"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 48

ОСОБЕННОСТИ АМОРТИЗАЦИИ ПО ПРОСТАИВАЮЩЕМУ ИМУЩЕСТВУ

Основные средства (ОС) не всегда участвуют в производственном процессе, т.е. по какой-либо причине могут временно не эксплуатироваться.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации. Амортизация по оборудованию начисляется ежемесячно до полного погашения стоимости этого оборудования или списания его с учета (п. п. 19, 21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Приостановление начисления амортизации возможно лишь в случае, если руководитель организации принял решение о переводе объекта ОС на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01). Также важно заметить, что начисление амортизационных отчислений производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится (п. 24 ПБУ 6/01, п. 64 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания). Следовательно, возможность обосновать неначисление амортизации простоем объектов ОС или наличием убытка за отчетный период полностью исключается.

Следует заметить, что начисление амортизации для целей бухгалтерского учета не следует увязывать с эксплуатацией и износом объектов ОС. Одним из принципиальных отличий современной концепции бухгалтерского учета ОС является отказ от учета износа в пользу амортизации. В новом Плане счетов предусмотрен счет "Амортизация основных средств", а не по износу, как это было ранее.

Под износом понимается процесс потери физических или моральных характеристик под влиянием естественных сил природы, старение и обесценивание основных средств. Амортизация - это перенесение стоимости объектов основных средств на себестоимость вырабатываемой продукции, а также целевое накопление денежных средств для возмещения выбывающих объектов. Степень амортизации показывает, какая доля стоимости объекта перенесена на себестоимость готовой продукции и включена в амортизационный капитал компании. Степень износа означает, сколько процентов первоначальных характеристик потеряно и насколько быстро закончится ресурс его работы.

Амортизационная политика компании в основном заключается в выборе оптимального соотношения между ростом затрат на производство, сопровождающимся снижением его рентабельности и инвестиционной привлекательности, и возможностью быстрее сформировать источник средств, а следовательно, быстрее обновить свой технический парк.

Различия износа и амортизации определяют методологию бухгалтерского учета. Износ привязывался к началу эксплуатации объекта, амортизацию же начинают начислять сразу после окончания формирования той стоимости, которая будет амортизироваться, т.е. после принятия объекта к учету (п. 21 ПБУ 6/01, п. 61 Методических указаний).

Налоговый учет

Раньше мнение налоговых органов по вопросу списания на расходы начисленной амортизации по неиспользуемым ОС было однозначным. Амортизацию следовало учитывать в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, лишь в те месяцы, когда ОС использовались для извлечения дохода. Если компания начисляла амортизацию по имуществу, которое не участвовало в деятельности, направленной на получение дохода, данная амортизация не относилась на расходы для целей налогообложения прибыли (п. 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, утративших силу). Следовательно, данные затраты организация теряла.

Но еще до того, как Методические рекомендации утратили силу, позиция налоговых органов стала меняться в пользу налогоплательщиков. В Письме МНС России от 27.09.2004 N 02-5-11/162 налоговые органы признали возможность включения в состав расходов для целей налогообложения сумм амортизации, начисленной по амортизируемому имуществу, как в периоде оказания услуг, так и в периоде, в котором прекращение оказания услуг вызвано сезонным фактором. Перечень ОС, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установлен п. 3 ст. 256 НК РФ и расширению не подлежит.

Окончательную ясность внесло Письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236. В Письме высказано такое же мнение, что и налоговыми органами. Подчеркнуто, что простой ОС должен быть обоснованным и к тому же должен являться частью производственного цикла организации, а следовательно, расходы в виде амортизации неэксплуатируемого ОС соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации. К обоснованному можно отнести, например, простой, вызванный ремонтом ОС, а также когда производственный цикл включает в себя подготовительную фазу.

В Письме также сообщается, что организации, которые не учитывали амортизацию по простаивающему имуществу в целях налогообложения прибыли, вправе вернуть или зачесть переплату по налогу на прибыль. Пересчитав налоговую базу, плательщик обязан внести дополнения и изменения в декларацию по налогу на прибыль. Внесение этих изменений, уменьшающих начисленные ранее суммы налога, служит основанием для зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога.

Пункт 2 ст. 80 НК РФ определяет, что налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления.

При этом согласно п. 8 ст. 78 НК РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Ввиду того, что операции по возврату схожи с операциями по зачету, заявление о зачете организация может подать также в течение трех лет со дня излишней уплаты налога. Аналогичного мнения придерживается ВАС РФ (Постановление от 29.06.2004 N 2046/04). Суд принял решение, что суммы излишне уплаченного налога принимаются в зачет на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. В определенных случаях налоговые органы могут производить зачет налога самостоятельно. Излишний налог возвращается налогоплательщику также по его заявлению, которое подается в течение трех лет со дня уплаты налога.

И.Овчарова

Аудитор-консультант

ЗАО "ААФ "Аудитинформ"

Подписано в печать

30.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——