"Финансовая газета", 2005, N 48

ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

ИЗМЕНЕНИЙ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ

Формирование учетной политики организаций осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ (с изм. и доп. на 30.06.2003) "О бухгалтерском учете", а также в соответствии с ПБУ 1/98.

Учетная политика является одним из основных документов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета организации. Под учетной политикой понимается принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета. Согласно п. 4 ст. 6 Закона N 129-ФЗ принятая учетная политика применяется организацией из года в год.

Законом N 129-ФЗ и ПБУ 1/98 предусмотрено, что изменения в учетную политику организации вносятся в следующих случаях:

при изменениях законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету - обязательное изменение учетной политики;

в случаях разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета - добровольное изменение учетной политики;

если существенно изменяются условия деятельности организации (добровольное изменение учетной политики).

Все вносимые в учетную политику изменения утверждаются приказом руководителя организации (п. 18 ПБУ 1/98). В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности необходимо раскрыть причины, суть и последствия изменений учетной политики. При внесении изменений в учетную политику нет необходимости переписывать весь приказ об учетной политике заново. Достаточно сформулировать и утвердить изменения, вносимые в уже применяемую учетную политику.

При внесении обязательных изменений в учетную политику в связи с изменением законодательства возможны две ситуации:

когда законодательно предлагаются к использованию новые варианты по отдельным вопросам бухгалтерского учета (предприятию следует выбрать один из вариантов и закрепить его как отдельное положение по учетной политике);

когда в обязательном порядке устанавливаются новые способы либо исключаются ранее существовавшие (предприятию следует отменить ранее установленные способы, если они противоречат новому законодательству, и принять соответствующие иные способы).

Таким образом, указанные изменения учетной политики могут быть произведены независимо от окончания отчетного года в любой период начиная с момента внесения изменений в законодательство.

Последствия обязательного изменения учетной политики отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательным или нормативным актом. Если законодательно не установлен порядок отражения последствий обязательного изменения учетной политики, то они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном для отражения последствий добровольного изменения учетной политики.

Добровольное изменение учетной политики возможно при:

разработке новых способов ведения бухгалтерского учета;

существенных изменениях условий хозяйственной деятельности.

К новому способу ведения учета можно отнести внедрение автоматизированной системы ведения бухгалтерского учета или переход с одной автоматизированной системы на другую.

Пример 1. Установка в магазинах оборудования, которое оснащено считывающим устройством, и соответствующего программного обеспечения, позволяющего ежедневно формировать в учете информацию о каждой единице проданного товара, оформляется как изменение учетной политики.

К существенным изменениям условий деятельности организации относятся:

реорганизация предприятия;

смена собственников;

изменение видов деятельности.

Организация может начать осуществлять какую-либо дополнительную деятельность, которую ранее не вела. В этом случае она должна зафиксировать в учетной политике способ отражения новых фактов хозяйственной деятельности. Однако это не будет считаться изменением учетной политики. Согласно п. 16 ПБУ 1/98 утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации, не признается изменением учетной политики.

Следовательно, организация может дополнять учетную политику по мере возникновения новых фактов хозяйственной деятельности, которых ранее не было. Поэтому при первоначальном формировании учетной политики не следует пытаться описать все возможные в будущем сферы деятельности.

Пример 2. Организация в июле 2005 г. приобрела нематериальные активы, ранее нематериальных активов в учете не было. Необходимо дополнить учетную политику, как минимум, положением о начислении амортизации нематериальных активов с применением или без применения бухгалтерского счета 05 "Амортизация нематериальных активов".

Пример 3. Организация занимается изготовлением и оптовой торговлей лакокрасочных изделий. В сентябре 2005 г. принято решение открыть розничный магазин для продажи части товара в розницу. В связи с возникновением нового факта хозяйственной деятельности учетную политику необходимо дополнить, отразив в ней способ оценки товаров, продаваемых в розницу, по себестоимости их изготовления или продажным ценам (с применением или без применения счета 42 "Торговая наценка").

Если организация вносит дополнения в учетную политику из-за того, что у нее возник новый факт хозяйственной деятельности, то ей следует руководствоваться ими сразу же. А вот внесенные в учетную политику изменения вступают в силу только с 1 января следующего года. Поэтому необходимо четко различать вносимые в учетную политику изменения и дополнения.

Пример 4. В III квартале 2005 г. организация стала отвечать критериям малого предприятия и решила не применять нормы ПБУ 18/02. Прекращение применять нормы ПБУ 18/02 можно расценивать как существенное изменение условий деятельности. В этом случае необходимо внести изменения в учетную политику. Они вступают в силу только с 1 января года, следующего за годом утверждения такого изменения приказом руководителя.

Последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерском учете и отчетности исходя из предположения, что измененный способ ведения учета применялся в предыдущем отчетном периоде. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке данных, включенных в бухгалтерскую отчетность, за прошедший отчетный период. Корректировка делается для соблюдения принципа сопоставимости отчетных данных текущего и прошлого периодов. Корректировки отражаются только в бухгалтерской отчетности, и никакие записи в бухгалтерском учете не делаются.

Все изменения учетной политики объясняются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Если оценка последствий изменения учетной политики в периоды, предшествующие отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, то корректировка не делается, но информация об этом также приводится в пояснительной записке.

Пример 5. Организация применяла в 2004 г. метод ЛИФО для списания материалов в производство. С 1 января 2005 г. она перешла на списание материалов в производство по методу ФИФО. В этом случае вступительные остатки в бухгалтерской отчетности за 2005 г. должны быть пересчитаны исходя из предположения, что в 2004 г. списание материалов производилось по методу ФИФО. Эти корректировки необходимы для того, чтобы пользователи бухгалтерской отчетности могли путем сравнения числовых показателей отчетности за текущий и предыдущий годы оценить последствия способа ведения бухгалтерского учета. В организации на 1 января 2004 г. числилось 30 ед. запасов по 10 тыс. руб. за единицу, итого стоимостная оценка запасов на начало 2004 г. - 300 тыс. руб. Данные о поступлении на склад и отпуске в производство в течение года запасов данной группы приведены в табл. 1.

Таблица 1

     
   ——————————————————————T————————————————————————————T—————————————¬
   |        Период       |          Поступило         |    Выбыло   |
   |                     +——————————————T—————————————+в натуральном|
   |                     |в натуральном |в стоимостном|  измерении, |
   |                     |измерении, ед.|  измерении, |     ед.     |
   |                     |              |  тыс. руб.  |             |
   +—————————————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |Остаток на 1 января  |      30      |300 (30 х 10)|             |
   |2004 г.              |              |             |             |
   +—————————————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |Январь 2004 г.       |      45      |450 (45 х 10)|             |
   +—————————————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |Февраль 2004 г.      |              |             |      40     |
   +—————————————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |Апрель 2004 г.       |      60      |480 (60 х 8) |      70     |
   +—————————————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |Июль 2004 г.         |              |             |      20     |
   +—————————————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |Сентябрь 2004 г.     |      40      |480 (40 х 12)|      10     |
   +—————————————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |Ноябрь 2004 г.       |      30      |450 (30 х 15)|             |
   +—————————————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |Декабрь 2004 г.      |              |             |      45     |
   +—————————————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |Остаток на 1 января  |      20      |             |             |
   |2005 г.              |              |             |             |
   L—————————————————————+——————————————+—————————————+——————————————
   

Используя в течение 2004 г. метод ЛИФО, организация получила результаты, отраженные в табл. 2.

Таблица 2

     
   ——————————T———————————————————————————T———————————————————————————T—————————¬
   |  Период |         Поступило         |           Выбыло          | Остаток,|
   |         +—————————————T—————————————+—————————————T—————————————+тыс. руб.|
   |         |в натуральном|в стоимостном|в натуральном|в стоимостном|         |
   |         |  измерении, |  измерении, |  измерении, |  измерении, |         |
   |         |     ед.     |  тыс. руб.  |     ед.     |  тыс. руб.  |         |
   +—————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————+
   |Остаток  |      30     |300 (30 х 10)|             |             |         |
   |на       |             |             |             |             |         |
   |1 января |             |             |             |             |         |
   |2004 г.  |             |             |             |             |         |
   +—————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————+
   |Январь   |      45     |450 (45 х 10)|             |             |         |
   |2004 г.  |             |             |             |             |         |
   +—————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————+
   |Февраль  |             |             |      40     |400 = 40 х 10|   350   |
   |2004 г.  |             |             |             |             |         |
   +—————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————+
   |Первыми 40 ед. выбираются из поступившей в феврале партии (так как именно  |
   |она на данный момент является последней); остаток: 5 х 10 + 30 х 10 =      |
   |350 тыс. руб.                                                              |
   +—————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————+
   |Апрель   |      60     |480 (60 х 8) |      70     |580 = 60 х   |   250   |
   |2004 г.  |             |             |             |8 + 10 х 10  |         |
   +—————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————+
   |Сначала 70 ед. выбираются из поступившей в апреле партии, т.е. списанию    |
   |подлежат все 60 ед. поступившей партии, затем 10 ед. (70 — 60) выбираются  |
   |из остатка первой партии; остаток: 5 х 10 + 20 х 10 = 250 тыс. руб.        |
   +—————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————+
   |Июль     |             |             |      20     |200 = 20 х 10|    50   |
   |2004 г.  |             |             |             |             |         |
   +—————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————+
   |Все 20 ед. выбираются из остатка запасов; остаток: 5 х 10 = 50 тыс. руб.   |
   +—————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————+
   |Сентябрь |      40     |480 (40 х 12)|      10     |120 = 10 х 12|   410   |
   |2004 г.  |             |             |             |             |         |
   +—————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————+
   |Все 10 ед. выбираются из поступившей в сентябре партии; остаток: 5 х 10 +  |
   |(40 — 10) х 12 = 410 тыс. руб.                                             |
   +—————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————+
   |Ноябрь   |      30     |450 (30 х 15)|             |             |   860   |
   |2004 г.  |             |             |             |             |         |
   +—————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————+
   |Декабрь  |             |             |      45     |630 = 30 х   |   230   |
   |2004 г.  |             |             |             |15 + 15 х 12 |         |
   +—————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————+
   |Сначала 45 ед. выбираются из поступившей в ноябре партии, т.е. списанию    |
   |подлежат все 30 ед., затем 15 ед. (45 — 30) выбираются из остатка          |
   |поступившей в сентябре партии; остаток: 15 х 12 + 5 х 10 = 230 тыс. руб.   |
   +—————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————+
   |Остаток  |             |             |             |             |   230   |
   |на       |             |             |             |             |         |
   |1 января |             |             |             |             |         |
   |2005 г.  |             |             |             |             |         |
   L—————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————
   

Таким образом, за 2004 г. по операциям с запасами были сделаны по дебету счета 10 четыре бухгалтерские записи на суммы 450, 480, 480 и 450 тыс. руб. (всего 1860 тыс. руб.), а по кредиту счета 10 - пять бухгалтерских записей на суммы 400, 580, 200, 120 и 630 тыс. руб. (всего 1930 тыс. руб.).

Теперь определим, какие данные организация получила бы в 2004 г., если бы она использовала при списании метод ФИФО (табл. 3).

Таблица 3

     
   ——————————T———————————————————————————T———————————————————————————T—————————¬
   |  Период |         Поступило         |           Выбыло          | Остаток,|
   |         +—————————————T—————————————+—————————————T—————————————+тыс. руб.|
   |         |в натуральном|в стоимостном|в натуральном|в стоимостном|         |
   |         |  измерении, |  измерении, |  измерении, |  измерении, |         |
   |         |     ед.     |  тыс. руб.  |     ед.     |  тыс. руб.  |         |
   +—————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————+
   |Остаток  |      30     |300 (30 х 10)|             |             |         |
   |на       |             |             |             |             |         |
   |1 января |             |             |             |             |         |
   |2004 г.  |             |             |             |             |         |
   +—————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————+
   |Январь   |      45     |450 (45 х 10)|             |             |         |
   |2004 г.  |             |             |             |             |         |
   +—————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————+
   |Февраль  |             |             |      40     |400 = 40 х 10|   350   |
   |2004 г.  |             |             |             |             |         |
   +—————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————+
   |Первыми 40 ед. выбираются из остатка на 01.01.2004, затем 10 ед. (40 — 30) |
   |из поступившей в январе партии; остаток: 35 х 10 = 350 тыс. руб.           |
   +—————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————+
   |Апрель   |      60     |480 (60 х 8) |      70     |630 = 35 х   |   200   |
   |2004 г.  |             |             |             |10 + 35 х 8  |         |
   +—————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————+
   |Сначала 70 ед. выбираются из остатка первой партии, т.е. списанию подлежат |
   |все 35 ед. остатка, затем оставшиеся 35 ед. (70 — 35) выбираются из        |
   |поступившей в апреле партии; остаток: 25 х 8 = 200 тыс. руб.               |
   +—————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————+
   |Июль     |             |             |      20     |160 = 20 х 8 |    40   |
   |2004 г.  |             |             |             |             |         |
   +—————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————+
   |Все 20 ед. выбираются из остатка запасов; остаток: 5 х 8 = 40 тыс. руб.    |
   +—————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————+
   |Сентябрь |      40     |480 (40 х 12)|      10     |100 = 5 х    |   420   |
   |2004 г.  |             |             |             |8 + 5 х 12   |         |
   +—————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————+
   |Сначала 10 ед. выбираются из остатка, затем 5 ед. (10 — 5) поступившей в   |
   |сентябре партии; остаток: 35 х 12 = 420 тыс. руб.                          |
   +—————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————+
   |Ноябрь   |      30     |450 (30 х 15)|             |             |   860   |
   |2004 г.  |             |             |             |             |         |
   +—————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————+
   |Декабрь  |             |             |      45     |570 = 35 х   |   300   |
   |2004 г.  |             |             |             |12 + 10 х 15 |         |
   +—————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————+
   |Сначала 45 ед. выбираются из остатка, затем 10 ед. (45 — 35) из поступившей|
   |в ноябре партии; остаток: 20 х 15 = 300 тыс. руб.                          |
   +—————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————+
   |Остаток  |             |             |             |             |   300   |
   |на       |             |             |             |             |         |
   |1 января |             |             |             |             |         |
   |2004 г.  |             |             |             |             |         |
   L—————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————
   

Таким образом, в 2004 г. организация согласно новой учетной политике должна была сделать по дебету счета 10 четыре бухгалтерские записи на суммы 450, 480, 480 и 450 тыс. руб. (всего 1860 тыс. руб.), а по кредиту этого счета - пять записей на суммы 400, 630, 160, 100 и 570 тыс. руб. (всего 1860 тыс. руб.).

После осуществления расчетов необходимо отразить соответствующие изменения в отчетности.

1. В пояснительной записке к отчетности за 2004 г. в разделе об учетной политике указать, что в 2004 г. организация при списании материалов оценивала их способом ЛИФО, а начиная с 2005 г. будет оценивать способом ФИФО.

2. В пояснительную записку к отчетности за 2005 г. включить положение, что в 2005 г. организация изменила метод оценки материалов при списании, и указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за 2005 г. соответствующие данные 2004 г. скорректированы необходимым образом.

3. Отразить изменения показателей бухгалтерского баланса (форма N 1) (табл. 4).

Таблица 4

Бухгалтерский баланс (фрагмент)

     
   —————————————————T——————————T————————————T————————————T————————————¬
   |      Актив     |    Код   |  На начало |  На конец  |  На начало |
   |                |показателя|  отчетного |  отчетного |  отчетного |
   |                |          |   периода  |   периода  |   периода  |
   |                |          |(01.01.2004)|(31.12.2004)|(01.01.2005)|
   +————————————————+——————————+————————————+————————————+————————————+
   |II. Оборотные   |          |            |            |            |
   |активы          |          |            |            |            |
   |Запасы          |    210   |     300    |     230    |     300    |
   +————————————————+——————————+————————————+————————————+————————————+
   |Баланс          |    300   |            |            |Валюта + 70 |
   +————————————————+——————————+————————————+————————————+————————————+
   |     Пассив     |    Код   |  На начало |  На конец  |  На начало |
   |                |показателя|  отчетного |  отчетного |  отчетного |
   |                |          |   периода  |   периода  |   периода  |
   |                |          |(01.01.2004)|(31.12.2004)|(01.01.2005)|
   +————————————————+——————————+————————————+————————————+————————————+
   |III. Капитал и  |          |            |            |Размер      |
   |резервы         |          |            |            |показателя  |
   |Нераспределенная|          |            |            |на          |
   |прибыль         |          |            |            |31.12.2004 +|
   |(непокрытый     |          |            |            |70          |
   |убыток)         |    470   |            |            |            |
   +————————————————+——————————+————————————+————————————+————————————+
   |Баланс          |    700   |            |            |Валюта + 70 |
   L————————————————+——————————+————————————+————————————+—————————————
   

4. Отразить изменения показателей отчета о прибылях и убытках (форма N 2).

Показатель нераспределенной прибыли по итогам 2004 г. в балансе (форма N 1) и валовой прибыли в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) за 2004 г. должен быть увеличен на одну и ту же сумму - 70 тыс. руб. за счет соответствующего уменьшения себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг (1930 - 1860). При отражении данных за аналогичный период предыдущего года в форме N 2 в составе промежуточной отчетности изменение показателя валовой прибыли рассчитывается дополнительно.

5. Заполнить соответствующие показатели отчета об изменениях капитала (форма N 3).

В отчете об изменениях капитала остаток нераспределенной прибыли на 1 января 2005 г. не будет соответствовать аналогичному показателю на 31 декабря 2004 г. Показатель нераспределенной прибыли должен быть изменен в связи с изменением учетной политики во всех трех формах бухгалтерской отчетности за 2004 г. на одну и ту же сумму (в примере - увеличен на 70 тыс. руб.).

Напомним, что любое изменение учетной политики должно быть обоснованным (п. 17 ПБУ 1/98), неприменение требований ПБУ 1/98 при формировании бухгалтерской отчетности может привести к ее недостоверности.

Н.Саратовцева

Аудитор

отдела общего аудита

ООО "Бейкер Тилли Русаудит"

Подписано в печать

30.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——