"Финансовое право", 2005, N 10

НАЛОГОВО-ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА

ОБЯЗАТЕЛЬНЫХ ЭЛЕМЕНТОВ АКЦИЗА

В соответствии с общими условиями установления налогов и сборов, прописанными в ст. 17 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

По смыслу содержания приведенной выше правовой нормы налогоплательщик и иные перечисленные элементы налогообложения, за исключением налоговых льгот, являются обязательными или существенными. Это означает, что отсутствие хотя бы одного из них приводит в негодность всю юридическую конструкцию налога, соответственно, обязанность по его уплате не устанавливается <1>.

     
   ———————————————————————————————
   

<1> См.: Кучеров И.И. Налоговое право России. С. 43.

Однако в теории финансового права мнения специалистов относительно состава обязательных элементов налогообложения несколько различаются.

Так, Н.П. Кучерявенко выделяет в их составе основные элементы (объект налогообложения, плательщик налога или сбора, ставка налога или сбора), которые определят фундаментальные, сущностные характеристики налога, формирующие основное представление о содержании налогового механизма, а также дополнительные элементы (предмет налога, налоговая база, единица налогообложения, налоговые льготы, методы, сроки и способы уплаты, бюджет или фонд поступления налога, особенности налоговой отчетности и др.), детализирующие специфику конкретного платежа и создающие завершенную и полную систему налогового механизма <2>.

     
   ———————————————————————————————
   

<2> См.: Кучерявенко Н.П. Правовое регулирование налога. Правовой механизм налога и его элементы // Налоговое право Украины: Учебное пособие / Под ред. Н.П. Кучерявенко. Х., 2004. С. 68 - 69.

По мнению С.Г. Пепеляева: "Те элементы закона о налоге, без которых налоговое обязательство и порядок его исполнения не могут считаться определенными, можно назвать существенными элементами закона о налоге". К таковым ученый относит: налогоплательщика (субъект налога), объект налога, предмет налога, масштаб налога, метод учета налоговой базы, налоговый период, единицу налогообложения, налоговую ставку (норму налогового обложения) и метод налогообложения, порядок исчисления налога, отчетный период, сроки уплаты налога, способы и порядок уплаты налога <3>.

     
   ———————————————————————————————
   

<3> См.: Пепеляев С.Г. Элементы закона о налоге. Понятие и правовое значение элементов закона о налоге // Основы налогового права. Учебно-методическое пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995. С. 40 - 41.

Тем не менее полагаем, что в данном случае целесообразно ограничиться рассмотрением лишь тех элементов налогообложения, которые непосредственно определены в качестве таковых в законодательстве о налогах и сборах, а именно: объект налогообложения, налогоплательщик, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

Очевидно, что ключевым элементом любого налога является его объект налогообложения. Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Исходя из того, что в соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, попытаемся определить его применительно к акцизам в части, нас интересующей. При этом мы исходим из того, что объект налога в теории финансового права определяется как позитивный юридический факт, правомерное действие, которое отражает юридическую связь между предметом налога и носителем налогового бремени, с которым законодатель связывает возникновение обязанности уплатить налог <4>.

     
   ———————————————————————————————
   

<4> См.: Журавлева О.О. Объект налога (сбора) как категория налогового права. Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. М.: РПА Минюста России. С. 11.

На основе содержания ст. 182 НК РФ следует сделать вывод, что объектом обложения акцизами являются определенные операции. В этой связи абсолютно справедливо отмечается, что обязанность по уплате акциза возникает в том случае, когда при совершении операций с подакцизными товарами возникает объект налогообложения. При этом налогоплательщиком будет признаваться то лицо, у которого возникает объект налогообложения. Таким образом, объектом налогообложения акцизами являются операции, совершаемые с подакцизными товарами, подлежащие налогообложению. Следовательно, для правильного определения объекта налогообложения необходимо определять как перечень подакцизных товаров, так и виды облагаемых операций <5>.

     
   ———————————————————————————————
   

<5> См. подроб.: Практическая налоговая энциклопедия / Под ред. А.В. Брызгалина. (2004 - 2005). Т. 15. Акцизы.

Представляется очевидным, что так называемые подакцизные товары и составляют предмет акцизов. Ведь этот элемент их юридической конструкции рассматривается нами как благо, способное выступать в экономической форме товара, относительно которого соизмеряется способность лица (физического или юридического), подпадающего под юрисдикцию государства, нести налоговое бремя. Предмет налога позволяет оценить имущественное положение лица (носителя налогового бремени) и равномерно распределять налоговое бремя <6>.

     
   ———————————————————————————————
   

<6> См.: Журавлева О.О. Указ. соч. С. 12.

Перечень подакцизных товаров за последние годы неоднократно пересматривался, однако неизменно включал в себя алкогольную продукцию <7>. В настоящее время в соответствии со ст. 181 НК РФ помимо прочих товаров к подакцизной продукции отнесены:

- спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;

- спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%.

- алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликеро-водочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов).

     
   ———————————————————————————————
   

<7> См. подроб.: Шереметьева Е.Н. Особенности обложения акцизами товаров народного потребления // Российский налоговый курьер. 1999. N 6.

Принимая во внимание, что задачей данного исследования является изучение правового регулирования акцизного обложения лишь в части спирта этилового, спиртосодержащей и алкогольной продукции, сосредоточимся на рассмотрении состава и важнейших характеристик именно этих подакцизных товаров.

Из официального разъяснения, приведенного в Методических рекомендациях по применению главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса Российской Федерации (подакцизные товары) <8>, следует, что к спирту этиловому, признаваемому подакцизным товаром, относятся все виды спиртов этиловых (за исключением спирта коньячного) независимо от вида сырья, из которого они производятся, их концентрации и нормативно-технической документации, по которой они изготавливаются.

     
   ———————————————————————————————
   

<8> См.: Приложение к Приказу МНС России от 18 декабря 2000 г. N БГ-3-03/440 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса Российской Федерации (подакцизные товары) // Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 2001. N 3.

При этом если в пп. 1 п. 1 ст. 181 НК РФ четко определено исключение из перечня подакцизных товаров спирта коньячного, то для спирта этилового пониженной концентрации или производимого в соответствии с фармакопейными статьями и включенного в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения такого исключения не предусмотрено. Тем не менее эта продукция (спирт этиловый 95%, изготовленный по фармакопейной статье ФС 42307294, и спирты этиловые 90, 70 и 40%, изготовленные по фармакопейной статье ФС 42307194), хотя и относится на счет лекарственных средств, для целей налогообложения признается подакцизным товаром <9>.

     
   ———————————————————————————————
   

<9> См.: Письмо МНС России от 3 сентября 2003 г. N 03-4-11/2581/43-АД824 "Об акцизах на спирты фармакопейные и спиртосодержащие лекарственные средства".

Денатурированный этиловый спирт (денатурат) - этиловый спирт, содержащий денатурирующие вещества в определенной концентрации. По общему правилу является подакцизным товаром, однако при определенных условиях операции с ним освобождаются от налогообложения.

Что касается коньячного спирта, то он не признается подакцизным товаром при условии, что соответствующая продукция производится по государственным стандартам и техническим условиям, утвержденным уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, и прошла государственную регистрацию в Министерстве сельского хозяйства Российской Федерации в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 июля 1996 г. N 874 "О введении государственной регистрации этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной, алкогольсодержащей пищевой продукции и другой спиртосодержащей продукции" <10>.

     
   ———————————————————————————————
   

<10> Собрание законодательства РФ. 1996. N 31. Ст. 3755.

Спиртосодержащей продукцией в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ признаются растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде, в которых объемная доля этилового спирта составляет более 9%. Соответственно, вся иная продукция, содержащая спирт в меньшем объеме, к подакцизным товарам не относится.

Не признаются также подакцизными товарами такие виды спиртосодержащей продукции, как лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, препараты ветеринарного назначения и парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию в соответствующем уполномоченном федеральном органе исполнительной власти. Например, на основании п. 4 Постановления Правительства Российской Федерации от 27 августа 1999 г. N 967 "О производстве и обороте спиртосодержащих лекарственных средств и парфюмерно-косметической продукции (средств)" <11> налогоплательщик для освобождения от акцизов спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции должен представить в налоговый орган по месту уплаты налогов соответствующее регистрационное свидетельство, выданное Минздравом России. Дополнительным условием для признания спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции товаром, не облагаемым акцизом, она должна быть разлита в емкости не более 270 мл <12>.

     
   ———————————————————————————————
   

<11> Собрание законодательства РФ. 1999. N 36. Ст. 4401.

<12> В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 28 июля 2004 г. N 86-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" с 1 января 2006 г. - не более 100 мл с объемной долей этилового спирта до 80% включительно.

Не подпадают под акцизное обложение также внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения лекарственные и лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), а также товары бытовой химии и парфюмерно-косметическая продукция в металлической аэрозольной упаковке.

Кроме того, не облагаются акцизами подлежащие дальнейшей переработке и использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта, водок, ликеро-водочных изделий, соответствующие нормативной документации и внесенные в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации <13>.

     
   ———————————————————————————————
   

<13> См. подроб.: Давыдова О.В. Подакцизная продукция: особенности учета и налогообложения // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2005. N 11.

Алкогольной продукцией для целей обложения акцизами признаются спирт питьевой, водка, ликеро-водочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов (пп. 3 п. 1 ст. 181 НК).

В соответствии с основными понятиями, используемыми для целей Федерального закона от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Федеральный закон от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ) <14>, алкогольная продукция - пищевая продукция, произведенная с использованием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, с содержанием этилового спирта более 1,5% объема готовой продукции. Алкогольная продукция подразделяется на следующие виды: этиловый питьевой спирт, спиртные напитки, вино (за исключением пива).

     
   ———————————————————————————————
   

<14> Собрание законодательства РФ. 1995. N 48. Ст. 4553.

Этиловый питьевой спирт - ректификованный этиловый спирт, произведенный из пищевого сырья, разведенный умягченной водой до 95% объема готовой продукции.

Спиртные напитки - алкогольная продукция, которая производится с использованием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и не относится к вину или пиву.

Винно-алкогольная продукция, произведенная из виноматериалов, с содержанием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, не более 22% объема готовой продукции.

Коньячные изделия - коньяки (бренди), являющиеся разновидностью спиртных напитков.

Виноматериалы - сырье для изготовления вина, полученное в результате спиртового брожения виноградного сусла, виноградной мезги либо плодового сока с добавлением или без добавления этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, с содержанием этилового спирта не более 22,5% объема готовой продукции <15>.

     
   ———————————————————————————————
   

<15> В соответствии с основными понятиями, используемыми для целей Федерального закона от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (в ред. Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 102-ФЗ) начиная с 1 января 2006 г.:

этиловый спирт - спирт, произведенный из пищевого или непищевого сырья, в том числе денатурированный этиловый спирт, головная фракция этилового спирта (отходы спиртового производства) и спирт-сырец;

денатурированный этиловый спирт (денатурат) - этиловый спирт, содержащий денатурирующие вещества в определенной концентрации;

спиртосодержащая продукция - пищевая или непищевая продукция с содержанием этилового спирта более 1,5% объема готовой продукции;

спиртосодержащая пищевая продукция - пищевая продукция (в том числе виноматериалы, любые растворы, эмульсии, суспензии, дистилляты (спиртосодержащее сырье) виноградный, плодовый, коньячный, кальвадосный, висковый) (за исключением алкогольной продукции) с содержанием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, более 1,5% объема готовой продукции;

спиртосодержащая непищевая продукция - непищевая продукция (в том числе денатурированная спиртосодержащая продукция, спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция, любые растворы, эмульсии, суспензии), произведенная с использованием этилового спирта, иной спиртосодержащей продукции или спиртосодержащих отходов производства этилового спирта, с содержанием этилового спирта более 1,5% объема готовой продукции;

денатурированная спиртосодержащая продукция - спиртосодержащая непищевая продукция, содержащая денатурирующие вещества в определенной концентрации;

алкогольная продукция - пищевая продукция, которая произведена с использованием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) спиртосодержащей пищевой продукции, с содержанием этилового спирта более 1,5% объема готовой продукции. Алкогольная продукция подразделяется на такие виды, как питьевой этиловый спирт, спиртные напитки (в том числе водка), вино (в том числе натуральное вино);

питьевой этиловый спирт - ректификованный этиловый спирт с содержанием этилового спирта не более 95% объема готовой продукции, произведенный из пищевого сырья и разведенный умягченной водой;

спиртные напитки - алкогольная продукция, которая произведена с использованием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) спиртосодержащей пищевой продукции и не относится к питьевому этиловому спирту и вину;

водка - спиртной напиток, который произведен на основе этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и воды, с содержанием этилового спирта от 38 до 56% объема готовой продукции;

вино - алкогольная продукция, которая произведена из виноматериалов, с содержанием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, не более 22% объема готовой продукции;

натуральное вино - алкогольная продукция, которая произведена из виноматериалов (произведенных без добавления этилового спирта) без добавления этилового спирта и ароматических и вкусовых добавок, с содержанием этилового спирта не более 15% объема готовой продукции, в том числе игристое вино, газированное вино, шипучее вино, шампанское;

виноматериалы - спиртосодержащая пищевая продукция, которая используется в качестве сырья для производства вина и получена в результате спиртового брожения винограда, виноградного сусла либо плодового или ягодного сока без добавления ароматических и вкусовых добавок, без добавления или с добавлением этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) дистиллятов, с содержанием этилового спирта не более 22,5% объема готовой продукции.

Вся алкогольная продукция (за исключением вин) для целей налогообложения подразделяется в зависимости от объемной доли этилового спирта для целей акцизного обложения на три категории: до 9% включительно, свыше 9 и до 25%, свыше 25%.

Кроме того, для целей обложения акцизами также имеет значение определение видовой принадлежности вин (натуральные, шампанские, газированные и др.) и установление их соотношения с виноматериалами. В соответствии с ГОСТ Р 51157-98 "Вина виноградные нетрадиционные и виноматериалы виноградные обработанные нетрадиционные. Общие технические условия" вина в зависимости от способа их производства, содержащейся в них объемной доли спирта и массовой концентрации сахаров подразделяются на сухие (некрепленые), полусухие (некрепленые), полусладкие (некрепленые), сладкие (некрепленые), крепкие, полудесертные, десертные, газированные (сухие, полусухие, полусладкие, сладкие (некрепленые)), ароматизированные (сухие, полусухие, полусладкие, сладкие (некрепленые)), крепкие, полудесертные, десертные. При этом сухие вина - это вина, получаемые полным сбраживанием свежего виноградного сусла или мезги или восстановленного виноградного сусла; полусухие, полусладкие и сладкие (некрепленые) вина - это вина, получаемые из сухих виноградных виноматериалов с добавлением сахара или виноградного концентрированного сусла, а некрепленые вина - это вина, содержащие этиловый спирт только эндогенного происхождения.

Учитывая, что в соответствии с ГОСТ 7208-93 "Вина виноградные и виноматериалы виноградные обработанные. Общие технические условия" вина, получаемые полным или неполным сбраживанием сусла или мезги, содержащие этиловый спирт только эндогенного происхождения, отнесены к натуральным винам, вина нетрадиционные сухие (некрепленые), полусухие (некрепленые), полусладкие (некрепленые), сладкие (некрепленые) (в том числе аналогичные газированные и ароматизированные) относятся к винам натуральным нетрадиционным некрепленым <16>.

     
   ———————————————————————————————
   

<16> См. подроб.: Подгорная Т.К. О товарах, подлежащих обложению акцизами // Налоговый вестник. 2004. N 5.

Следующим важным элементом обложения акцизами является их плательщик - субъект налогообложения. Ведь именно возникновение определенной юридической связи последнего с предметом налога, как нам известно, и порождает объект налогообложения.

Состав плательщиков акцизов за последнее время изменился незначительно <17>. Согласно п. 1 ст. 179 НК РФ плательщиками акцизов являются организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемые налогоплательщиками налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации. Филиалы и другие обособленные подразделения юридических лиц - российских организаций не являются самостоятельными плательщиками акцизов.

     
   ———————————————————————————————
   

<17> См.: Шереметьева Е.Н. Акцизы на подакцизные товары: комментарий к главе 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации // Финансы. 2001. N 1.

Свои особенности имеет порядок определения налогоплательщика в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности). В соответствии со ст. 180 НК РФ организации или индивидуальные предприниматели - участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) несут солидарную ответственность по исполнению обязанности по уплате акцизов. Однако непосредственно в качестве лица, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, признается лицо, ведущее дела простого товарищества.

Согласно п. 2 ст. 179 НК РФ организации и иные лица признаются налогоплательщиками, если они совершают операции, подлежащие обложению акцизами. Сам подход в определении объекта налогообложения косвенных налогов как некой операции вполне воспринят финансово-правовой доктриной. В частности, одними правоведами отмечается, что сам факт совершения операций подтверждает наличие объекта налога <18>. По мнению других, операции по реализации товаров (работ, услуг) являются характерным объектом налогообложения для косвенных налогов, включая и акцизы <19>.

     
   ———————————————————————————————
   

<18> См.: Журавлева О.О. Указ. соч. С. 14.

<19> См. подроб.: Чуркин А.В. Юридическая квалификация понятия "реализация товаров (работ, услуг)" как объекта налогообложения и его применение на практике // Современное право. 2002. N 4.

Представляется, что использование в данном случае в законодательстве о налогах и сборах термина "операция" вызвано необходимостью обозначения довольно широкого круга юридически значимых действий, с которыми связывается возникновение обязанности по уплате данного косвенного налога, в том числе действий, выходящих за рамки обычных сделок, связанных с переходом права собственности. Поэтому обоснованно обращается внимание на то, что налоговое законодательство многих зарубежных стран возникновение налоговых обязательств при взимании косвенных налогов не связывает с переходом права собственности на товар, поскольку это противоречит их экономическому содержанию (отсутствует связь с реальным доходом налогоплательщика, так как фактически налог взимается с потребителя товаров). Возникновение налогового обязательства при исчислении косвенных налогов должно связываться лишь с движением товарно-материальных ценностей, выполнением работ, оказанием услуг <20>.

     
   ———————————————————————————————
   

<20> См.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации / Под ред. Р.Ф. Захаровой, С.В. Земляченко. М., 2001. С. 139.

Остается выяснить, какие же именно операции со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией образуют объект налогообложения акцизов. Из числа операций, перечисленных в ст. 182 НК РФ, в качестве таковых, судя по всему, следует рассматривать следующие:

- реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации (в данном случае реализацией признается передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате) <21>;

- реализация организациями с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной у налогоплательщиков - производителей указанной продукции, либо с акцизных складов других организаций <22>;

- продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность;

- передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов);

- передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров;

- передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд;

- передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);

- передача на территории Российской Федерации организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею подакцизных товаров своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества;

- передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе;

- ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- первичная реализация подакцизных товаров, происходящих с территории Республики Беларусь и ввезенных на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь <23>.

     
   ———————————————————————————————
   

<21> Согласно п. 3 ст. 183 НК РФ к производству приравниваются розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар.

<22> В соответствии со ст. ст. 1, 4 Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов" (далее - Федеральный закон от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ) данные операции с 1 января 2006 г. из перечня налогооблагаемых исключаются.

<23> В соответствии со ст. ст. 1, 4 Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ в качестве объекта налогообложения начиная с 1 января 2006 г. определены также операции по получению (оприходованию) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.

Наряду с этим следует принимать во внимание, что отдельные операции не облагаются акцизами, т.е. не подлежат налогообложению. К числу таких операций согласно ст. 183 НК РФ отнесены:

- передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации;

- реализация организациями денатурированного этилового спирта из всех видов сырья в установленном Федеральным законом от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ порядке;

- реализация организациями денатурированной спиртосодержащей продукции в установленном Федеральным законом от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ порядке <24>;

- реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли;

- первичная реализация (передача) конфискованных или бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, на промышленную переработку под контролем таможенных и (или) налоговых органов либо уничтожение.

     
   ———————————————————————————————
   

<24> В соответствии со ст. ст. 1, 4 Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ данные операции из перечня не подлежащих налогообложению исключаются с 1 января 2006 г.

Налоговая база как элемент налога представляет собой основание его исчисления, т.е. ту часть предмета налога, с которой в соответствии с законодательством должен быть исчислен налоговый платеж <25>. Предметы налогов, будучи предметами материального мира, имеют различные количественные, стоимостные или физические характеристики, которые и используются для целей налогообложения в качестве соответствующих параметров исчисления.

     
   ———————————————————————————————
   

<25> См.: Кучеров И.И. Налоговое право России. С. 45.

Согласно ст. 187 НК РФ налоговая база акцизов определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара в зависимости от установленных в отношении этих товаров налоговых ставок. Анализ содержания ст. 193 НК РФ позволяет сделать вывод, что налоговая база при реализации (передаче) произведенных налогоплательщиком спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции во всех случаях определяется исходя из объема (в данном случае - литража) содержащегося в них безводного этилового спирта. Однако в случае, когда объектом налогообложения является получение (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, налоговая база определяется как объем такого спирта в натуральном выражении.

Исключение также составляют вина натуральные, включая шампанские, игристые, газированные и шипучие вина, объем которых определяется в абсолютном литраже без учета содержания этилового спирта. В данном случае литраж и является тем самым параметром, который служит в качестве основания исчисления акцизов.

Необходимо учитывать, что согласно ст. 190 НК РФ определение налоговой базы при совершении операций с подакцизными товарами с использованием различных налоговых ставок имеет свои особенности. В частности, в отношении подакцизных товаров, для которых установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке. Однако если налогоплательщик не ведет раздельного учета, то определяется единая налоговая база по всем операциям реализации (передачи) или получения подакцизных товаров. При этом все суммы включаются в эту единую налоговую базу.

Как мы видим, с налоговой базой как основанием исчисления налога увязаны и ставки акцизов. В данном случае установлены твердые (специфические) налоговые ставки, т.е. ставки в абсолютной сумме на единицу измерения. В теории налогового права твердые (специфические) ставки определяются как ставки, начисляемые в условном размере за единицу налогообложения, например за единицу подакцизной продукции <26>.

     
   ———————————————————————————————
   

<26> См.: Там же. С. 47.

В качестве единицы измерения (единицы налогообложения), т.е. единицы меры соответствующего параметра налоговой базы, определен 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в интересующих нас подакцизных товарах (для натуральных вин - 1 л вина).

Таким образом, этиловый спирт из всех видов сырья (в том числе спирт-сырец) облагается по ставке 19 руб. 50 коп. за 1 л безводного этилового спирта, алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта до 9% включительно, свыше 9 и до 25% и свыше 25% соответственно по ставкам 76 руб., 108 руб. и 146 руб. 50 коп. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в этих подакцизных товарах, а вина, не относящиеся к натуральным, - 95 руб. за 1 л содержащегося в них безводного этилового спирта <27>.

     
   ———————————————————————————————
   

<27> В соответствии со ст. ст. 1, 4 Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ с 1 января 2006 г. спирт из всех видов сырья (в том числе спирт-сырец) будет облагаться по ставке 21 руб. 50 коп. за 1 л безводного этилового спирта, алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта до 9% включительно, свыше 9 и до 25% и свыше 25% соответственно по ставкам 83 руб., 118 руб. и 159 руб. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в этих подакцизных товарах, а вина, не относящиеся к натуральным, - 112 руб. за 1 л содержащегося в них безводного этилового спирта.

Вина натуральные облагаются по ставке 2 руб. 20 коп. за 1 л, а вина шампанские, игристые, газированные и шипучие - 10 руб. 50 коп. за 1 л.

Налогообложение алкогольной продукции, ввозимой на таможенную территорию Российской Федерации, осуществляется по указанным выше налоговым ставкам.

При реализации налогоплательщиками - производителями алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта до 9% включительно вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих, налогообложение также осуществляется по соответствующим налоговым ставкам.

Однако следует принимать во внимание предусмотренное законодательством расщепление ставок акцизов между производителями алкогольной продукции и оптовыми организациями. Так, при реализации налогоплательщиками-производителями алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9% на акцизные склады, за исключением акцизных складов, являющихся их структурными подразделениями, налогообложение осуществляется в отношении алкогольной продукции, за исключением вин, по налоговым ставкам в размере 20% соответствующих налоговых ставок, а в отношении вин, за исключением вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих, по налоговым ставкам в размере 35% соответствующих налоговых ставок. При реализации же оптовыми организациями с акцизных складов, за исключением реализации на акцизные склады других оптовых организаций или на акцизные склады, являющиеся структурными подразделениями оптовых организаций, а также алкогольной продукции, ввозимой на таможенную территорию Российской Федерации, налогообложение осуществляется в отношении такой алкогольной продукции, за исключением вин, по налоговым ставкам в размере 80% соответствующих налоговых ставок, а в отношении вин, за исключением вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих, по налоговым ставкам в размере 65% соответствующих налоговых ставок <28>.

     
   ———————————————————————————————
   

<28> В соответствии со ст. ст. 1, 4 Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ с 1 января 2006 г. данный порядок расщепления налоговых ставок отменяется.

Налоговый период акцизов, в соответствии со ст. 192 НК РФ, составляет календарный месяц. Этот период означает срок, в течение которого завершается процесс формирования налоговой базы и определяется сумма налога, причитающегося к уплате.

С точки зрения установления места операций с подакцизными товарами во времени важным является определение даты их реализации (передачи) или получения. В соответствии со ст. 195 НК РФ дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров <29>. Дата реализации (передачи) алкогольной продукции с акцизного склада определяется как день завершения действия режима налогового склада <30>.

     
   ———————————————————————————————
   

<29> В соответствии со ст. ст. 1, 4 Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ с 1 января 2006 г. по операциям с денатурированным этиловым спиртом датой получения признается день его оприходования организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.

<30> В соответствии со ст. ст. 1, 4 Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ с 1 января 2006 г. режим налогового склада не применяется.

При обнаружении недостачи указанной продукции дата ее реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти).

Порядок исчисления налога определен в ст. 194 НК РФ. В соответствии с ним сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе при ввозе на территорию Российской Федерации), в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы. При этом сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, а также с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Если налогоплательщик не ведет раздельного учета, сумма акциза по подакцизным товарам определяется исходя из максимальной из применяемых налогоплательщиком налоговой ставки от единой налоговой базы, определенной по всем облагаемым акцизом операциям.

Сумма акциза, подлежащая уплате, определяется по итогам каждого налогового периода как сумма, уменьшенная на налоговые вычеты (п. 1 ст. 202 НК РФ) <31>. Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает сумму акциза, исчисленную по реализованным подакцизным товарам, налогоплательщик в этом налоговом периоде акциз не уплачивает. Сумма же превышения налоговых вычетов над суммой акциза, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит зачету в счет текущих или предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по акцизу <32>.

     
   ———————————————————————————————
   

<31> Согласно ст. 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.

В соответствии со ст. ст. 1, 4 Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ с 1 января 2006 г. вычетам будут подлежать суммы акциза, начисленные при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при его использовании для такого производства.

<32> См. подроб.: Давыдова И.А. Порядок уменьшения суммы акциза, подлежащей уплате по готовой алкогольной продукции (водке), на сумму акциза, оплаченного по этиловому спирту // Финансы. 2001. N 3; Гуленина И.В. Акцизы: как применить налоговые вычеты? // Главбух. Отраслевое приложение "Учет в производстве". 2001. N 3.

Сроки и порядок уплаты налога также являются важным элементом налогообложения. Согласно ст. 204 НК РФ уплата акциза налогоплательщиками производится исходя из фактической реализации (передачи) подакцизных товаров за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем.

Уплата акциза при реализации (передаче) алкогольной продукции с акцизных складов оптовых организаций производится исходя из фактической реализации (передачи) за истекший налоговый период: не позднее 25-го числа отчетного месяца (авансовый платеж) - по алкогольной продукции, реализованной с 1-го по 15-е число включительно отчетного месяца; не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным, - по алкогольной продукции, реализованной с 16-го по последнее число отчетного месяца <33>.

     
   ———————————————————————————————
   

<33> В соответствии со ст. ст. 1, 4 Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ с 1 января 2006 г. уплата акциза при совершении операций с денатурированным этиловым спиртом производится не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Акциз по подакцизным товарам уплачивается по месту производства таких товаров, а по алкогольной продукции уплачивается по месту ее реализации (передачи) с акцизных складов, за исключением реализации (передачи) на акцизные склады других организаций.

Исчисление сумм налога, подлежащих уплате по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно. В случае если указанные операции осуществляются налогоплательщиком через свои обособленные подразделения, расположенные на территории одного субъекта Российской Федерации и на одной территории с головным подразделением, сумма акциза может определяться налогоплательщиком централизованно и уплачиваться по месту нахождения головного подразделения.

Налогоплательщики, по общему правилу, обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения налоговую декларацию за налоговый период в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом налогообложения, в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налогоплательщики, осуществляющие деятельность по реализации алкогольной продукции с акцизных складов оптовой торговли, - не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Сроки и порядок уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации устанавливаются таможенным законодательством с учетом отдельных положений законодательства о налогах и сборах.

В целом состав обязательных элементов налогообложения у акцизов соответствует тому, который имеют иные налоги, но отличается определенными конструктивными особенностями, указанными выше.

И.В.Мамаев

Юрист

Подписано в печать

29.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——