"Российский налоговый курьер", 2005, N 24

ВРЕМЯ ФОРМИРОВАТЬ УЧЕТНУЮ ПОЛИТИКУ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХУЧЕТА

Учетная политика - это основной документ, который определяет способы ведения бухгалтерского учета, используемые при отражении хозяйственных операций. Какую информацию должен содержать указанный документ, рассмотрено в статье.

В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) каждая организация самостоятельно формирует учетную политику исходя из своей структуры и отраслевой специфики. При этом следует руководствоваться названным Законом, а также нормативными актами Минфина России, регулирующими бухгалтерский учет. Это План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, все Положения по бухгалтерскому учету - от 1/98 до 20/03, методические указания по вопросам бухгалтерского учета, утвержденные приказами Минфина в разное время, и др.

Порядок формирования учетной политики

Порядок формирования, утверждения учетной политики и внесения в нее изменений прописан в ст. 6 Закона N 129-ФЗ и ПБУ 1/98.

Учетная политика разрабатывается главным бухгалтером организации, утверждается ее руководителем и оформляется приказом, распоряжением или иным организационно-распорядительным документом. Она является единой для всех подразделений организации - филиалов, представительств, а также иных структурных подразделений (в том числе выделенных на отдельный баланс).

Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год (п. 6 ПБУ 1/98). Изменить ее можно только в случае:

- внесения поправок в законодательные или нормативные акты по бухгалтерскому учету;

- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;

- существенного изменения условий деятельности организации.

Что касается новых способов ведения бухучета, они призваны обеспечить наиболее полное отражение показателей хозяйственной деятельности в учете и отчетности, уменьшить трудоемкость учета, но при этом обязаны сохранить на прежнем уровне достоверность информации (п. 16 ПБУ 1/98). Поэтому прежде чем менять способ ведения учета, организация должна убедиться в том, что при использовании нового метода данные требования будут выполнены. Кроме того, в указанном пункте разъяснено, что существенное изменение условий деятельности предприятия - это реорганизация, смена собственников, изменение видов деятельности и т.п.

Поправки, внесенные в учетную политику, применяются с 1 января года, следующего за годом их утверждения. Они оформляются приказом, распоряжением или иным нормативным актом организации. Информацию о внесенных изменениях организация отражает в пояснительной записке к годовому бухгалтерскому отчету.

В составе учетной политики утверждаются (ст. 6 Закона N 129-ФЗ и п. 5 ПБУ 1/98):

- рабочий план счетов;

- формы первичных учетных документов для отражения операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных документов;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- методы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями;

- другие решения, необходимые для организации бухучета.

Основное назначение учетной политики - документально закрепить применяемые организацией способы ведения бухгалтерского учета. Чем вызвана такая необходимость? Дело в том, что нормативными актами по бухгалтерскому учету установлен различный порядок учета хозяйственных операций. Единственный и обязательный способ учета в учетной политике не отражается. Если законодательством предусмотрено несколько способов ведения бухгалтерского учета, организация вправе выбрать один из них и закрепить его в учетной политике. Способ учета хозяйственных операций, не предусмотренных нормативной базой по бухучету, организация разрабатывает самостоятельно и отражает его в учетной политике.

Составляющие учетной политики можно условно разделить на две группы элементов: организационно-технические и методологические.

Организационно-технические элементы учетной политики

К таковым, в частности, относятся рабочий план счетов, первичные документы и формы бухгалтерской отчетности, а также порядок проведения инвентаризации активов и обязательств.

Рабочий план счетов

Рабочий план счетов представляет собой полный перечень синтетических и аналитических счетов, необходимых организации для ведения бухучета. Он разрабатывается на основе Плана счетов и Инструкции по его применению и оформляется в виде отдельного приложения к учетной политике для целей бухгалтерского учета. В рабочем плане счетов указываются наименования и номера синтетических счетов и субсчетов, применяемых организацией для учета хозяйственных операций. Организации могут уточнять содержание субсчетов, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные.

Первичные документы и формы бухгалтерской отчетности

Все хозяйственные операции оформляются первичными учетными документами. Последние служат основанием для отражения в бухучете осуществленных операций. Принимать к учету можно только документы, которые отвечают требованиям п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. То есть документы, составленные по форме, которая приведена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, либо разработанные организацией самостоятельно, но содержащие обязательные реквизиты, перечисленные в указанном пункте. Формы документов, разработанные организацией самостоятельно, утверждаются в учетной политике.

Помимо первичных учетных документов организации применяют формы бухгалтерской отчетности. Они утверждены Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. Применять формы, рекомендованные финансовым ведомством, или разработать собственные, решает организация. Главное - закрепить свой выбор в учетной политике.

Инвентаризация активов и обязательств

Как известно, инвентаризация в обязательном порядке проводится перед составлением годовой отчетности, при смене материально-ответственных лиц, при выявлении фактов хищения, злоупотребления, порчи имущества, при реорганизации, ликвидации предприятия и др. Однако в течение года можно провести и дополнительную инвентаризацию некоторых видов имущества и обязательств. В учетной политике необходимо отразить количество инвентаризаций в отчетном году, дату их проведения, а также перечень имущества и обязательств, проверяемых в ходе каждой из них.

Методологические элементы учетной политики

Методологические элементы учетной политики объединены в группу под названием "Методы оценки активов и обязательств". Речь идет о методах оценки и списания материально-производственных запасов, финансовых вложений, способах амортизации основных средств, нематериальных активов, порядке признания доходов и расходов, порядке списания общехозяйственных расходов, возможности формирования резервов и др. Способы ведения бухучета этих элементов определяются соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету и иными нормативными актами Минфина России. Чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, целесообразно в учетной политике для целей бухучета установить элементы, которые закреплены в учетной политике для целей налогообложения.

Материально-производственные запасы

Нормативные акты по бухгалтерскому учету определяют порядок учета материально-производственных запасов, как поступающих в организацию, так и отпускаемых в производство (или на иные цели).

Планом счетов бухучета предусмотрено, что организация может учитывать поступающие МПЗ на счете 10 "Материалы" либо по фактическим затратам, либо по учетным (плановым, нормативным) ценам. Во втором случае используется счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Он применяется при определении фактической себестоимости приобретенных МПЗ. Разница между фактическими затратами и учетными ценами переносится на затраты при помощи счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Оценка МПЗ, отпускаемых в производство (или для иных целей), производится одним из четырех способов, предусмотренных п. 16 ПБУ 5/01:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (способ ЛИФО).

Выбранный вариант организация применяет последовательно из года в год.

В годовом бухгалтерском балансе МПЗ отражаются по стоимости, рассчитанной исходя из применяемого способа оценки. Стоимость МПЗ в годовом отчете указывается за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Сказанное относится к морально устаревшим МПЗ, к МПЗ, полностью или частично утратившим свои первоначальные качества, а также к МПЗ, текущая рыночная или продажная стоимость которых снизилась (п. 25 ПБУ 5/01). В подобных ситуациях создание резерва обязательно. Он начисляется независимо от того, закреплено его формирование в учетной политике или нет. Для отражения резерва в бухучете Планом счетов предусмотрен счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

Пункт 13 ПБУ 5/01 регламентирует учет в торговых организациях. Расходы по заготовке и доставке товаров либо включаются в себестоимость товаров, либо сначала отражаются отдельно на счете 44 "Издержки обращения" в составе расходов на продажу, а затем распределяются на реализованные товары и остаток товаров на складе.

Торговые организации учитывают товары по покупным ценам или по продажным (п. 13 ПБУ 5/01). При втором варианте продажная цена отражается на счете 41 "Товары", а разница между ней и покупной стоимостью - на счете 42 "Торговая наценка".

Способ учета товаров и транспортно-заготовительных расходов закрепляется в учетной политике.

Основные средства

По основным средствам в учетной политике надо отразить:

- способ начисления амортизации;

- порядок списания основных средств стоимостью 10 000 руб. и ниже за единицу, а также приобретенных книг, брошюр и других изданий;

- решение о переоценке основных средств.

Пункт 18 ПБУ 6/01 дает право организациям начислять амортизацию одним из четырех способов:

- линейным;

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбранный способ применяется для группы однородных объектов основных средств. Он используется в течение всего срока полезного использования основных средств, входящих в эту группу.

Тот же п. 18 ПБУ 6/01 разрешает объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и другие издания списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Организация в учетной политике должна отразить, в каком порядке она будет списывать эти основные средства: по мере отпуска их в производство или через амортизацию в общем порядке. Если будет выбран первый вариант, то в учетной политике необходимо указать лимит стоимости основных средств, на который распространяется этот порядок. Он может составлять 10 000 руб. или иную (меньшую) сумму в зависимости от особенностей производства.

Организации имеют право переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Такое право им предоставляет п. 15 ПБУ 6/01. Если решение о переоценке принято, то в дальнейшем она будет проводиться регулярно. Это делается для того, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухучете, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Решение о переоценке основных средств надо закрепить в учетной политике.

Исходя из норм п. 15 ПБУ 6/01 организации должны также указать в учетной политике, каким способом будет проводиться переоценка - путем индексации или путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Однако в настоящее время это положение в учетной политике не закрепляется. Это связано с тем, что сейчас переоценивать основные средства путем индексации организации не могут, поскольку индексы, необходимые для такой переоценки, правительством не устанавливаются. Поэтому организации могут применять для переоценки один вариант, и отражать его в учетной политике не надо.

Спецодежда

Бухгалтерский учет специальной одежды регулируется Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды. Указания утверждены Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н. Согласно этому документу спецодежда может учитываться как в составе материально-производственных запасов, так и основных средств.

В первом случае спецодежда учитывается на отдельных субсчетах к счету 10 "Материалы":

- субсчете 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе";

- субсчете 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

Во втором случае спецодежда учитывается на счете 01 "Основные средства".

Выбранный способ учета спецодежды надо закрепить в учетной политике.

Нематериальные активы

По нематериальным активам в учетной политике закрепляется два момента:

- способ начисления амортизации;

- отражение амортизации в бухгалтерском учете.

В соответствии с п. 15 ПБУ 14/2000 организация может начислять амортизацию НМА одним из трех способов: линейным, уменьшаемого остатка, списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В п. 21 ПБУ 14/2000 установлено, что амортизация учитывается одним из двух методов: путем накопления ее на счете 05 либо путем уменьшения первоначальной стоимости НМА, отраженной на счете 04. Счет 05 в этом случае не используется. Выбор предоставляется в отношении всех нематериальных активов, за исключением организационных расходов и деловой репутации. Амортизационные отчисления по ним отражаются только на счете 04 - путем уменьшения первоначальной стоимости.

Незавершенное производство

Понятие незавершенного производства дано в п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. К нему относятся продукция или работы, не прошедшие всех стадий, фаз или переделов, предусмотренных технологическим процессом, а также неукомплектованные и не прошедшие испытания и техническую приемку изделия.

Незавершенное производство может оцениваться:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции оценка незавершенного производства отражается в балансе по фактическим затратам.

Выбранный способ оценки незавершенного производства организация должна закрепить в учетной политике.

Доходы и прочие поступления

Как установлено в п. 4 ПБУ 9/99, доходы организации в зависимости от их характера, условий получения и направлений деятельности организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности, операционные доходы, внереализационные доходы, чрезвычайные доходы.

Операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы считаются прочими поступлениями. В учетной политике организация должна прописать критерии отнесения доходов к основным и прочим.

Косвенные расходы

Помимо расходов, непосредственно связанных с производством конкретного вида продукции, организации осуществляют расходы, которые невозможно прямо включить в себестоимость той или иной продукции. Такие расходы называются косвенными. Они учитываются на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". Порядок их распределения необходимо закрепить в учетной политике. Косвенные расходы, как правило, распределяются одним из методов:

- пропорционально заработной плате основного производственного персонала;

- пропорционально стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, отпущенных в производство;

- пропорционально количеству отработанных машино-часов;

- пропорционально объему произведенной продукции и т.д.

План счетов предусматривает два варианта распределения общехозяйственных расходов.

Согласно первому варианту суммы, учтенные по дебету счета 26, списываются с кредита этого счета в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". При таком списании формируется полная себестоимость продукции, так как в стоимости готовой продукции учтена часть общехозяйственных расходов.

При втором варианте суммы со счета 26 полностью списываются непосредственно на счет 90 "Продажи". Тем самым формируется сокращенная себестоимость продукции. Общехозяйственные расходы участвуют в формировании бухгалтерской прибыли независимо от процесса реализации произведенной за отчетный период продукции (выполненных работ, оказанных услуг).

Правила списания общехозяйственных расходов необходимо отразить в учетной политике.

Расходы будущих периодов

Определение расходов будущих периодов дано в п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. К ним относятся затраты, произведенные организацией в текущем отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Это, в частности, расходы, связанные с подготовкой производственного процесса, затраты на неравномерно производимый в течение года ремонт основных средств (если организация не создает соответствующий резерв), на различные виды обязательного и добровольного страхования, оплаченные разовым платежом (например, обязательное страхование транспортных средств), оплата лицензий и сертификатов и др.

Порядок списания расходов будущих периодов организация определяет самостоятельно. При этом, как правило, используется один из двух вариантов:

- равномерное списание расходов в течение периода, к которому они относятся;

- списание расходов пропорционально объему произведенной продукции.

Организации могут разработать и иные способы списания расходов будущих периодов. Применяемый метод необходимо закрепить в учетной политике.

Расходы на НИОКР

Затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, которые дали положительный результат, относятся к расходам по обычным видам деятельности. Для признания их в бухгалтерском учете организация должна выбрать способ и срок их списания.

В п. 11 ПБУ 17/02 установлен предельный срок списания расходов на НИОКР, который не может превышать пять лет. Этот же пункт разрешает списывать расходы одним из способов - линейным или пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Резервы

Действующая нормативная база по бухгалтерскому учету предусматривает создание различных резервов. Они подразделяются на обязательные и добровольные. Резервы, создание которых обязательно при наступлении определенных событий, в учетной политике не указываются. К ним, в частности, относятся резервы:

- под снижение материальных ценностей;

- под обесценение финансовых вложений;

- создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

- связанные с прекращаемой деятельностью.

Резервы, формирование которых осуществляется на добровольной основе, надо зафиксировать в учетной политике. Это резервы:

- сомнительных долгов;

- предстоящих расходов на оплату отпусков;

- предстоящих расходов на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год;

- на ремонт основных средств;

- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

- на ремонт предметов проката;

- на затраты по подготовительным работам к сезонному производству;

- на покрытие непредвиденных затрат.

Займы и кредиты

Пункт 32 ПБУ 15/01 предписывает, что организации обязаны в учетной политике раскрыть следующие данные:

- о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную;

- составе и порядке списания дополнительных затрат по займам;

- выборе способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам;

- порядке учета доходов от временного вложения заемных средств.

Из п. 6 ПБУ 15/01 следует, что в отношении долгосрочной задолженности заемщик может применять один из двух вариантов. А именно:

- учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения этого срока в составе долгосрочной задолженности;

- переводить долгосрочную задолженность в краткосрочную.

Допустим, выбран второй вариант. Тогда перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную осуществляется в тот момент, когда по условиям договора займа или кредита до возврата основной суммы долга останется 365 дней.

К дополнительным расходам, связанным с получением займов и кредитов, относятся затраты на консультационные и юридические услуги, проведение экспертизы, услуги связи и т.п. (п. 19 ПБУ 15/01).

В п. 20 ПБУ 15/01 предусмотрено два способа списания этих расходов:

- в полной сумме в том отчетном периоде, когда они были произведены;

- в составе операционных расходов в течение срока погашения полученного займа или кредита, предварительно отразив их как дебиторскую задолженность.

Суммы начисленных процентов или дисконта по выданным организацией векселям или облигациям можно включать в расходы постепенно или единовременно. Такое право предоставлено п. 18 ПБУ 15/01. При первом варианте они предварительно учитываются в составе расходов будущих периодов, а при втором - включаются в операционные расходы полностью в момент начисления.

Организация, которая использует в качестве финансовых вложений временно свободные заемные средства, связанные с приобретением и (или) строительством инвестиционного актива, может учитывать доходы от этих вложений двумя способами:

- в общем порядке (по нормам ПБУ 19/02);

- принимать сумму доходов, полученную по таким финансовым вложениям, в уменьшение затрат (процентов) по займу (п. 26 ПБУ 15/01).

Выбранные варианты учета по каждому виду средств организация должна закрепить в учетной политике.

Финансовые вложения

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к учету, может меняться. Для последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы.

К первой группе относятся финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость.

Во вторую группу включаются финансовые вложения, по которым текущая стоимость не определяется. Сюда входят займы, кредиты и ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. Для указанных активов исходя из требований п. 26 ПБУ 19/02 нужно выбрать один из следующих способов оценки:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Выбранный вариант закрепляется в учетной политике.

О.Н.Нестеркина

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

29.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——