"Российский налоговый курьер", 2005, N 24

О СПЕЦИФИКЕ ПОНЯТИЯ "ПОЛЕЗНОЕ ИСКОПАЕМОЕ"

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В статье М.А. Колесника <*> очень подробно рассмотрены общие правила исчисления налога на добычу полезных ископаемых. Однако совсем нет информации о том, что для целей недропользования используется несколько иное понятие полезного ископаемого.

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Колесник М.А. "Налог на добычу полезных ископаемых: порядок исчисления и уплаты" // РНК, 2004, N 23

Наша организация столкнулась со следующей ситуацией. Мы добываем уголь. В статистической отчетности по форме N 5-гр учитывается полезное ископаемое в чистых угольных пачках. А ст. 337 Налогового кодекса обязывает нас учесть для целей налогообложения не только чистый уголь, но и примеси, поскольку добытым полезным ископаемым признает продукцию горнодобывающей промышленности. Таким образом, получается, что налогообложению, кроме угля, подлежат еще и пустые породы, смешивание которых с углем технологически неизбежно.

На наш взгляд, это приводит к неравному положению налогоплательщиков, добывающих разные виды полезных ископаемых. Разъясните, пожалуйста, данную ситуацию.

Н.В. Шишкина, главный бухгалтер

Ситуация, изложенная в письме читателя, показалась нам интересной для всех организаций и индивидуальных предпринимателей - плательщиков налога на добычу полезных ископаемых, деятельность которых связана с горнодобывающим производством. Поэтому с просьбой рассказать об особенностях понятия "полезное ископаемое" редакция журнала обратилась к автору статьи.

Комментарий специалиста

Прежде всего определим, чем понятие "полезное ископаемое", применяемое для целей налогообложения, отличается от аналогичного понятия, используемого законодательством о недропользовании.

Закон РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах) не определяет понятие полезного ископаемого. Но нужные сведения можно почерпнуть из Положения о порядке учета запасов полезных ископаемых, постановки их на баланс и списания с баланса, утвержденного Приказом МПР России от 09.07.1997 N 122. Этот документ устанавливает перечень полезных ископаемых, которые учитываются на государственном балансе. Соответственно, в формах статистической отчетности, на основании которых полезные ископаемые списываются с государственного баланса запасов, отражается количество тех добытых минералов, которые указаны в перечне.

Как следует из п. п. 1 и 3 ст. 337 НК РФ, полезным ископаемым признается:

- продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая определенному стандарту качества;

- продукция - результат разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

Как видим, в определении полезного ископаемого для целей налогообложения ключевым является слово "продукция". В этом и состоит разница между понятиями, используемыми в налоговом законодательстве и законодательстве о недрах.

Таким образом, понятие "полезное ископаемое", используемое в налогообложении, как правило, шире, чем применяемое в недропользовании. Дело в том, что из одного минерала может быть произведено много видов продукции горнодобывающей промышленности, количественно и качественно отличающихся друг от друга, что при ведении государственного баланса запасов не учитывается. (В таблице сравниваются для целей недропользования и налогообложения некоторые виды полезных ископаемых.)

Таблица

Полезное ископаемое в налогообложении

и недропользовании

     
   —————————————T—————————————————————————T——————————————————————————¬
   |Наименование| Полезное ископаемое для |  Полезное ископаемое для |
   |            |  целей налогообложения  | целей недроиспользования |
   +————————————+—————————————————————————+——————————————————————————+
   |Золото      |Концентрат (полупродукт),|Руда, горная масса        |
   |            |содержащий золото, в том |и пески, а также чистый   |
   |            |числе: золото лигатурное;|металл                    |
   |            |шлиховое золото; сплав   |                          |
   |            |Доре; осадки цинковые    |                          |
   |            |золотосодержащие; др.    |                          |
   +————————————+—————————————————————————+——————————————————————————+
   |Медь        |Товарная руда или        |Руда, чистая медь         |
   |            |полезный компонент       |                          |
   +————————————+—————————————————————————+——————————————————————————+
   |Уголь       |Например, рядовой или    |Уголь в "чистых угольных  |
   |            |обогащенный уголь        |пачках"                   |
   +————————————+—————————————————————————+——————————————————————————+
   |Нефть       |Нефть обезвоженная,      |Нефть <*>                 |
   |            |обессоленная             |                          |
   |            |и стабилизированная      |                          |
   L————————————+—————————————————————————+———————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Имеется в виду та же нефть, которая учитывается для целей налогообложения.

Обратите внимание: так как для целей налогообложения и для целей недропользования используются различные понятия полезного ископаемого, при расчете НДПИ руководствоваться нужно только определением, которое содержится в Налоговом кодексе. Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях, если иное не предусмотрено Кодексом (ст. 11 НК РФ).

Как правило, Кодекс не дает указаний о виде продукции, признаваемой полезным ископаемым. Так, при добыче угля могут производиться различные виды продукции в зависимости от того, осуществляются операции по обогащению и (или) агломерации или нет. То же самое касается, например, известняка, из которого может быть произведен щебень.

Так, добытый уголь может содержать примеси (пустые породы). В этом случае налицо расхождение с данными государственного баланса, поскольку в целях налогообложения должно учитываться количество продукции (уголь + примеси), в то время как на госбалансе указывается количество чистого угля. Но это не означает, что таким образом примеси облагаются налогом.

Буква закона. Что такое государственный баланс полезных ископаемых

Государственный баланс запасов полезных ископаемых ведется с целью учета состояния минерально-сырьевой базы. Он содержит сведения о количестве, качестве и степени изученности запасов каждого вида полезных ископаемых по месторождениям, имеющим промышленное значение, об их размещении, о степени промышленного освоения, добыче, потерях и об обеспеченности промышленности разведанными запасами полезных ископаемых (ст. 31 Закона о недрах).

Пример. Организация фактически добыла 1000 т угольной продукции, содержащей 920 т чистого угля. Фактические потери - 50 т чистого угля. Установленный норматив потерь - 7%. В том же месяце организация реализовала 550 т продукции (с тем же содержанием чистого угля) по цене 340 руб/т и 220 т по цене 350 руб/т.

Согласно ст. 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом его фактических потерь. Однако по условиям примера фактически добытое полезное ископаемое нельзя сопоставить с фактическими потерями. Дело в том, что продукция, то есть фактически добытое полезное ископаемое, определена как чистый уголь с учетом примесей, а фактические потери указаны в количестве чистого угля. Это означает, что данные показатели должны быть приведены к единому измерителю.

Для перевода используется доля содержания чистого угля в продукции:

920 т : 1000 т = 0,92.

Исходя из этой доли количество фактических потерь, выраженное в единицах продукции, равно:

50 т : 0,92 = 54,35 т.

Следовательно, количество добытого полезного ископаемого равно:

1000 т + 54,35 т = 1054,35 т.

Рассчитаем предел для нормативных потерь:

1054,35 т х 7% = 73,8.

Поскольку фактические потери находятся в пределах установленного норматива (54,35 т < 73,8 т), налогообложению подлежит:

- по налоговой ставке 0% <1> - 54,35 т;

- по налоговой ставке 4% - 1000 т.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Согласно пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ полезные ископаемые в части нормативных потерь облагаются НДПИ по ставке 0%.

Далее в соответствии с положениями ст. 340 Налогового кодекса нужно определить стоимость единицы добытого полезного ископаемого. Она равна отношению суммы выручки от реализации ((550 т х 340 руб/т) + (220 т х 350 руб/т) = 264 000 руб.) к количеству реализованного полезного ископаемого:

264 000 руб. : (550 т + 220 т) = 342,86 руб/т.

Налоговой базой является стоимость добытого полезного ископаемого. Она определяется так: стоимость единицы добытого полезного ископаемого умножается на количество добытого полезного ископаемого. Таким образом, стоимость добытого полезного ископаемого, облагаемого по налоговой ставке 4%, составляет:

342,86 руб/т х 1000 т = 342 860 руб.

Сумма налога равна:

342 860 руб. х 4% = 13 714,4 руб.

Теперь проверим утверждение о том, что налогообложения пустых пород не происходит. Для этого рассмотрим гипотетическую ситуацию, когда при добыче угля определяется количество не продукции, а чистого угля.

При прежней выручке (264 000 руб.) и с учетом количества реализованного чистого угля (770 т х 0,92 = 708,4 т) стоимость единицы добытого угля будет равна:

264 000 руб. : 708,4 т = 372,67 руб/т.

Умножая полученную стоимость единицы добытого угля на количество фактически добытого чистого угля, получим величину налоговой базы:

372,67 руб/т х 920 т = 342 856,40 руб.

Как видим, налоговая база практически не изменилась (342 860 руб. - 342 856,40 руб. = 3,6 руб., или 0,00105%), что говорит об идентичности двух методов определения налоговой базы и, как следствие, об отсутствии налогообложения пустых пород.

Однако правила определения налоговой базы по НДПИ, установленные Налоговым кодексом, не позволяют применять второй вариант.

М.А.Колесник

Советник налоговой службы РФ

III ранга

Управление ресурсных

и имущественных налогов

ФНС России

Подписано в печать

29.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——