"Российский налоговый курьер", 2005, N 24

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО УСТУПКЕ ПРАВ ТРЕБОВАНИЯ

Нередко организация своими силами не может истребовать оплату за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Поэтому право требования оплаты может быть передано новому кредитору. Как правило, долг переуступается за меньшую сумму, чем изначально планировалось получить от покупателя (заказчика), и организация получает убыток. О том, как правильно учесть такой убыток для целей налогообложения прибыли и отразить в налоговой декларации, читайте в статье.

Юридические аспекты уступки права требования

Операции по уступке права требования регламентируются ст. ст. 382 - 390 Гражданского кодекса. Так, в соответствии со ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу. Причем согласия должника на это не требуется, если иное не предусмотрено законом или договором. При этом, если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск неблагоприятных последствий, вызванных для него этим переходом.

Кредитор, который передает право требования, именуется цедентом, а лицо, которому передается это право, - цессионарием. Право требования переходит к цессионарию в полном объеме, то есть в размере обязательств должника. Цедент обязан передать должнику все документы, свидетельствующие о передаче права требования. А именно копии договоров купли-продажи, актов сверок, счетов-фактур, накладных.

Таким образом, передача дебиторской задолженности, вытекающей из договора реализации товаров (работ, услуг), включает в себя две операции:

- у цедента погашается дебиторская задолженность покупателя (заказчика) за отгруженные ему товары (выполненные для него работы, оказанные ему услуги);

- цедент передает цессионарию право требования этой задолженности.

Передачу права требования оформляют соответствующим договором (его называют договором цессии) или актом уступки права требования.

Налогообложение операций по уступке права требования

Для целей налогообложения отрицательная разница между доходом от передачи права требования долга и стоимостью реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) признается убытком налогоплательщика. Но согласно ст. 279 НК РФ налоговый учет этого убытка зависит от того, когда право требования долга было передано третьему лицу, - до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), или после этого срока.

Рассмотрим подробно, как в каждой из этих ситуаций организация - продавец товаров (работ, услуг), работающая по методу начисления, должна учесть сумму убытка при налогообложении.

Уступка права требования состоялась

до наступления срока платежа

В этой ситуации размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы в соответствии со ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа. Последняя дата указана в договоре на реализацию товаров (работ, услуг).

В налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614 (в ред. Приказа МНС России от 03.06.2004 N САЭ-3-02/351@), данная операция будет отражена следующим образом:

- доход от уступки права требования долга отражается по строке 080 Приложения N 1 "Доходы от реализации" к листу 02;

- стоимость реализованного права требования указывается по строке 170 Приложения N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией" к листу 02;

- убыток, превышающий сумму процентов, исчисленных в соответствии со ст. 269 НК РФ, приводится по строке 210 Приложения N 2 к листу 02.

Поясним сказанное на примере.

Пример 1. 12 октября 2005 г. ООО "Альфа" отгрузило ООО "Бета" партию товаров на общую сумму 150 000 руб. (здесь и далее для упрощения расчетов все суммы приведены уже без учета НДС). Покупная стоимость товаров - 120 000 руб.

Согласно договору ООО "Бета" должно было оплатить товары в течение 30 календарных дней, то есть не позднее 11 ноября 2005 г. Однако ООО "Альфа" не стало ждать установленного договором срока платежа и 28 октября 2005 г. уступило право требования долга ОАО "Гамма" за 140 000 руб. В тот же день деньги поступили на расчетный счет ООО "Альфа".

Сумма убытка от уступки права требования долга составила 10 000 руб. (150 000 руб. - 140 000 руб.).

Однако согласно ст. 279 НК РФ в целях налогообложения этот убыток принимается с определенными ограничениями.

Рассчитаем величину убытка, уменьшающего налоговую базу.

1. Ставка рефинансирования Банка России в октябре - ноябре 2005 г. составляла 13% годовых.

2. Доход от уступки права требования - 140 000 руб.

Обратите внимание! Если продавец применяет кассовый метод

Особенности определения налоговой базы при уступке права требования, установленные п. п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ, распространяются только на налогоплательщиков, которые учитывают доходы и расходы по методу начисления. Если же продавец (первый кредитор) использует кассовый метод учета доходов и расходов, ему надо руководствоваться общими правилами признания доходов и расходов при кассовом методе, которые установлены ст. 273 НК РФ.

Датой получения дохода при кассовом методе признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, другого имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Об этом говорится в п. 2 ст. 273 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 273 Кодекса обязательным условием для признания расходов считается факт их оплаты. Данное условие не позволяет учесть в составе расходов сумму реализованной дебиторской задолженности.

3. Проценты, которые ООО "Альфа" могло бы учесть в расходах с учетом требований ст. 269 НК РФ, если бы использовало заемные средства за период с 28 октября по 11 ноября 2005 г. (15 календарных дней), - 823 руб. (140 000 руб. х 13% х 1,1 : 365 дн. х 15 дн.).

Таким образом, сумма убытка, учитываемая в целях налогообложения, равна 823 руб. Сумма убытка, которая не принимается в уменьшение налоговой базы, - 9177 руб. (10 000 руб. - 823 руб.).

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 г. эта операция будет отражена следующим образом.

В Приложении N 1 к листу 02 по строке 080 "Выручка от реализации права требования до наступления срока платежа" будет указано 140 000 руб.

Приложение N 2 к листу 02 и лист 02 будут заполнены так, как показано в табл. 1 и 2.

Таблица 1

Фрагмент Приложения N 2 "Расходы,

связанные с производством и реализацией"

к листу 02

     
   ———————————————————————————————————————————————T———————T—————————¬
   |                  Показатели                  |  Код  |  Сумма  |
   |                                              | строки|  (руб.) |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+—————————+
   |Стоимость реализованного права требования...  |  170  | 150 000 |
   |до наступления срока платежа                  |       |         |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+—————————+
   |Размер убытка, превышающий сумму процентов,   |  210  |   9 177 |
   |исчисленных в соответствии со ст. 269 НК РФ   |       |         |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+—————————+
   |Итого признанных расходов                     |  270  | 140 823 |
   L——————————————————————————————————————————————+———————+——————————
   

Таблица 2

Фрагмент листа 02

"Расчет налога на прибыль организации"

     
   ———————————————————————————————————————————————T———————T—————————¬
   |                  Показатели                  |  Код  |  Сумма  |
   |                                              | строки|  (руб.) |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+—————————+
   |Доходы от реализации (Приложение N 1)         |  010  | 140 000 |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+—————————+
   |Расходы, уменьшающие сумму доходов от         |  020  | 140 823 |
   |реализации (Приложение N 2)                   |       |         |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+—————————+
   |Итого прибыль (убыток)                        |  050  |    (823)|
   L——————————————————————————————————————————————+———————+——————————
   

Уступка права требования состоялась

после наступления срока платежа

В этой ситуации убыток от уступки права требования учитывается для целей налогообложения так:

- 50% суммы убытка - на дату уступки;

- остальные 50% - по истечении 45 дней с даты уступки.

В налоговой декларации по налогу на прибыль данная операция будет отражена следующим образом.

Независимо от того, сколько дней - менее или более 45 - остается с даты уступки до конца отчетного периода, сумма полученного убытка полностью отражается по строке 220 Приложения N 2 к листу 02 декларации. Однако в сумме признанных расходов по строке 270 этого Приложения данный убыток не учитывается, поскольку он является внереализационным расходом.

Сумма убытка, принимаемая для целей налогообложения прибыли, должна быть отражена в Приложении N 7 "Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" к листу 02 (по строкам 010 и 110). Эта же сумма указывается и по строке 041 "Убыток, образовавшийся при уступке права требования (в соответствии с п. 2 ст. 279 НК)" листа 02. Размер суммы убытка, отраженного по данным строкам, зависит от количества дней от даты уступки права требования до конца отчетного периода. Если этот срок меньше 45 дней, размер принимаемого убытка равен 50% от суммы убытка, фактически полученного организацией при уступке права требования. Если же этот срок больше 45 дней, убыток признается полностью.

Поясним сказанное на примере.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1 с тем условием, что ООО "Бета" 11 ноября 2005 г. не оплатило поставленные товары и ООО "Альфа" решило уступить право требования задолженности за те же 140 000 руб. ОАО "Гамма".

Рассмотрим два варианта.

Вариант 1. Договор уступки с ОАО "Гамма" заключен 25 ноября 2005 г.

Сумма убытка от уступки права требования долга составила 10 000 руб. (150 000 руб. - 140 000 руб.).

Сумма убытка от уступки права требования, уменьшающего налоговую базу, в момент заключения договора уступки права требования (25 ноября 2005 г.) составляет 5000 руб. (10 000 руб. х 50%). Эта сумма включается в состав внереализационных расходов ООО "Альфа" за 2005 г.

Оставшаяся часть убытка будет учтена во внереализационных расходах ООО "Альфа" через 45 дней с момента заключения договора уступки требования, то есть 9 января 2006 г.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 г. данные по уступке права требования будут отражены следующим образом.

В Приложении N 1 к листу 02 по строке 090 "Выручка от реализации права требования после наступления срока платежа" будет записано 140 000 руб.

Приложения N N 2 и 7 к листу 02 и сам лист 02 будут заполнены так, как показано в табл. 3, 4 и 5.

Таблица 3

Фрагмент Приложения N 2 "Расходы,

связанные с производством и реализацией"

к листу 02

     
   ———————————————————————————————————————————————T———————T—————————¬
   |                  Показатели                  |  Код  |  Сумма  |
   |                                              | строки|  (руб.) |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+—————————+
   |Стоимость реализованного права требования...  |  180  | 150 000 |
   |после наступления срока платежа               |       |         |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+—————————+
   |Убыток от реализации права требования         |  220  |  10 000 |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+—————————+
   |Итого признанных расходов                     |  270  | 140 000 |
   L——————————————————————————————————————————————+———————+——————————
   

Таблица 4

Фрагмент Приложения N 7

"Внереализационные расходы и убытки,

приравненные к внереализационным расходам" к листу 02

     
   ———————————————————————————————————————————————T———————T—————————¬
   |                  Показатели                  |  Код  |  Сумма  |
   |                                              | строки|  (руб.) |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+—————————+
   |Всего внереализационных расходов и убытков,   |  010  |   5 000 |
   |приравниваемых к внереализационным расходам   |       |         |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+—————————+
   |Прочие внереализационные расходы и убытки,    |  110  |   5 000 |
   |приравниваемые к внереализационным расходам   |       |         |
   L——————————————————————————————————————————————+———————+——————————
   

Таблица 5

Фрагмент листа 02

"Расчет налога на прибыль организации"

     
   ———————————————————————————————————————————————T———————T—————————¬
   |                  Показатели                  |  Код  |  Сумма  |
   |                                              | строки|  (руб.) |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+—————————+
   |Доходы от реализации (Приложение N 1)         |  010  | 140 000 |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+—————————+
   |Расходы, уменьшающие сумму доходов от         |  020  | 140 000 |
   |реализации (Приложение N 2)                   |       |         |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+—————————+
   |Внереализационные расходы                     |  040  |   5 000 |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+—————————+
   |в том числе                                   |       |         |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+—————————+
   |убыток, образовавшийся при уступке права      |  041  |   5 000 |
   |требования (в соответствии с п. 2 ст. 279 НК  |       |         |
   |РФ)                                           |       |         |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+—————————+
   |Итого прибыль (убыток)                        |  050  |  (5 000)|
   L——————————————————————————————————————————————+———————+——————————
   

Вариант 2. Договор уступки с ОАО "Гамма" заключен 14 ноября 2005 г.

Размер убытка от уступки права требования долга составил 10 000 руб. (150 000 руб. - 140 000 руб.).

Сумма убытка в момент заключения договора уступки права требования включается во внереализационные расходы в размере 5000 руб. По истечении 45 дней, то есть 29 декабря 2005 г., в составе внереализационных расходов будет учтена оставшаяся сумма - 5000 руб.

Таким образом, по итогам 2005 г. внереализационный расход в виде убытка от уступки права требования составит 10 000 руб.

В налоговой декларации за 2005 г. Приложения N N 1 и 2 к листу 02 будут заполнены аналогично варианту 1:

- в Приложении N 1 к листу 02 по строке 090 будет записано 140 000 руб.;

- в Приложении N 2 к листу 02: по строке 180 отражается сумма 150 000 руб.; по строке 220 - 10 000 руб.

Приложение N 7 к листу 02 и лист 02 будут заполнены иначе:

- в Приложении N 7 к листу 02 по строкам 010 и 110 записывают сумму 10 000 руб.;

- в листе 02 по строкам 040 и 041 - 10 000 руб.

Налогообложение операций

по дальнейшей переуступке права требования

На практике может сложиться ситуация, когда цессионарий (новый кредитор), который получил право требования по договору от первоначального кредитора, вновь переуступил его другой организации. Указанная сделка с точки зрения налогообложения рассматривается как реализация финансовой услуги.

В этом случае доход от операции определяется как стоимость имущества, причитающегося налогоплательщику при уступке права требования или прекращении обязательства. Сумма дохода в налоговой декларации по налогу на прибыль отражается по строке 070 "Выручка от реализации права требования как реализации финансовых услуг" Приложения N 1 к листу 02.

К расходам по реализации финансовой услуги относятся затраты по приобретению права требования, в том числе стоимость реализованного права требования. В Приложении N 2 к листу 02 стоимость реализованного права требования указывается по строке 160 "Стоимость реализованного права требования при его реализации как финансовой услуги".

Если по данной операции получена прибыль, то она включается в налогооблагаемую базу в полном объеме.

Если же в результате реализации финансовой услуги получен убыток, его сумма в целях налогообложения прибыли не учитывается. Сумму убытка необходимо отразить по строке 230 "Убытки при реализации права требования как реализация финансовых услуг" Приложения N 2 к листу 02. При заполнении строки 270 этого Приложения величина убытка не включается в состав расходов, уменьшающих налоговую базу.

Проиллюстрируем это на примере.

Пример 3. Предположим, что 12 декабря 2005 г. ООО "Гамма", ранее купившее право требования к ООО "Бета" за 140 000 руб., реализовало его ООО "Омега" за 135 000 руб.

Подобная сделка классифицируется для целей налогообложения как реализация финансовой услуги. Убыток по ней составил 5000 руб. (140 000 руб. - 135 000 руб.).

Покажем, как надо заполнить налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2005 г.

В Приложении N 1 по строке 070 "Выручка от реализации права требования как реализации финансовых услуг" будет отражен доход 135 000 руб.

Приложение N 2 к листу 02 и лист 02 будут заполнены так, как показано в табл. 6 и 7.

Таблица 6

Фрагмент Приложения N 2 "Расходы,

связанные с производством и реализацией"

к листу 02

     
   ———————————————————————————————————————————————T———————T—————————¬
   |                  Показатели                  |  Код  |  Сумма  |
   |                                              | строки|  (руб.) |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+—————————+
   |Стоимость реализованного права требования     |  160  | 140 000 |
   |при его реализации как финансовой услуги      |       |         |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+—————————+
   |Убытки при реализации права требования как    |  230  |   5 000 |
   |реализация финансовых услуг                   |       |         |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+—————————+
   |Итого признанных расходов                     |  270  | 135 000 |
   L——————————————————————————————————————————————+———————+——————————
   

Таблица 7

Фрагмент листа 02

"Расчет налога на прибыль организации"

     
   ———————————————————————————————————————————————T———————T—————————¬
   |                  Показатели                  |  Код  |  Сумма  |
   |                                              | строки|  (руб.) |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+—————————+
   |Доходы от реализации (Приложение N 1)         |  010  | 135 000 |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+—————————+
   |Расходы, уменьшающие сумму доходов от         |  020  | 135 000 |
   |реализации (Приложение N 2)                   |       |         |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+—————————+
   |Итого прибыль (убыток)                        |  050  |    —    |
   L——————————————————————————————————————————————+———————+——————————
   

Таким образом, при расчете налоговой базы в листе 02 сумма убытка не будет учтена.

К.В.Новоселов

Советник налоговой службы РФ

III ранга

Подписано в печать

29.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——