"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 24

Вопрос: Организация-заемщик 22 марта 2005 г. оформила договор займа путем выдачи собственного простого дисконтного векселя (сумма дисконта - 2000 евро) номинальной стоимостью 25 000 евро со сроком платежа по нему 30.06.2005. В этот же день на расчетный счет заемщика поступила сумма, эквивалентная 23 000 евро по курсу ЦБ РФ на дату перечисления (курс евро по отношению к рублю на 22.03.2005 - 36,4520 руб.), которая составила 838 396 руб. В переданном векселе отсутствует оговорка об эффективном платеже по векселю в евро.

В соответствии с учетной политикой организации дисконт по векселям, выданным в обеспечение займов, учитывается как расходы будущих периодов. Для расчета предельных затрат по заемным средствам используется ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,1 раза. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Отчетным периодом по налогу на прибыль признается I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ на дату предоставления займа, равна 13%. В течение срока обращения векселя (до 30 июня 2005 г.) ставка не менялась.

Официальный курс, установленный Банком России на 31 марта 2005 г., составляет 36,0564 руб. за 1 евро, на 30 июня 2005 г. - 34,5241 руб. за 1 евро.

Как отразить хозяйственные операции в бухгалтерском учете и какие могут быть налоговые последствия?

Ответ: Статья 815 ГК РФ предусматривает возможность оформления заемных отношений векселем, устанавливая, что с момента выдачи векселя отношения сторон регулируются Федеральным законом N 48-ФЗ <1> и Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР N 104/1341 (далее - Положение) <2> (ст. 1 Федерального закона N 48-ФЗ).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе".

<2> Постановление ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе".

Согласно п. 41 Положения в случае, если переводной вексель выписан в валюте, не имеющей хождения в месте платежа, его сумма может быть уплачена в местной валюте по курсу на день наступления срока платежа (положения, относящиеся к переводному векселю, в том числе касающиеся платежа, применяются и к простому векселю (п. 77 Положения)).

Указанные правила не применяются, когда векселедатель обусловил, что платеж должен быть совершен в определенной, указанной в векселе валюте (оговорка эффективного платежа в какой-либо иностранной валюте). Совершение сделки, обязывающей вексельного должника совершить платеж исключительно в иностранной валюте, указанной в векселе, подчинено специальному режиму обращения валютных ценностей, принципы регулирования которого установлены Федеральным законом РФ N 173-ФЗ <3>. Исходя из условий вопроса, в векселе отсутствует оговорка об эффективном платеже в иностранной валюте, поэтому он, являясь внутренней ценной бумагой, к валютным ценностям не относится (п. п. 3, 5 ст. 1 Федерального закона N 173-ФЗ). Следовательно, нормы указанного Закона в данном случае не применяются (ст. 2 Федерального закона N 173-ФЗ).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".

Бухгалтерский учет займов регулируется ПБУ 15/01 <4>. Порядок учета задолженности по полученным займам, который содержит ПБУ 15/01, применяется и в случае привлечения заемных средств путем выдачи векселей (п. 7 ПБУ 15/01).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Пунктом 3 ПБУ 15/01 определено, что основная сумма долга по полученному займу учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа в сумме фактически поступивших денежных средств или в предусмотренной договором стоимостной оценке других вещей. Организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету указанную задолженность в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности (п. 4 ПБУ 15/01).

В данном случае задолженность по полученному организацией займу необходимо расценивать как краткосрочную, так как срок ее погашения не превышает 12 месяцев (п. 5 ПБУ 15/01). Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций сумма краткосрочного кредита организация отражает по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", например субсчет 66-1 "Расчеты по основной сумме долга", и дебету счета 51 "Расчетные счета".

Согласно п. 9 ПБУ 15/01 задолженность по предоставленному заемщику займу, выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического совершения операции (в данном случае курс евро на дату фактической передачи денег составлял 36,4520 руб., следовательно, задолженность по основной сумме составит: (23 000 евро х 36,4520 руб. = 838 396 руб.)).

Возврат организацией-заемщиком основной суммы долга отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) образовавшейся кредиторской задолженности (п. 10 ПБУ 15/01). Из-за разницы в курсе евро по отношению к рублю на дату получения и на дату погашения займа в момент погашения векселя в учете возникает разница, которую ПБУ 15/01 никак не определяет. По мнению автора, она подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы (внереализационные расходы) аналогично курсовым разницам с отражением на счете 91 "Прочие доходы и расходы". По условиям примера у организации-заемщика образуется положительная разница, которую она отразит как внереализационный доход при погашении суммы займа: 23 000 евро х (36,4520 руб. - 34,5241 руб.) = 44 341,70 руб.

В целях налогообложения прибыли указанную положительную разницу согласно разъяснениям Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России (Письмо от 25.11.2004 N 03-03-01-04/1/147 - ответ на частный вопрос) необходимо включать в состав внереализационных доходов заемщика на конец отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ). Исходя из этого налогооблагаемый доход составит:

- за I квартал: 23 000 евро х (36,4520 - 36,0564 руб.) = 9098,80 руб.;

- за II квартал: 23 000 евро х (36,0564 - 34,5241 руб.) = 35 242,90 руб.

Различия в правилах признания дохода в бухгалтерском и налоговом учете служат причиной образования в рассматриваемом случае вычитаемой временной разницы и, как следствие, отложенного налогового актива (п. п. 3, 8, 11, 14 ПБУ 18/02 <5>). Для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов Планом счетов предусмотрен счет 09 "Отложенные налоговые активы". В отчетности за I квартал 2005 г. бухгалтер организации должен отразить сумму отложенного налогового актива: 9098,80 руб. х 24% = 2183,71 руб. При этом в учете составляется проводка по дебету счета 09 в корреспонденции с кредитом счета 68. Погашение отложенного актива произойдет во II квартале, в момент признания полученного дохода в бухгалтерском учете. На вышеуказанную сумму в учете должна быть сформирована бухгалтерская запись по кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Для целей ПБУ 15/01 под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя (в нашей ситуации - 2000 евро (25 000 - 23 000)) (п. 11 ПБУ 15/01). На основании п. 11 ПБУ 15/01 дисконт по причитающимся к оплате векселям в бухгалтерском учете включается в затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов. Порядок учета дисконта установлен п. 18 ПБУ 15/01. Согласно абз. 3, 4 пп. "а" п. 18 ПБУ 15/01 при выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма дисконта включается векселедателем в состав операционных расходов. В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов.

Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен обособленный учет начисленных сумм процентов с отражением по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Считаем, что и дисконт по причитающимся к оплате векселям целесообразно учитывать обособленно от основной суммы займа, например, на субсчете к счету 66 "Дисконт по векселю" в корреспонденции со счетом 97 "Расходы будущих периодов". Сумма дисконта в течение срока, на который выдан вексель (100 дней - с 22.03.2005 по 30.06.2005), ежемесячно равными долями, пропорциональными количеству дней в месяце, списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". При выдаче векселя заемщик должен учитывать всю вексельную сумму как кредиторскую задолженность (абз. 1 пп. "а" п. 18 ПБУ 15/01). Причем если сумма займа выражена в иностранной валюте, то, как было сказано выше, данная задолженность учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления займа). Таким образом, сумма дисконта отражается в бухгалтерском учете по курсу, установленному ЦБ РФ на дату передачи векселя (2000 евро х 36,4520 руб. = 72 904 руб.).

Вследствие снижения курса евро в период начиная с даты отражения суммы дисконта по займу и по дату его фактической уплаты заимодавцу в учете возникает положительная разница, которая, по нашему мнению, должна включаться в затраты, связанные с получением и использованием займов на основании п. 11 ПБУ 15/01, и формировать операционный доход на момент возврата суммы займа (2000 евро х (36,4520 руб - 34,5241 руб.) = 3855,8 руб.). Заметим, что п. 22 ПБУ 15/01 содержит требование о пересчете по курсу ЦБ РФ, действовавшему на отчетную дату, в отношении процентов по займам. Однако понятия процента и дисконта указанным ПБУ не отождествляются, поэтому, как мы считаем, на порядок учета задолженности в сумме дисконта это правило не распространяется.

Для целей налогообложения прибыли любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления) признается процентами (п. 3 ст. 43 НК РФ).

Расходы в виде процентов по кредитному договору включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). По договорам займа и иным аналогичным договорам (долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ) (применительно к рассматриваемой ситуации - на 31 марта и на 30 июля).

Предельная величина процентов, признаваемых расходом, в налоговом учете принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (п. 1 ст. 269 НК РФ). По расходам, выраженным в иностранной валюте, необходимо учитывать требование п. 10 ст. 272 НК РФ об их пересчете в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода.

Итак, в I квартале 2005 г. организация могла признать расход в виде процентов по кредитному договору в сумме 2924,12 руб. (23 000 евро х 13% х 1,1 / 365 дн. х 9 дн. х 36,0564 руб.). Сумма дисконта, включаемая в операционные расходы, за март 2005 г. по данным бухгалтерского учета равна 6561,36 руб. (72 904 руб. / 100 дн. х 9 дн.). Во II квартале 2005 г. сумма процентов по векселю в налоговом учете составила 28 309,67 руб. (23 000 евро х 13% х 1,1 / 365 дн. х 91 дн. х 34,5241 руб.), а в бухгалтерском - 66 342,64 руб. (72 904 - 6561,36).

Превышение суммы процентов над предельной величиной в целях налогообложения прибыли не учитывается на основании п. 8 ст. 270 НК РФ. В данном случае размер превышения составляет:

- в I квартале - 3637,24 руб. (6561,36 - 2924,12);

- во II квартале - 38 032,97 руб. (66 342,6. - 28 309,67).

Не признаваемая в налоговом учете сумма процентов по кредитному договору является постоянной разницей (п. 4 ПБУ 18/02). Данная разница приводит к возникновению постоянного налогового обязательства, сумма которого отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68. Его сумма составит:

- в I квартале - 872,94 руб. (3637,24 руб. х 24%);

- во II квартале - 9127,91 руб. (38 032,97 руб. х 24%).

В соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация должна была признать постоянное налоговое обязательство в бухгалтерском учете в марте и в июне 2005 г.

Проценты на сумму денежного обязательства, выраженного в иностранной валюте, начисляются на сумму в иностранной валюте и выражаются в этой валюте, а взыскиваются в рублях по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (см. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70 "О применении арбитражными судами статей 140 и 317 ГК РФ"). В вышеупомянутом Письме Минфина сказано, что возникающие суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходах соответственно.

В данном случае суммовые разницы будут возникать лишь по процентам, начисленным за I квартал, так как дата начисления процентов во II квартале совпала с датой их оплаты (30 июня 2005 г.):

23 000 евро х 13% х 1,1 / 365 дн. х 9 дн. (34,5241 руб. - 36,0564 руб.) = 124,3 руб.

Соответственно, возникает разница между суммовой разницей, отраженной в бухгалтерском учете, и суммовой разницей, учтенной в составе внереализационных доходов в налоговом учете:

3855,8 - 124,3 = 3731, 5 руб.

Образовавшаяся постоянная разница служит причиной отражения в бухгалтерском учете постоянного налогового актива: (3731,5 руб. х 24% = 895,56 руб.).

В учете векселедателя (заемщика) будут составлены следующие проводки:

     
   —————————————————————————————T———————————T————————————T———————————¬
   |    Содержание операции     |   Дебет   |   Кредит   |   Сумма,  |
   |                            |           |            |    руб.   |
   +————————————————————————————+———————————+————————————+———————————+
   |Получен краткосрочный заем  |    51     |    66—1    | 838 396   |
   |(23 000 евро x 36,4520 руб.)|           |            |           |
   +————————————————————————————+———————————+————————————+———————————+
   |Сумма дисконта по векселю   |    97     |    66—2    |  72 904   |
   |отражена как расходы        |           |            |           |
   |будущих периодов            |           |            |           |
   |(2000 евро x 36,4520 руб.)  |           |            |           |
   +————————————————————————————+———————————+————————————+———————————+
   |Отражен отложенный          |    09     |     68     |   2 183,71|
   |налоговый актив             |           |            |           |
   |(9098,80 руб. x 24%)        |           |            |           |
   +————————————————————————————+———————————+————————————+———————————+
   |Включены части дисконта     |   91—2    |     97     |   6 561,36|
   |в операционные расходы      |           |            |           |
   |(72 904 / 100 дн. x 9 дн.)  |           |            |           |
   +————————————————————————————+———————————+————————————+———————————+
   |Признано постоянное         |    99     |     68     |     872,94|
   |налоговое обязательство     |           |            |           |
   |(3637,24 руб. x 24%)        |           |            |           |
   +————————————————————————————+———————————+————————————+———————————+
   |Включены части дисконта     |   91—2    |     97     |  21 871,2 |
   |в операционные расходы      |           |            |           |
   |(72 904 / 100 дн. x 30 дн.) |           |            |           |
   +————————————————————————————+———————————+————————————+———————————+
   |Включены части дисконта     |   91—2    |     97     |  22 600,24|
   |в операционные расходы      |           |            |           |
   |(72 904 / 100 дн. x 31 дн.) |           |            |           |
   +————————————————————————————+———————————+————————————+———————————+
   |Включены части дисконта     |   91—2    |     97     |  21 871,2 |
   |в операционные расходы      |           |            |           |
   |(72 904 / 100 дн. x 30 дн.) |           |            |           |
   +————————————————————————————+———————————+————————————+———————————+
   |Выплачены денежные средства |   66—1    |     51     | 794 468,3 |
   |по векселю в части          |           |            |           |
   |полученных средств          |           |            |           |
   |(23 000 евро x 34,5421 руб.)|           |            |           |
   +————————————————————————————+———————————+————————————+———————————+
   |Выплачены денежные средства |   66—2    |     51     |  69 084,2 |
   |в части дисконта            |           |            |           |
   |(2000 евро x 34,5421 руб.)  |           |            |           |
   +————————————————————————————+———————————+————————————+———————————+
   |Отражено погашение          |    68     |     09     |   2 183,71|
   |отложенного налогового      |           |            |           |
   |актива                      |           |            |           |
   +————————————————————————————+———————————+————————————+———————————+
   |Признано постоянное         |    99     |     68     |   9 127,91|
   |налоговое обязательство     |           |            |           |
   |(38 032,97 руб. x 24%)      |           |            |           |
   +————————————————————————————+———————————+————————————+———————————+
   |Разница в части полученных  |   66—1    |     91     |  44 341,7 |
   |денежных средств по векселю |           |            |           |
   |отнесена в состав           |           |            |           |
   |внереализационных доходов   |           |            |           |
   |(23 000 евро x (34,5241 руб.|           |            |           |
   |— 36,4520 руб.))            |           |            |           |
   +————————————————————————————+———————————+————————————+———————————+
   |Положительная суммовая      |   66—2    |     91     |   3 855,8 |
   |разница в части дисконта    |           |            |           |
   |отнесена в состав           |           |            |           |
   |операционных доходов        |           |            |           |
   |(2000 евро x (34,5241 руб. —|           |            |           |
   |36,4520 руб.))              |           |            |           |
   +————————————————————————————+———————————+————————————+———————————+
   |Признан постоянный          |    68     |     99     |     895,56|
   |налоговый актив             |           |            |           |
   |(3731,5 руб. x 24%)         |           |            |           |
   L————————————————————————————+———————————+————————————+————————————
   

С.А.Скобелева

Руководитель

Департамента аудита

КГ "Аюдар"

Подписано в печать

28.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——