"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 24

ПОЯСНИТЕЛЬНАЯ ЗАПИСКА

Близится время сдачи годовой бухгалтерской отчетности, а значит, и ее самостоятельной части - пояснительной записки. Но, к сожалению, оформлению этого документа не уделяется должного внимания, хотя от достоверности представленной в нем информации напрямую зависит, какие выводы сделают заинтересованные пользователи бухгалтерской отчетности о предприятии. В настоящей статье речь пойдет о том, как составить пояснительную записку по всем правилам.

Пояснительная записка - это документ, который не только расшифровывает количественные показатели деятельности фирмы, но и дает их качественные характеристики за отчетный период. Например, такие, как численность работников и текучесть кадров, материало- и фондоемкость производства, технические характеристики основных средств, статистика основных экономических показателей за ряд лет, перспективы изменения финансового состояния и многое другое, не менее интересное для пользователей отчетности. Полноценная пояснительная записка может служить основой доклада-отчета финансового директора перед акционерами или инвестиционного меморандума, который составляется компанией, собирающейся провести дополнительную эмиссию акций или получить значительный кредит.

В п. 19 Приказа N 67н <1> сказано, что в пояснительной записке следует привести... соответствующую информацию, полезную для получения более полной и объективной картины о финансовом положении организации, финансовых результатах деятельности организации за отчетный период и изменениях в ее финансовом положении. Следовательно, Минфин предполагает, что без этого документа, руководствуясь только формами годовой бухгалтерской отчетности, пользователь не получит полноценной информации об организации.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Это подтверждается и п. 24 ПБУ 4/99 <2>, где указано, что пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденное Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

Таким образом, состав пояснительной записки характеризует степень профессионального мастерства главного бухгалтера, правильность понимания им потребностей пользователей бухгалтерской отчетности.

Кто должен составлять пояснительную

записку в обязательном порядке?

Информация об этом содержится в п. 2 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете <3>. Составлять пояснительную записку должны все организации, кроме бюджетных; общественных организаций, не осуществляющих предпринимательскую деятельность и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по продаже товаров (работ, услуг); субъектов малого предпринимательства, не обязанных проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством РФ (п. 3 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности <4>). Имеют право не вести бухгалтерский учет и не представлять пояснительную записку организации, применяющие УСН. Это предусмотрено п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

<4> Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

Если у организации имеются дочерние и зависимые общества, то необходимо составить сводную отчетность и пояснительную записку к ней (п. 91 Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности <5>).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Положение о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Структура пояснительной записки

Многие специалисты считают, что разделы пояснительной записки должны соответствовать разделам форм отчетности:

- внеоборотные, оборотные и прочие активы;

- собственный капитал, обязательства и прочие пассивы;

- доходы и расходы фирмы в разрезе обычных видов деятельности;

- операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы;

- информация о движении денежных средств.

Однако в силу того, что содержание пояснительной записки шире, чем просто комментарий к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, то, по нашему мнению, такая структура пояснительной записки не является оптимальной. Более правильной была бы группировка информации по подсистемам системы управления: общие сведения; производство; реализация; материально-техническое обеспечение; инвестиции и т.д.

В принципе, пояснительная записка состоит из информации, которая должна присутствовать в ней в обязательном порядке, и дополнительной информации. Дополнительной является та информация, которую Минфин только рекомендует включать в пояснительную записку. И все же для получения максимальной пользы от данного документа дополнительная информация должна присутствовать в нем в обязательном порядке.

Обязательная информация

Общие сведения об организации

Как требует п. 31 ПБУ 4/99, в пояснительной записке должны быть указаны сведения:

- о юридическом адресе организации;

- об основных видах деятельности;

- о среднегодовой численности работающих за отчетный период (или численности работающих на отчетную дату);

- о составе (по фамилиям и должностям) членов исполнительных и контрольных органов организации.

Правда, имеется одна оговорка. Эти сведения приводятся только в том случае, если они отсутствуют в информации, сопровождающей бухгалтерский отчет. В частности, акционерные общества должны указать фамилии и должности членов совета директоров (наблюдательного совета), членов исполнительного органа.

Ранее п. 141 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации <6> требовал, чтобы по этим лицам указывалась общая сумма выплаченного им вознаграждения с расшифровкой: оплата труда; премии; различные льготы и привилегии. В настоящее время в Приказе N 67н такого требования нет, поэтому если руководство общества не желает выставлять на всеобщее обозрение данную информацию, оно может этого не делать.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н.

Значительный объем информации в пояснительной записке занимают сведения, касающиеся доходов и расходов организации, при отражении которых надо руководствоваться п. 27 ПБУ 4/99. Прочитавший пояснительную записку пользователь должен получить подробные сведения:

- об объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (или отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (или деятельности);

- о составе затрат на производство (или издержках обращения);

- о составе резервов предстоящих расходов и платежей, наличии их на начало и конец отчетного периода и их движении;

- о составе внереализационных доходов и расходов;

- о наличии чрезвычайных фактов хозяйственной деятельности и их последствиях.

Так, например, фирма одновременно может иметь значительный объем оптовой и очень небольшой объем розничной торговли, не превышающий показателя существенности, установленного в организации. Поэтому в отчете о прибылях и убытках строку для отражения данных по розничной торговле отдельно выделять не надо. Для пользователя отчетности будет важно, что такая торговля фирмой ведется, ведь в ее регионе может действовать ЕНВД.

Отметим, что в п. 19 ПБУ 9/99 в отношении выручки, полученной по договорам, предусматривающим погашение обязательств неденежными средствами, содержится отдельное требование о раскрытии информации в пояснительной записке. Надо сообщить пользователям отчетности:

- об общем количестве организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с выделением тех из них, на которые приходится основная часть такой выручки;

- о доле выручки, полученной по указанным договорам со связанными с фирмой организациями;

- о способе определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией по таким договорам.

В части общих сведений об организации указывают:

- количество акций, которые выпущены и оплачены;

- акции, которые выпущены, но не оплачены или оплачены частично;

- номинальную стоимость акций, принадлежащих самому акционерному обществу, а также его дочерним и зависимым предприятиям.

В случае наличия дочерних и зависимых организаций фирме надо указать их адреса и названия, направления деятельности.

Важным элементом пояснительной записки является информация об итогах рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения чистой прибыли. Во-первых, это сведения о начисленных дивидендах, а во-вторых, данные о фондах специального назначения. В настоящее время информация о таких фондах, образованных в соответствии с учредительными документами и принятой учетной политикой за счет прибыли, оставшейся в распоряжении фирмы по результатам работы за год, отдельно не отражается. Но в случае ее отсутствия пользователь будет не полностью информирован о состоянии дел на предприятии. Поэтому если такие специальные фонды на предприятии есть, в пояснительной записке должны быть отражены:

- неиспользованный остаток средств каждого фонда на начало периода;

- величина нераспределенной прибыли, направленная на его пополнение;

- направления расходования средств;

- величина затрат по каждому такому направлению.

Пояснительная записка и ПБУ

Как правило, в Положениях по бухгалтерскому учету, принятых на сегодняшний день, имеется или раздел "Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности", или хотя бы абзац, посвященный данной теме. Исключение в этом вопросе составляют три документа: ПБУ 1/98 <7>, ПБУ 4/99, ПБУ 2/94 <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденное Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

<8> ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", утвержденное Приказом Минфина России от 20.10.1994 N 167.

Почему такого раздела нет и не может быть в первых двух из перечисленных ПБУ, понятно из их названия, а вот ПБУ 2/94, скажем честно, просто очень старое. Во всех остальных Положениях приведен минимальный перечень информации, подлежащей раскрытию. Большую часть этой информации надо приводить в пояснительной записке.

Так, например, в п. 32 ПБУ 6/01 <9> указано, что в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация:

- о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;

- о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);

- о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

- об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);

- о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

- об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

- об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;

- о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;

- об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

И это только минимум требуемой информации! Изучив данный раздел пояснительной записки, пользователь будет иметь представление о состоянии основных средств фирмы.

Целый раздел в пояснительную записку добавлен ПБУ 18/02 <10>. Исходя из п. 25 этого Положения в пояснительной записке должны быть раскрыты:

- условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

- постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);

- постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;

- суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;

- причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;

- суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Согласитесь, что, изучив эту информацию, а не сальдовые остатки счетов 09 и 77 в бухгалтерском балансе или соответствующие показатели в отчете о прибылях и убытках, пользователь отчетности узнает о деятельности фирмы гораздо больше.

Таким образом, выполнив требования всех ПБУ о минимальном отражении сведений в отчетности (в данном случае в пояснительной записке), организация фактически полностью отразит информацию о своей текущей, инвестиционной и финансовой деятельности для потенциального потребителя этой отчетности.

Редко используемые ПБУ

Есть несколько ПБУ, нечасто используемых бухгалтерами, но информация, которую эти Положения требуют отражать в отчетности, крайне важна для ее пользователей. Это: ПБУ 7/98 <11>; ПБУ 8/01 <12>; ПБУ 11/2000 <13>; ПБУ 12/2000 <14>; ПБУ 13/2000 <15>; ПБУ 16/02 <16>. Часть информации, составляемой в соответствии с этими ПБУ, влияет на итог баланса и отражается заключительными проводками отчетного года. Тем не менее основная масса информации не может быть прямо, в количественном отношении, отражена в формах бухгалтерской отчетности, и она должна быть занесена в пояснительную записку. Так, например, событием после отчетной даты признается такой факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который произошел в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за прошедший год.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", утвержденное Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н.

<12> ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности", утвержденное Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н.

<13> ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах", утвержденное Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 5н.

<14> ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам", утвержденное Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н.

<15> ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н.

<16> ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности", утвержденное Приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н.

Это, во-первых, события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых фирма вела свою деятельность, и, во-вторых, события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых фирма осуществляет свою деятельность. Те события, которые относятся к первой группе, должны непосредственно влиять на годовую отчетность: необходимо сделать бухгалтерские проводки, которые изменят итог бухгалтерского баланса. Но события, которые относятся ко второй группе, имели место уже после отчетной даты, поэтому они не могут повлиять на итог баланса. В противном случае был бы нарушен основополагающий бухгалтерский принцип временной определенности. Однако данные события значительно влияют на хозяйственную деятельность предприятия, поэтому их игнорирование в годовой бухгалтерской отчетности может привести ее пользователей к неправильным управленческим решениям. Информация о таких важных событиях должна быть помещена в пояснительную записку.

В отличие от событий после отчетной даты, которые еще не были известны в момент составления отчетности, условные факты хозяйственной деятельности уже произошли в тот период, за который составляется бухгалтерская отчетность. Однако ни последствия этого условного факта, ни возможность наступления таких последствий, ни их размер фирме неизвестны. Последствиями условных фактов могут быть либо условные активы, либо условные обязательства.

Условные активы и обязательства признаются существенными, если вследствие отсутствия информации о них пользователи бухгалтерской отчетности могут принять неверные решения в отношении организации, то есть когда невозможна достоверная оценка финансового состояния и результатов деятельности фирмы на отчетную дату. К условным активам можно отнести, в частности, вероятность выигрыша судебного процесса, внезапное улучшение дел безнадежного должника, возможность получения лицензии на определенный вид деятельности. Руководствуясь бухгалтерским принципом осмотрительности, такие условные факты следует отражать исключительно в пояснительной записке.

К условным обязательствам можно отнести, например, возможность проигрыша в судебном процессе, выданные кому-либо гарантии, обязательства, вытекающие из учтенных (дисконтированных) фирмой векселей. Информация о наличии выданных фирмой гарантий и поручительств должна быть указана в пояснительной записке независимо от степени вероятности того, что организации придется платить по этим обязательствам. Последствия условного факта должны найти отражение в отчетности при соблюдении нескольких условий:

- факт в отчетном периоде уже наступил;

- он способен вызвать некоторые существенные последствия;

- вероятность наступления этих последствий в дальнейшем достаточно высока;

- можно достаточно обоснованно рассчитать денежную оценку данных последствий.

Если существует очень высокая или высокая степень вероятности того, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации, и величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена, то фирма должна создать резерв под такое условное обязательство. Очень высокая или высокая степень вероятности исполнения какого-либо обязательства возникает в том случае, когда у предприятия нет возможности отказаться от исполнения обязательства исходя либо из требований договора, либо из действующего законодательства, либо из сложившейся практики. Информация о таких резервах, их движении и использовании должна присутствовать в пояснительной записке.

Отметим необходимость информации об аффилированных лицах. Сведения о таких лицах, указанные в пояснительной записке, могут сказать о фирме гораздо больше, чем вся бухгалтерская отчетность вместе взятая. Пункт 14 ПБУ 11/2000 требует, чтобы для таких сведений в пояснительной записке был выделен целый раздел. Для целей бухгалтерского учета под аффилированным лицом следует понимать юридическое и физическое лицо, способное оказать влияние на деятельность других юридических или физических лиц в соответствии с Законом РФ от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках".

ПБУ 11/2000 дает некоторые критерии, в соответствии с которыми можно отличить аффилированное лицо от неаффилированного. Тем не менее в п. 10 этого Положения четко указано, что перечень аффилированных лиц, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности организации, устанавливается ею самостоятельно - исходя из содержания отношений между организацией и аффилированным лицом с учетом соблюдения требования приоритета содержания перед формой. Другими словами, если какая-то фирма или гражданин могут повлиять на решения, принимаемые организацией, даже если у них нет контрольного или блокирующего пакета акций, информация об этих лицах должна присутствовать в пояснительной записке. По этой причине аффилированным лицом является, к примеру, генеральный директор. Он может непосредственным образом влиять на принятие решений в своей организации.

Обычно к аффилированным лицам относят головное, дочернее или зависимое предприятие, учредителей и акционеров. В информации об аффилированных лицах следует указать:

- название, местонахождение и адрес организации - аффилированного лица;

- по физическим лицам - фамилию, имя, отчество и адрес (но только с согласия самого гражданина); если нет адреса, то указывают регион проживания гражданина;

- причину, по которой фирма или гражданин относятся к аффилированным лицам, и дату ее возникновения (например, дату покупки акций);

- долю акций общества, принадлежащих аффилированному лицу.

Пояснительная записка и учетная политика

Пояснительная записка имеет самую непосредственную связь с учетной политикой организации. Во-первых, в этом разделе следует указать основные элементы учетной политики фирмы в соответствии с требованиями п. п. 12 и 15 ПБУ 1/98, в частности способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и др.

Это та учетная политика фирмы, которая применялась в отчетном году. Например, в нашем случае в 2005 г. Можно просто приложить к пояснительной записке учетную политику на отчетный год. Во-вторых, в данном документе следует показать изменения в учетной политике, произошедшие по сравнению с предыдущим отчетным годом. Если отчетный год - 2005, то предыдущий отчетный - 2004. Изменения учетной политики, как сказано в п. 22 ПБУ 1/98, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в пояснительной записке. Информация о них как минимум должна включать:

- причину изменения учетной политики;

- оценку последствий изменений в денежном выражении;

- указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

В-третьих, в тексте пояснительной записки должны быть обозначены изменения в учетной политике фирмы, которые будут иметь место в текущем году (если отчетный год - 2005, то текущий - 2006). Это требование п. 23 ПБУ 1/98 и п. 4 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете. При этом организации необходимо объяснить причины, по которым она решила это сделать:

- изменилось законодательство;

- разработаны новые способы ведения бухгалтерского учета;

- изменились условия деятельности.

В этой ситуации у фирмы есть два варианта поведения:

- приложить к пояснительной записке учетную политику организации на текущий год;

- описать в пояснительной записке только изменения в учетной политике.

В последнем случае пользователь отчетности должен будет самостоятельно изучить учетную политику организации за отчетный год, приведенную в пояснительной записке, и скорректировать ее в соответствии с указанными изменениями. Разумеется, информация в пояснительной записке и учетная политика фирмы на текущий год не могут различаться. Напомним, что пояснительная записка на 2006 г. должна быть разработана и утверждена в 2005 г.

Если учетная политика фирмы соответствует общепринятым бухгалтерским допущениям:

- имущественная обособленность;

- непрерывность деятельности;

- последовательность применения учетной политики;

- временная определенность факторов хозяйственной деятельности,

то говорить о них в пояснительной записке нет необходимости. Это соответствует требованиям п. 13 ПБУ 1/98. Надо написать, что "бухгалтерская отчетность сформирована исходя из действующих в РФ правил бухгалтерского учета и отчетности". Об этом сказано в п. 25 ПБУ 4/99.

Организация вправе отказаться от правил бухгалтерского учета в тех случаях, когда они не позволяют достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые результаты. При этом в пояснительной записке нужно представить убедительное обоснование такого отказа. Здесь же раскрываются все случаи таких отклонений с указанием их причин и количественной оценки изменений в отчетности, произошедших по этой причине. Сопоставляется величина показателей, которая была бы получена при применении общепринятых правил, и величина, полученная самой организацией. Если этого не сделать, то неприменение правил бухгалтерского учета будет рассматриваться контролирующими органами как уклонение от их выполнения и признаваться нарушением российского законодательства о бухгалтерском учете со всеми вытекающими для фирмы последствиями.

Дополнительная информация

Обычно необязательная информация называется дополнительной, и, по нашему мнению, это самая интересная часть пояснительной записки. Она строго не регламентирована, поэтому бухгалтеру оставлено достаточно места для творчества.

Однако для того чтобы сориентировать составителей отчетности в том, что, собственно говоря, должно быть отражено в пояснительной записке в качестве дополнительной информации, в Приказе N 67н имеются некоторые рекомендации. Во-первых, к дополнительной информации отнесены различные показатели, характеризующие деятельность фирмы за несколько лет. Минимальное требование, как известно, - это предоставление информации за два года, однако для правильных выводов о динамике экономических процессов такого срока недостаточно. Поэтому в пояснительной записке можно привести показатели, например, за три или пять, или даже 10 лет.

Конечно, действующее бухгалтерское законодательство не запрещает приводить показатели за несколько лет непосредственно в отчетных формах, добавив соответствующие графы или строки. Но понятно, насколько неудобны и громоздки будут эти формы. Целесообразнее привести подобные данные в отдельной таблице или диаграмме в пояснительной записке. Во-вторых, в Приказе N 67н даны рекомендации по поводу представления оценки финансового состояния фирмы на краткосрочную и долгосрочную перспективу. Для краткосрочной перспективы Минфин советует рассчитать и привести в пояснительной записке:

- показатель текущей ликвидности;

- показатель обеспеченности собственными средствами;

- показатель способности восстановления (или утраты) платежеспособности.

При этом следует охарактеризовать текущую платежеспособность организации:

- наличие денег в кассе и на расчетных счетах;

- наличие убытков;

- просроченные дебиторскую и кредиторскую задолженности;

- не погашенные в срок кредиты и займы;

- наличие или отсутствие задолженности перед бюджетом.

Если у фирмы есть ценные бумаги, то желательно оценить их положение на рынке.

Для долгосрочной перспективы Приказ N 67н рекомендует указать следующие показатели:

- структура источников средств;

- степень зависимости фирмы от внешних инвесторов и кредиторов и др.

При этом для характеристики инвестиций организации следует дать их динамику за предыдущие годы, описать перспективу вложений и дать расчет их предполагаемой эффективности.

Это только минимум рекомендуемых показателей. В пояснительной записке может быть представлена масса других показателей, например:

- коэффициенты финансовой зависимости, финансовой активности, финансовой устойчивости и т.д.;

- коэффициенты ликвидности и помимо текущей, то есть еще абсолютной и критической и т.п. и т.д.

Чтобы правильно представить информацию в этой части пояснительной записки, бухгалтеру нужно воспользоваться учебником по анализу хозяйственной деятельности.

В-третьих, фирма может включить в пояснительную записку любые другие показатели, которые могут характеризовать ее с положительной стороны:

- широта рынков сбыта продукции;

- наличие экспортных поставок;

- репутация компании (или ее известность);

- степень выполнения плановых показателей;

- уровень эффективности использования ресурсов организации.

Здесь можно привести, например, динамику показателей фондо- и материалоемкости, различные показатели оборачиваемости ресурсов, многочисленные варианты расчета рентабельности деятельности фирмы. В этом компоненте информации бухгалтер может составить эту часть пояснительной записки так, что все положительные тенденции будут четко обозначены, а отрицательные заретушированы.

По нашему мнению, здесь не будет обмана пользователей отчетности. Налицо искусство составления отчетного документа. Ведь опытный пользователь может и сам рассчитать все необходимые ему коэффициенты, используя данные бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и приложений к балансу, и сопоставить их с теми, какие ему были предложены составителем отчетности.

Крайне важная часть дополнительной информации - информация о перспективах организации:

- описание будущих капиталовложений;

- описание проводимых природоохранных мероприятий;

- описание проводимых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

- вопросы реорганизации, присоединения и т.п.;

- предполагаемое изменение структуры управления и пр.

Возможно, что именно такого рода информация способна склонить потенциального инвестора к выбору того или иного решения.

Обратим внимание читателей еще на два важных момента.

Первый. Если в отчетном году произошло присоединение или слияние фирм, то отчетность будет включать данные как одной, так и другой организации. Разумеется, отчетность должна быть составлена по какой-либо одной из учетных политик этих предприятий. Если эти политики различны, то придется произвести пересчет данных отчетности одной организации под учетную политику другой. Информация об этом пересчете обязательно должна присутствовать в пояснительной записке. Если в отчетном году в фирме произошло выделение или разделение, то данные бухгалтерской отчетности за предшествующий период должны быть скорректированы. Для этого из отчетности должны быть удалены данные по выделенной организации.

Второй. В случае дополнительной эмиссии акций акционерное общество может раскрыть в пояснительной записке:

- причину, по которой были выпущены дополнительные обыкновенные акции;

- дату их выпуска;

- основные условия выпуска;

- количество выпущенных дополнительных обыкновенных акций;

- сумму средств, полученных от их размещения.

А.В.Анищенко

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

28.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——