"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 24

ДОГОВОР АРЕНДЫ С ПОРОКОМ: НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ

Договор аренды имущества заключает в процессе своей хозяйственной деятельности почти каждая организация: одни из них арендуют объекты недвижимости, другие - средства производства (транспорт, производственное оборудование). Однако заключение и реализация этого вида договора связаны с большим количеством формальных условий, несоблюдение которых влечет к признанию этих договоров незаключенными или недействительными. Установив это, налоговые инспекторы не задумываясь исключают из состава расходов налогоплательщиков арендные платежи, доначисляют штрафы и пени. То есть делают то, ради чего они, собственно, к вам и пришли. Всегда ли при этом правы налоговые органы? Так ли фатальна невозможность принятия этих платежей в целях налогового учета? Ответам на эти и многие другие вопросы посвящена данная статья.

Постановка задачи

Мы не будем давать определения договора аренды, обсуждать его квалифицирующие признаки, разбираться в порядке его заключения и реализации. Более того, мы не будем перечислять все обстоятельства, с которыми закон связывает недействительность договора аренды. Все это не главное в рамках тематики настоящей статьи.

Договор аренды может быть признан незаключенным, например, из-за отсутствия его государственной регистрации в случае, когда в силу закона она обязательна, или по причине несогласования сторонами при заключении договора аренды его существенных условий, или... Впрочем, мы несколько увлеклись перечислением, а обещали этого не делать. Думаем, что читатели могут без труда продолжить этот список. Обратим внимание на то, что объединяет эти случаи. Признание договора аренды незаключенным по любому из перечисленных оснований не лишает арендодателя права на получение вознаграждения за переданное в пользование имущество. Но, конечно, в том случае, если имущество передано в пользование лицом, правомочным распоряжаться имуществом либо в силу своего правового положения (собственник, субъект права хозяйственного ведения, субъект права оперативного управления), либо в силу договора (арендодатель по договору субаренды).

Совсем иная ситуация, когда в качестве арендодателя выступает неуполномоченное лицо. Одновременно с установлением факта порока договора аренды суд может выявить и другие нарушения, о которых мы говорили выше, но в данном случае главным остается то, что арендодателем по являющемуся предметом рассмотрения договору аренды является неуполномоченное лицо. Это лицо не имело права сдавать имущество в аренду, а следовательно, и права на получение платы за предоставление в пользование имущества. Это различие будет определяющим в нашем анализе, в основе которого лежит дифференциация оснований недействительности договора аренды по признаку полномочности арендодателя.

Договор аренды признан незаключенным...

по формальным основаниям. Правовые последствия

Итак, договор аренды был заключен с уполномоченным лицом, но по причине нарушения требований законодательства был признан незаключенным. Несмотря на "юридические пороки", "арендатор" пользовался арендованным имуществом, использовал его в предпринимательской деятельности, а собственник или другое уполномоченное лицо имели право на получение платы за передачу своего или закрепленного за ними имущества в пользование. Может ли "арендатор" по такому договору потребовать уплаченные за пользование имуществом суммы назад, ссылаясь на недействительность договора аренды?

Обратимся к арбитражной практике. В результате исполнения ничтожной сделки общество фактически пользовалось предоставленным ему помещением. Арендная плата является формой оплаты за пользование переданным в аренду имуществом. В связи с чем отказ в иске о взыскании в пользу общества арендных платежей следует признать правильным - к такому выводу пришел ФАС МО в Постановлении от 20.01.2005 N КГ-А40/12160-04. Таким образом, суд отказал "арендатору" в иске. Но являются ли эти суммы арендными платежами? Для классификации этих расходов согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ - в целях исчисления налога на прибыль, пп. 4 п. 2 ст. 346.5 НК РФ - при исчислении единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ - в целях исчисления единого налога, уплачиваемого налогоплательщиками в связи с применением УСНО, ответ на этот вопрос немаловажен. В названных нами нормах налогового законодательства речь идет об арендных платежах, а не о любых, полученных за пользование имуществом. Рассматривая вышеприведенное дело, суд указал, что арендная плата, которую "арендатор" уплатил "арендодателю" по ничтожному договору, является формой оплаты за пользование переданным в аренду имуществом.

Однако можно ли назвать эти платежи арендными в полном смысле этого слова или в данном случае можно говорить лишь о плате за пользование имуществом?

Правовая природа арендной платы,

вносимой по признанному недействительным

договору аренды

Налоговый кодекс не дает определения арендной платы. В связи с этим в силу ст. 11 НК РФ обратимся к гражданскому законодательству. С одной стороны, слова "арендная плата" встречаются только в гл. 34 "Аренда" ГК РФ. И это, на первый взгляд, говорит о том, что термин "арендная плата" применим лишь к договору аренды. Однако анализ норм ГК РФ позволяет сделать и другой вывод: законодатель отождествляет понятия "арендная плата" и "плата за пользование имуществом" и считает их равнозначными. Доказательством служит п. 1 ст. 614 ГК РФ, в котором записано: арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Арендная плата указана в скобочках после слов "плата за пользование имуществом". Еще более показательной на этот счет является ст. 654 "Размер арендной платы" ГК РФ. В ч. 1 этой статьи используется термин "арендная плата", однако в ч. 2 он отсутствует. Приведем цитату полностью: установленная в договоре аренды здания или сооружения плата за пользование зданием или сооружением включает плату за пользование земельным участком, на котором оно расположено, или передаваемой вместе с ним соответствующей частью участка, если иное не предусмотрено законом или договором.

Законодатель в этой норме дважды прибегает к словосочетанию "плата за пользование". В первый раз - по отношению к зданию или сооружению, во второй - к земельным участкам. При этом для этих объектов неоднократно используется и "арендная плата". В ч. 3 ст. 654 ГК РФ упоминаются "плата за аренду" и "арендная плата". Все это говорит о том, что законодатель жестко не разграничивает такие термины, как "арендная плата", "плата за аренду" и "плата за пользование имуществом", признавая их равнозначными. Именно последний вид арендной платы и уплачивает "арендатор" "арендодателю" по признанному недействительным договору аренды - уплачивает не по своей прихоти или доброй воле, а в силу прямого требования закона.

Откроем ст. 167 ГК РФ, в которой говорится о последствиях недействительности сделки.

1. Недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

2. При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах, то есть внести плату за пользование имуществом.

Встает вопрос о дифференциации терминов "арендная плата" и "неосновательное обогащение". Как было показано выше, суд отказал в возврате "арендаторам" сумм уплаченной "арендодателю" арендной платы по той причине, что последний имеет право на получение платы за переданное в пользование имущество независимо от того, признан договор аренды недействительным или нет. Другими словами, полученная арендная плата не является для "арендодателя" неосновательным обогащением. Однако часто возникает ситуация, когда арендатор, который не внес платеж по признанному недействительным договору, впоследствии, прикрываясь этим обстоятельством, отказывается платить за аренду. Финал такого упорства предсказуем: "арендодатель" обращается в суд и требует от "арендатора" не арендную плату, а сумму неосновательного обогащения в размере арендной платы, которую в этом случае "арендатор" и уплачивает. Эта обязанность появляется в силу гл. 60 "Обязательства вследствие неосновательного обогащения" ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 1102 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение), за исключением случаев, предусмотренных ст. 1109 настоящего Кодекса.

В ст. 1109 ГК РФ, где содержится закрытый перечень случаев, когда полученное имущество не является неосновательным обогащением, анализируемая нами ситуация не указана, в связи с этим "арендатор" обязан уплатить "арендодателю" сумму неосновательного обогащения. Однако что он платит: "неосновательное обогащение" или "плату за пользование имуществом"? Мы вынуждены констатировать, что в применении этих терминов наблюдается путаница. На наш взгляд, собственнику или иному уполномоченному лицу уплачивается именно плата за пользование имуществом. К этому выводу можно прийти на основании анализа ст. 1102 ГК РФ. Вчитаемся в следующее предложение: "обязано возвратить неосновательно приобретенное или сбереженное имущество". То есть "арендатор", не уплативший "арендодателю" соответствующих сумм, по признанному недействительным договору аренды безосновательно сберег сумму в размере арендной платы и оплатил пользование имуществом, но не добровольно, а в порядке, установленном для взыскания сумм неосновательного обогащения. В принципе, об этой ситуации можно сказать, что с "арендатора" взысканы и сумма неосновательного обогащения, и плата за пользование имуществом, но при этом необходимо понимать, что экономическая сущность этих платежей представляет собой плату за пользование имуществом.

Именно так подошел к характеристике этих платежей ФАС СКО, указав в Постановлении от 08.10.2004 N Ф08-4677/04-1770А, что сумма неосновательного обогащения, по существу, является суммой арендной платы. Однако, сделав один шаг в сторону признания платежей за пользование имуществом арендной платой, суд не нашел в себе сил сделать второй шаг - признать обоснованным отнесение этих сумм на расходы в целях исчисления налога на прибыль как арендных платежей. Суд встал на защиту налогоплательщика, но лишь воспользовавшись открытым перечнем расходов, содержащимся в гл. 25 НК РФ.

Поэтому, несмотря на сделанный нами выше вывод о тождественности терминов "арендная плата" и "плата за пользование имуществом", мы должны признать, что отстоять свою правоту в суде по поводу признания таких платежей арендными налогоплательщикам будет непросто. Исходя из этого, далее мы продолжим анализ возможных налоговых последствий договора аренды, признанного недействительным.

Налоговые последствия договора аренды,

признанного недействительным

Налог на прибыль

Необходимо отметить, что организации, которые находятся на общем режиме налогообложения, оказались в самом выгодном положении. Для них вывод о необоснованности учета этих платежей в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ не говорит о невозможности их учета в принципе. Согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, могут быть отнесены другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Арбитражная практика однозначно признает возникновение обязанности у стороны, использующей имущество, при отсутствии надлежаще оформленного и вступившего в законную силу договора перечислить собственнику или другому уполномоченному лицу средства за пользование его имуществом. В качестве примера можно назвать Постановление ФАС МО от 24.11.2003 N КГ-А41/9124-03, в котором сказано, что согласно ст. 1105 ГК РФ лицо, неосновательно временно пользовавшееся чужим имуществом без намерения его приобрести либо чужими услугами, должно возместить потерпевшему то, что оно сберегло вследствие такого пользования, по цене, существовавшей во времени, когда закончилось пользование, и в том месте, где оно происходило. Таким образом, независимо от того, заключен между сторонами договор аренды или нет, признан он ничтожным или нет, сторона, фактически пользующаяся имуществом, обязана уплатить собственнику имущества или иному уполномоченному лицу сумму за пользование имуществом. Причем, если рассматривать правовую природу данного платежа, надо отметить, что и в случае заключения договора аренды, и в случае его отсутствия (или ничтожности) обязательство оплатить пользование имуществом является гражданско-правовым. Различие состоит лишь в том, что в случае заключения договора эта обязанность вытекает непосредственно из договора, а при его отсутствии возникает в силу закона.

Но может ли то обстоятельство, что сторона уплачивает определенную сумму в соответствии с указанием закона, а не на основании договора, стать причиной отказа в принятии данных расходов в целях исчисления налога на прибыль? Думается, что нет. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Соблюдены ли данные условия в случае использования имущества в производственных целях или в целях управления организацией? На наш взгляд, безусловно. Какая норма НК РФ говорит о том, что условием признания расхода в целях исчисления налога на прибыль является обязательная договорная природа возникшего гражданско-правового обязательства? Вряд ли удастся найти такую норму. При отсутствии вступившего в законную силу договора у пользователя имущества в силу закона возникает обязательство уплатить собственнику или другому уполномоченному лицу определенную денежную сумму за фактическое пользование имуществом в предпринимательской деятельности. На каком основании можно отказать в принятии данных расходов в целях исчисления налога на прибыль?

Вопрос о возможности отнесения на расходы сумм неосновательного обогащения, на наш взгляд, также не вызывает возражений. Подобный подход поддерживается арбитражной практикой.

Выше мы показали, что суммы неосновательно сбереженной платы за пользование имуществом без договора аренды являются по своей экономической природе платежами за пользование имуществом. Однако даже отрицание этого факта и признание их суммами неосновательного обогащения, на взгляд автора, не могут препятствовать отнесению таких платежей на расходы в целях гл. 25 НК РФ. На возможность учета сумм неосновательного обогащения в целях исчисления налога на прибыль указал, в частности, ФАС СКО в Постановлении от 08.10.2004 N Ф08-4677/2004-1770А. По мнению налоговой инспекции, общество неправомерно включило в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения при определении налоговой базы по налогу на прибыль, 29 088 614 руб. неосновательного обогащения. Суд пришел к выводу о том, что сумма неосновательного обогащения ни пеней, ни штрафом, ни иной санкцией не является.

Вместе с тем в силу ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Из толкования пп. 20 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что перечень таких расходов законодательством не ограничен. На основании этого суд отказал налоговому органу в иске.

На наш взгляд, аналогично должен быть решен вопрос и о возможности учета сумм неосновательного обогащения в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Выбор между п. 20 п. 1 ст. 265 и пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ необходимо осуществлять в зависимости от экономической сущности суммы неосновательного обогащения. Сумма неосновательного обогащения, уплаченная собственнику или уполномоченному лицу за пользование имуществом без надлежащего основания, по своей экономической природе ближе к арендным платежам, поэтому ее надо учитывать на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Следовательно, даже при отсутствии между сторонами договорных отношений у налогоплательщика есть все законные основания для принятия уплаченных сумм за фактическое пользование объектом недвижимости в целях исчисления налога на прибыль, которые, вероятно, придется отстаивать в суде.

Специальные налоговые режимы

Гораздо меньше шансов "выйти сухими из воды" у организаций, уплачивающих ЕСХН. Перечень возможных расходов, которые налогоплательщик может учесть в целях налогообложения прибыли, приведен в п. 2 ст. 346.5 НК РФ и является закрытым. В этом перечне наше внимание для анализируемой ситуации может привлечь пп. 28, в соответствии с которым на расходы плательщики ЕСХН смогут принять расходы в виде уплаченных сумм пеней и штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, а также в виде сумм, уплаченных в возмещение причиненного ущерба.

Несмотря на некоторую схожесть сумм, уплаченных в качестве неосновательного обогащения "арендатору" по признанному недействительным договору аренды, и сумм возмещения убытков, с точки зрения автора, доказать идентичность юридической природы этих платежей вряд ли удастся. Достаточно посмотреть на структуру Гражданского кодекса, чтобы понять это. Обязательствам вследствие причиненного вреда посвящена гл. 59 ГК РФ, обязательствам же вследствие неосновательного обогащения - гл. 60 ГК РФ. На это указывает и приведенный нами выше пример из арбитражной практики. Так что убедить суд в правомерности учета сумм неосновательного обогащения на основании пп. 28 п. 2 ст. 346.5 НК РФ вряд ли удастся.

И вовсе нет шансов учесть эти расходы у организаций-"упрощенцев". Пункта, идентичного пп. 28 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, для них нет, - нет, если им не удастся доказать в суде идентичность терминов "арендная плата" и "плата за пользование имуществом", но об этом мы уже говорили.

Аренда у неуполномоченного лица

Договор аренды может быть признан незаключенным не только по причине несогласования сторонами его существенных условий, но и по причине дефектности своего субъектного состава. В соответствии со ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

В предыдущем разделе была рассмотрена ситуация, когда "арендодатель" мог получать вознаграждения от сдачи в пользование имущества, и он получал такую плату пусть и не по договору (последний признан юридически ничтожным), но в силу своего вещного права и полномочий, вытекающих из него. В случае, когда арендодателем выступает неуполномоченное лицо, оно получает "арендную" плату, на которую фактически не могло рассчитывать в силу закона. Как оценить данную ситуацию?

Говоря юридическим языком, у "арендодателя" возникло неосновательное обогащение. Как уже было отмечено, в соответствии с п. 1 ст. 1102 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение).

Разбирая аналогичную ситуацию, ФАС ЗСО в Постановлении от 25.01.2005 N Ф04-9601/2004(7907-А03-10) указал: в результате исполнения ничтожной сделки ответчик получал арендную плату, которая является формой оплаты собственнику за право пользования переданным в аренду имуществом. Поскольку ответчик - Комитет по управлению имуществом г. Барнаула <1> - не является собственником переданного имущества, суд обоснованно признал, что полученная им и балансодержателем - "ПЖЭТ-2" Индустриального района г. Барнаула - арендная плата на основании ст. 1102 Гражданского кодекса Российской Федерации является неосновательным обогащением и подлежит возврату ГУ "Управление федеральной почтовой связи" <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Арендодатель.

<2> Арендатор.

С фиктивным арендодателем все ясно. Как быть с арендатором? Предметом договора аренды являлось имущество, находящееся в федеральной собственности, и арендатор - ГУ "Управление федеральной почтовой связи" - фактически пользовался федеральной собственностью, пользование которой является для него безвозмездным, - к такому выводу пришел суд.

Вывод, который сделал суд о безвозмездном пользовании имуществом, имеет серьезные налоговые последствия, поэтому разберемся в нем подробнее. Если имущество действительно использовалось на безвозмездной основе, то в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ несостоявшийся арендатор обязан включить стоимость безвозмездно полученного имущества в состав внереализационных доходов. Такая ситуация не может остаться без последствий и для собственника имущества. Если "арендатор" получил имущество в пользование безвозмездно, значит, собственник имущества предоставил его также безвозмездно, - другого не дано.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в целях применения гл. 21 НК РФ оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией услуг, следовательно, подлежит обложению НДС (естественно, в случае, если собственником является плательщик НДС). Как только мы обращаемся к нормам гл. 21 НК РФ, все встает на свои места. Разве собственник передал свое имущество в пользование безвозмездно? Конечно, нет. Более того, чаще всего инициатором исков о признании подобных договоров недействительными выступают собственники имущества и не ради того, чтобы признать себя меценатами. Затем следует иск к лицу, реально пользующемуся имуществом, с целью получить причитающееся вознаграждение за пользование имуществом. В соответствии с п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Разве между пользователем имущества и его собственником возникают подобные отношения? Естественно, нет.

Однако выяснение того обстоятельства, что имущество арендовано не у того лица, влечет возникновение у "арендатора" права возвратить ему уплаченные "арендные" платежи, а у несостоявшегося арендодателя - вернуть их ему. Возникает ли в этом случае у налогоплательщика обязанность исключить из налоговой базы арендные платежи? В отношении плательщиков ЕСХН и "упрощенцев" ответ будет таким же, как и при заключении договора аренды, арендодателем по которому выступает уполномоченное лицо.

По-другому складывается ситуация у налогоплательщиков, находящихся на общем режиме налогообложения. Договор аренды заключен с неуполномоченным лицом, следовательно, обязанности по уплате ему арендных платежей у налогоплательщика не возникает. "Арендатор" уплатил сумму за пользование имуществом неуполномоченному лицу по ошибке, и как только это выяснилось, у него возникло право потребовать уплаченные суммы обратно. Таким образом, деньги налогоплательщик перечислил по несуществующему обязательству, и расходы согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль были признаны налогоплательщиком необоснованно, поэтому он должен исправить эту ошибку. Но как только об ошибке станет известно и налогоплательщик исключит эти расходы из налоговой базы, у него возникнет обязанность уплатить собственнику или иному уполномоченному лицу определенную сумму за фактическое пользование имуществом. В связи с тем что в данном случае о договоре аренды говорить не приходится, при возмещении неосновательного обогащения по аналогии закона (п. 1 ст. 6 ГК РФ) может быть использовано правило п. 3 ст. 424 ГК РФ о применении цены, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (Постановление ФАС ВВО от 16.09.2005 N А29-4684/2004-4Э). И ответ на вопрос: нужно ли налогоплательщику пересчитать налоговую базу по налогу на прибыль, зависит от того, как он поведет себя в дальнейшем.

Если "арендатор" не признает своей обязанности по уплате сумм за фактическое (без договора) пользование имуществом, то у него нет права на отражение этих обязательств в налоговом учете. В этом случае он должен пересчитать свои налоговые обязательства по налогу на прибыль с учетом необоснованности их отнесения на расходы. Совсем в другом положении будет находиться "арендатор", если одновременно (в одном налоговом (отчетном) периоде) с выяснением факта необоснованной уплаты арендных платежей он признает свой долг перед собственником или уполномоченным лицом. В этом случае одновременно с обязанностью исключить арендные платежи из состава расходов, учтенных в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, у него появится право учесть их в качестве расходов, но на другом основании. Следовательно, суммы недоплаты налога на прибыль в налоговом (отчетном) периоде обнаружения ошибки у него не образуется.

* * *

Приведенные выше доводы и выводы противоречат официальной позиции Минфина и налогового ведомства. Поэтому читатели, которые захотят воспользоваться ими, должны понимать, что следование приведенным в статье выводам может привести к претензиям со стороны налоговых органов при проверке. Начиная работу над этой статьей, автор преследовал цель - дать налогоплательщикам дополнительные аргументы, которыми они могут воспользоваться в случае возникновения конфликтов с проверяющими. Делать выводы из вышесказанного и принимать на основании их решение - прерогатива руководителей каждого хозяйствующего субъекта.

Ю.Г.Кувшинов

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

28.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——