"Советник бухгалтера", 2005, N 12

ВЕДЕНИЕ УЧЕТА ПОСЛЕ ПЕРЕХОДА

НА ОБЩИЙ РЕЖИМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Прежде всего, организациям, которые вернулись на общий режим налогообложения, необходимо утвердить учетную политику как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учета.

Бухгалтерский учет

При возврате на общий режим налогообложения организациям необходимо отразить в бухгалтерском учете сальдо по счетам на начало того квартала, в котором организация утратила право на применение упрощенки. Восстанавливать бухгалтерский учет за период применения упрощенной системы налогообложения бывшему упрощенцу не нужно.

Величина уставного капитала определяется на основании учредительных документов. В бухгалтерском учете делаются записи с использованием транзитного счета "00":

Дебет 00 Кредит 80

- отражена величина уставного капитала организации.

Что касается основных средств и нематериальных активов, то их первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации в целях бухгалтерского учета известны, так как организации, применяющие упрощенку, обязаны вести учет такого имущества (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Они отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 01 (04) Кредит 00

- отражена первоначальная стоимость основного средства (нематериального актива);

Дебет 00 Кредит 02 (04)

- отражена сумма амортизации, начисленной по основному средству (нематериальному активу).

В отношении прочих объектов организации-упрощенцы освобождены от ведения бухгалтерского учета. Тем не менее, они должна собирать и хранить все первичные документы, которые связаны с деятельностью предприятия. Именно на основании этих документов, а также в соответствии с фактическим наличием имущества в организации бухгалтер будет формировать начальные остатки по счетам.

Следовательно, для определения "входного" сальдо по счетам учета имущества и обязательств необходимо провести инвентаризацию по состоянию на 1-е число квартала, в котором организация применяет общий режим налогообложения.

На основании данных инвентаризации в бухгалтерском учете отражается стоимость имущества:

Дебет 07 Кредит 00

- отражена стоимость оборудования, которое находится на складе организации;

Дебет 10 Кредит 00

- отражена стоимость материалов на складе;

Дебет 50 Кредит 00

- отражена сумма денежных средств в кассе организации;

Дебет 51 Кредит 00

- отражены денежные средства на расчетном счете организации;

Дебет 58 Кредит 00

- отражена стоимость финансовых вложений.

Аналогичным образом отражаются в бухгалтерском учете дебиторская и кредиторская задолженность:

Дебет 00 Кредит 60

- отражена задолженность перед поставщиками за приобретенные товары, работы, услуги;

Дебет 62 Кредит 00

- отражена задолженность покупателей за отгруженную продукцию;

Дебет 00 Кредит 66

- отражена задолженность организации по кредитному договору;

Дебет 00 Кредит 68

- отражена задолженность организации по налогам и сборам;

Дебет 00 Кредит 71

- отражена задолженность подотчетных лиц по выданным суммам;

и т.д.

Кроме того, необходимо определить сумму расходов будущих периодов, которая числилась в бухгалтерском учете организации на момент перехода на упрощенную систему налогообложения, и отразить ее следующей проводкой:

Дебет 97 Кредит 00

- отражена величина расходов будущих периодов, которая числилась в бухгалтерском учете до перехода на упрощенку.

Дело в том, что после возврата на общий режим налогообложения организация может учесть при расчете налога на прибыль указанные расходы.

Разницу, которая возникнет на транзитном счете "00", нужно списать на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Налоговый учет

Остаточная стоимость амортизируемого имущества

В текущем году при возврате на общий режим налогообложения необходимо определить остаточную стоимость основных средств, которые были приобретены организацией до перехода на упрощенку, но не включены в состав расходов в период применения этого спецрежима.

Для этого организация должна за весь период работы на упрощенке начислить по каждому объекту амортизацию по правилам гл. 25 НК РФ.

Остаточная стоимость будет равна разнице между стоимостью основного средства, которая была установлена на дату перехода на упрощенную систему налогообложения, и суммой начисленной амортизации.

Если окажется, что часть стоимости основных средств, которая была включена в состав расходов организации в период применения упрощенки, больше начисленной амортизации, то разницу следует включить в состав доходов организации. В п. 3 ст. 346.25 НК РФ говорится, что это сделать необходимо "на дату перехода на общий режим налогообложения".

На наш взгляд, включать в доходы указанную разницу следует в первом отчетном периоде применения общего режима налогообложения.

С 1 января 2006 г. при переходе на иной режим налогообложения организации должны определять остаточную стоимость не только основных средств, но и нематериальных активов, приобретенных до перехода на упрощенку.

Для этого налогоплательщикам уже не придется рассчитывать сумму амортизации по указанным объектам. Достаточно стоимость основных средств и нематериальных активов, которая была определена на дату перехода на упрощенку, уменьшить на ту сумму, которая была включена в состав расходов в период применения упрощенной системы налогообложения.

Признание доходов и расходов

Плательщики налога на прибыль могут определять доходы и расходы либо методом начисления, либо кассовым методом.

При возврате на общий режим налогообложения с использованием кассового метода никаких особых проблем не возникает. Исключение составляет предоплата в счет будущей поставки товаров (работ, услуг), которую организация-упрощенец перечислила поставщику в период применения упрощенки.

Так как расходы при упрощенке признаются только после их фактической оплаты, то учесть при расчете единого налога сумму предоплаты упрощенец не может.

При кассовом методе учета доходов и расходов организация может признать расходы только в момент их фактической оплаты. Если после возврата на общий режим налогообложения оплата не производилась, то учесть расходы при расчете налога на прибыль бывший упрощенец не может.

В связи с тем, что подобная ситуация не урегулирована в налоговом законодательстве и никаких официальных разъяснений по этому поводу нет, мы можем только посоветовать упрощенцам следующее.

Если упрощенец решил возвратиться на общий режим налогообложения и применять кассовый метод учета доходов и расходов, то не следует выдавать авансы поставщикам и подрядчикам.

Если же организация предпочтет метод начисления, то при возврате на общий режим налогообложения у нее могут возникнуть определенные сложности.

Речь идет о налогообложении доходов и расходов по незавершенным сделкам, по которым:

- получен аванс, а товары еще не отгружены, работы не выполнены, услуги не оказаны;

- товары (работы, услуги) уже отгружены, а оплата еще не поступила;

- товары (работы, услуги) уже получены, но не оплачены поставщику;

- выплачен аванс, но не получены товары (работы, услуги).

Если аванс получен в период применения упрощенки, то организация-упрощенец должна включить его в состав налогооблагаемых доходов.

Следовательно, после возврата на общий режим налогообложения при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет этого аванса выручка от реализации при расчете налога на прибыль не учитывается.

Так как при отгрузке товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете выручка от реализации этих товаров (работ, услуг) включается в состав доходов предприятия, а в налоговом учете не включается, то возникает отрицательная постоянная разница.

На основании этой разницы бывший упрощенец должен сформировать постоянный налоговый актив. Для того чтобы рассчитать его величину, необходимо сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) умножить на ставку налога на прибыль (24%).

При этом в бухгалтерском учете необходимо сделать такую проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

Кредит 99 субсчет "Постоянные налоговые активы и обязательства".

Если товары (работы, услуги) были отгружены в период применения упрощенки, то выручка от их реализации не была включена в состав доходов организации-упрощенца.

Поэтому после возврата на общий режим налогообложения при поступлении оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) бывший упрощенец обязан отразить эти суммы в составе внереализационных доходов (п. 10 ст. 250 НК РФ).

Так как при поступлении оплаты в счет отгруженных товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете выручка от их реализации не учитывается в составе доходов предприятия, а в налоговом учете учитывается, то возникает положительная постоянная разница.

На основании этой разницы бывший упрощенец должен сформировать постоянное налоговое обязательство (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Для того чтобы рассчитать его величину, необходимо сумму поступившей оплаты умножить на ставку налога на прибыль (24%).

В бухгалтерском учете будет сделана такая запись:

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые активы и обязательства"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

Возникает вопрос: когда указанные суммы должны быть учтены при расчете налога на прибыль? В прежней редакции гл. 26.2 НК РФ ответа на этот вопрос не было совсем. Поэтому бывшие упрощенцы включали указанные суммы во внереализационные доходы на дату поступления оплаты или иного погашения задолженности за отгруженные товары, работы, услуги.

Начиная с 1 января 2006 г. бывшие упрощенцы обязаны признавать выручку от реализации по товарам (работам, услугам), отгруженным, но не оплаченным в период применения упрощенки, на дату возврата на общий режим налогообложения. Это значит, что стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) необходимо включить в налоговую базу по налогу на прибыль в первом отчетном периоде применения общего режима налогообложения.

В отношении расходов на приобретение товаров (работ, услуг), которые были осуществлены организацией в период применения упрощенки, а оплачены уже после возврата на общий режим налогообложения, в прежней редакции гл. 26.2 НК РФ не было никакого упоминания.

Получается, что эти расходы нельзя было учесть ни в период применения упрощенки, ни после возврата на общий режим налогообложения.

Никаких официальных разъяснений со стороны налоговых органов и Минфина России по этому поводу до сих пор нет.

С 1 января 2006 г. бывшим упрощенцам предоставлено право уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму указанных расходов. Причем сделать это можно на дату возврата на общий режим налогообложения (п. 2 ст. 346.25 НК РФ), то есть в первом отчетном периоде применения общего режима налогообложения.

Так как при оплате ранее приобретенных товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете стоимость этих товаров (работ, услуг) не включается в состав расходов предприятия, а в налоговом учете включается, то возникает отрицательная постоянная разница.

На основании этой разницы бывший упрощенец должен сформировать постоянный налоговый актив. Для того чтобы рассчитать его величину, необходимо сумму расходов на приобретение товаров (работ, услуг) умножить на ставку налога на прибыль (24%).

При этом в бухгалтерском учете необходимо сделать такую проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

Кредит 99 субсчет "Постоянные налоговые активы и обязательства"

Стоимость товаров (работ, услуг), которые были приобретены после возврата на общий режим налогообложения, а оплачены поставщикам и подрядчикам в период применения упрощенки, бывшие упрощенцы могут признать в составе расходов.

Причем уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль они могут на дату фактического осуществления подобных расходов вне зависимости от даты их оплаты.

И в заключение хотелось бы напомнить, что после возврата на общий режим налогообложения организации могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытка, полученного в налоговом учете до перехода на общий режим налогообложения.

Как вести учет предпринимателю

после возврата с упрощенки

После возврата на общий режим налогообложения предпринимателю необходимо завести Книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя. Форма Книги утверждена Приказом Минфина и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430.

В ней необходимо отразить все операции за квартал, в котором произошла утрата права применения "упрощенки". Заполнять книгу предприниматель должен в том порядке, который предусмотрен Приказом N 86н/БГ-3-04/430.

За тот квартал, в котором предприниматель утратил право на применение упрощенки, он должен рассчитать и уплатить в бюджет НДС.

Кроме того, индивидуальные предприниматели должны в течение 5 дней по окончании месяца, в котором было потеряно право на упрощенку, представить в налоговый орган данные о предполагаемом доходе.

Эти сведения необходимы для расчета авансовых платежей по НДФЛ и ЕСН, которые должен будет уплачивать предприниматель в течение года. Для этого следует заполнить:

- декларацию по НДФЛ о предполагаемом доходе - составляется по форме N 4-НДФЛ, которая утверждена Приказом МНС России от 15.06.2004 N САЭ-3-04/366;

- заявление о предполагаемом доходе, подлежащем обложению ЕСН - составляется по форме, которая утверждена Приказом МНС России от 17.03.2005 N 42н.

Оба документа состоят всего из двух страниц - титульного листа и разд. 1.

На титульном листе предприниматель указывает свои персональные данные: фамилию, имя, отчество, номер страхового свидетельств в ПФР, дату рождения, пол, гражданство, место рождения и место жительства, а также реквизиты документа, удостоверяющего его личность. Кроме того, галочкой необходимо отметить категорию, к которой относится физическое лицо - предприниматель, нотариус, адвокат.

В разд. 1 предприниматель отражает сумму предполагаемого дохода, который он надеется получить в текущем году от своей предпринимательской деятельности. Раз доход предполагаемый, следовательно, предприниматель определяет его величину произвольно.

Обратите внимание! Индивидуальный предприниматель имеет право на профессиональный налоговый вычет (п. 1 ст. 221 НК РФ). Его величина определяется на основании суммы расходов, которые были фактически произведены бизнесменом в течение года. Но только при выполнении двух условий. Во-первых, указанные расходы должны быть связаны с извлечением доходов, а во-вторых, документально подтверждены.

Состав этих расходов предприниматель должен определять самостоятельно, руководствуясь теми правилами, которые установлены гл. 25 НК РФ в отношении расходов организаций. Иными словами, при расчете НДФЛ предприниматель уменьшает полученные доходы на величину осуществленных расходов в том же порядке, что и юридические лица.

Если же предприниматель не может документально подтвердить свои расходы, то профессиональный налоговый вычет предоставляется ему в размере 20% от суммы полученных доходов.

Таким образом, в разд. 1 декларации по форме 4-НДФЛ и Заявлении о предполагаемом доходе величину предполагаемого дохода нужно указывать с учетом профессионального налогового вычета.

Пример. Гражданин Иванов И.И. зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя в 2003 г. С начала своей предпринимательской деятельности Иванов И.И. применяет упрощенную систему налогообложения.

В августе 2005 г. Иванов И.И. утратил право на применение упрощенки.

В связи с этим предпринимателю необходимо составить налоговую декларацию по форме 4-НДФЛ и Заявление о предполагаемом доходе, подлежащем обложению ЕСН, а также представить их в налоговую инспекцию по месту жительства не позднее 5 сентября 2005 г. Сделать это можно, посетив налоговую лично или отправив декларацию заказным письмом с уведомлением о вручении.

Сумма дохода, который Иванов И.И. считает возможным получить во втором полугодии 2005 г., должна составлять 2 000 000 руб. По мнению предпринимателя, величина расходов, связанных с предпринимательской деятельностью, будет равна 1 400 000 руб.

Следовательно, в декларации о предполагаемом доходе на 2005 г. ему следует указать:

- предполагаемый доход - 2 000 000 руб.;

- предполагаемые расходы - 1 400 000 руб.;

- налогооблагаемый доход - 600 000 руб. (2 000 000 руб. - 1 400 000 руб.).

На основании данных, указанных в разд. 1 декларации по форме 4-НДФЛ и Заявлении о предполагаемом доходе, налоговики самостоятельно рассчитают сумму авансовых платежей, которые предприниматель должен уплатить в текущем налоговом периоде. Более того, налоговый инспектор самостоятельно составит и пришлет бизнесмену уведомления на уплату авансовых платежей.

Напомним, что авансовые платежи уплачиваются следующим образом (см. таблицу).

Порядок уплаты предпринимателями

авансовых платежей по НДФЛ и по ЕСН

     
   ——————————————————T—————————————————T—————————————————————————————¬
   |     Период      |   Срок уплаты   | Величина авансового платежа |
   +—————————————————+—————————————————+—————————————————————————————+
   |Январь — июнь    |Не позднее       |1/2 годовой суммы авансового |
   |                 |15 июля          |платежа                      |
   +—————————————————+—————————————————+—————————————————————————————+
   |Июль — сентябрь  |Не позднее       |1/4 годовой суммы            |
   |                 |15 октября       |                             |
   +—————————————————+—————————————————+—————————————————————————————+
   |Октябрь — декабрь|Не позднее       |1/4 годовой суммы            |
   |                 |15 января        |                             |
   |                 |следующего года  |                             |
   L—————————————————+—————————————————+——————————————————————————————
   

Когда можно вновь использовать

упрощенную систему налогообложения

Согласно п. 7 ст. 346.13 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, которые утратили право на применение упрощенки, могут вновь перейти на этот режим налогообложения не ранее чем через 1 год после нарушения условий применения упрощенной системы налогообложения.

Годом (кроме календарного) признается любой период времени, состоящий из 12 календарных месяцев, которые следуют подряд (ст. 6.1 НК РФ).

Однако в данном случае это вовсе не означает, что можно вновь вернуться к упрощенке спустя 12 календарных месяцев после утраты права на ее применение.

Дело в том, что упрощенная система налогообложения применяется только с начала календарного года. Для этого организация (предприниматель) должна подать в налоговый орган заявление. Сделать это можно только в период с 1 октября по 30 ноября года, который предшествует переходу на упрощенку. Исключения предусмотрены только для вновь созданных организаций, которые имеют право применять упрощенку с момента государственной регистрации (п. 2 ст. 346.13 НК РФ).

Поэтому, если организация утратила право на применение упрощенки в I квартале 2006 г., она получит право вновь начать использовать этот режим налогообложения не с 1 января 2007 г., а с 1 января 2008 г., причем для этого должны быть соблюдены все условия п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

А.И.Воропаева

Налоговый консультант

Подписано в печать

28.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——