"Советник бухгалтера", 2005, N 12

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ КОМАНДИРОВОЧНЫХ РАСХОДОВ

В предыдущем номере журнала, в рубрике "Труд. Оплата труда", на с. 76 - 81 мы рассмотрели документальное оформление командировочных расходов. В данной статье поговорим о налогообложении.

Налог на прибыль

Когда мы говорим о расходах для целей налогообложения прибыли, необходимо помнить о требованиях п. 1 ст. 252 НК РФ. Данный пункт указывает, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) при соблюдении следующих условий: расходы должны быть обоснованны, расходы должны быть документально подтверждены, и расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Исходя из этих требований можно сделать вывод, что очень важно документально подтвердить производственный характер расходов. Необходимо отметить, что многие организации игнорируют написание сотрудниками отчетов после командировок, отделываясь написанием краткого отчета в служебном задании (форма Т-10а). В результате они рискуют, что при проверке инспектор не примет данные расходы в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу. Эту позицию поддерживает и арбитраж, который в данном вопросе стоит на стороне налоговых инспекторов (например, Постановление ФАС МО от 13.03.2002 N КА-А40/1219-02).

Командировочные расходы признаются в том налоговом периоде, к которому они относятся. Датой осуществления командировочных расходов считается дата утверждения авансового отчета командированного работника (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к расходам на командировки относятся:

- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- наем жилого помещения и расходы на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ (на данный момент действует Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией");

- оформление и выдача виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы,

- сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта,

- сборы за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями,

- иные аналогичные платежи и сборы.

Командировочные расходы включаются в расходы в полном объеме, за исключением суточных, которые являются нормируемыми, а значит, уменьшают прибыль в пределах установленных норм.

Обращаем ваше внимание, что с 1 января 2006 г. суточные будут учитываться по новым нормативам, установленным Постановлением Правительства РФ от 13.05.2005 N 299.

НДФЛ

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются: суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а также:

- фактически произведенные и документально подтвержденные расходы на проезд до места назначения и обратно;

- сборы за услуги аэропортов;

- комиссионные сборы;

- расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа;

- расходы по найму жилого помещения;

- расходы по оплате услуг связи;

- расходы по получению и регистрации служебного заграничного паспорта;

- расходы по получению виз;

- расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Наиболее проблемным, на наш взгляд, является вопрос о налогообложении суточных. Дело в том, что законодательно не утверждены нормы суточных командированным сотрудникам. А раз их нет, то согласно ст. 168 ТК РФ работодатель сам утверждает данные нормы в коллективном договоре или приказе по организации. К такому же мнению пришел ВАС РФ в своем Решении от 26.01.2005 N 16141/04, в котором указал, что в целях исчисления налога на доходы физических лиц нормы суточных могут быть утверждены работодателем. Налоговые органы и Минфин придерживаются иного мнения. Так, согласно Письму Минфина России от 21.03.2005 N 03-05-01-04/62 Трудовой кодекс лишь предоставляет работодателю право устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, а не наделяет его правом определения нормативного размера таких расходов, не учитываемого для целей налогообложения. Другими словами, работодатель не имеет права устанавливать нормы суточных для целей налогообложения НДФЛ.

Кроме того, Минфин утвердил собственные нормы суточных своим Приказом от 02.08.2004 N 64н. Согласно Письму Минфина России от 20.10.2004 N 03-05-01-04/49 данные нормы должны применяться с 1 января 2005 г. для целей налогообложения НДФЛ. Однако, по нашему мнению, организация должна все-таки придерживаться мнения Высшего Арбитражного Суда и применять собственные нормы суточных.

При утверждении норм суточных необходимо учитывать тот факт, что суточные имеют компенсационный характер, то есть они направлены на возмещение работнику расходов, связанных с выполнением поручения работодателя вне места постоянного жительства.

Суточные, превышающие норму, установленную коллективным договором, включаются в доход работника, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц по налоговой ставке 13%. Организация обязана удержать исчисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов работника при их фактической выплате.

Единый социальный налог

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению:

- суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ;

- фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно;

- сборы за услуги аэропортов;

- комиссионные сборы;

- расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа;

- расходы по найму жилого помещения;

- расходы на оплату услуг связи;

- сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта;

- сборы за выдачу (получение) виз;

- расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.

Если организация документально не подтвердила командировочные расходы, то они не будут учитываться при расчете налога на прибыль, а значит, не будут облагаться ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Нормы суточных для целей налогообложения ЕСН также утверждаются коллективным договором организации. Таким образом, расходы, связанные с командировками, не будут облагаться ЕСН в полном размере, поскольку в пределах установленных норм исключаются из объекта налогообложения на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Что касается сверхнормативных суточных (суточных, которые превышают нормы, указанные в коллективном договоре), то они не облагаются ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ, так как не уменьшают базу по налогу на прибыль.

Обращаем также ваше внимание, что мнение Минфина по этому вопросу другое. Минфин России в своем Письме от 20.10.2004 N 03-05-01-04/49 указал, что организации должны пользоваться нормами, утвержденными Приказом от 02.08.2004 N 64н, а не коллективным договором.

Взносы на обязательное пенсионное страхование

Организация не начисляет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на суммы командировочных расходов, так как в соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами является объект обложения ЕСН.

Взносы на страхование от несчастных случаев

на производстве и профессиональных заболеваний

С суточных, выплачиваемых сверх норм, указанных коллективным договором, начисляются и уплачиваются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по установленным страховым тарифам (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", п. п. 3, 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184). На основании п. 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, страховые взносы не начисляются на выплаты, установленные Перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765, за исключением вознаграждения, выплачиваемого гражданам на основании гражданско-правового договора, если указанным договором предусматривается уплата страховых взносов.

Таким образом, сверхнормативные суточные должны облагаться взносом на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

А.Д.Мусина

Консультант по налогообложению

Подписано в печать

28.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——