"Налоги и налогообложение", 2005, N 11

ОСОБЕННОСТИ НАЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НДС ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ

ПРЕДПРИЯТИЯ В ЦЕЛОМ КАК ИМУЩЕСТВЕННОГО КОМПЛЕКСА

Действующий Гражданский кодекс РФ в ст. 132 признает предприятие в целом как имущественный комплекс в качестве особого объекта недвижимости. При этом под объектом признается только тот имущественный комплекс предприятия, который используется для осуществления предпринимательской деятельности. В состав предприятия как имущественного комплекса могут входить все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

Следует также обратить внимание, что Гражданский кодекс допускает возможность, когда объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав, может являться как предприятие в целом, так и его отдельная часть.

Порядок проведения сделки купли-продажи предприятия определен нормами разд. IV гл. 30 параграфа 8 "Продажа предприятия" Гражданского кодекса Российской Федерации. В соответствии с этими нормативными положениями состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи на основе полной инвентаризации, оформленной соответствующим актом. Действующее законодательство предусматривает возможность продажи предприятия как имущественного комплекса как ниже, так и выше балансовой стоимости реализованного имущества. Об этом, по мнению Судебной коллегии Верховного Суда РФ, в частности, говорится и в ст. 158 НК РФ, описывающей особенности определения налоговой базы по НДС при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Определение СК по гражданским делам Верховного Суда РФ от 4 октября 2002 г. N 53-Г02-29.

Для целей налогообложения НДС законодатель консервативно предлагает определять налоговую базу по совокупности активов реализуемого предприятия. Следовательно, как справедливо отмечает М.Л. Пятов, для целей обложения НДС продажа предприятия рассматривается не как реализация недвижимости - целостного имущественного комплекса, а как реализация отдельных составляющих этого комплекса - товаров, материалов, основных средств, дебиторской задолженности и проч. <2> Налоговая база по НДС на основании п. 1 ст. 158 НК РФ определяется отдельно по каждому виду активов предприятия, а налог исчисляется с применением расчетной ставки. Такая нормативная формулировка, по мнению ряда авторов <3>, означает, что товары и иные объекты налогообложения, освобождаемые от налогообложения НДС при их реализации как самостоятельного вида имущества, не подлежат налогообложению и когда они реализуются в составе предприятия в целом как имущественного комплекса. По этой причине, например, ценные бумаги, включенные в имущественный комплекс предприятия, или реализация в его составе дебиторской задолженности не будет рассматриваться как объект налогообложения по НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Пятов М.Л. Учет операций по договору продажи предприятия у организации-продавца // Бух.1С. 2005. N 3.

<3> См., например: Рабинович А.М. Ценные бумаги: новое в учете и налогообложении. - М.: Бератор-Пресс, 2003.

Рабинович А.М., Гудков Ф.А. Векселя, облигации и складские свидетельства: бухучет и налогообложение. - М.: "Налоговый вестник", 2001.

Пониматкин Я. Реализация предприятия в целом как имущественного комплекса // Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". 2002. дек. N 52.

Правила расчета налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса содержат нормы п. п. 1 - 3 ст. 158 НК. При этом в базу, облагаемую НДС, должны быть включены и средства, полученные от реализации предприятия (имущественного комплекса) или бизнеса, произведенной в соответствии с установленным порядком в рамках осуществления процедур банкротства <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 сентября 2004 г. N А13-459/04-19.

При реализации предприятия в целом как имущественного комплекса выбор алгоритма расчета налоговой базы зависит от соотношения показателя суммарной балансовой стоимости имущества предприятия и фактической цены реализации предприятия. При этом для целей п. 2 ст. 158 НК РФ фактической ценой реализации признается не только цена, указанная в договоре, но и сумма, полученная от продажи предприятия (в целом как имущественного комплекса) на открытом аукционе <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См.: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации: Часть вторая: Раздел VIII: Главы 21 - 24. - М.: Изд-во "Экзамен", 2005.

Определение балансовой стоимости активов продаваемого предприятия может быть проведено на основании документов, составляемых в ходе предусмотренной ст. 561 ГК процедуры удостоверения состава продаваемого предприятия. Для целей налогообложения цена каждого вида имущества на основании п. 3 ст. 158 принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент, который рассчитывается на основании предписаний п. 2 этой же статьи по следующим формулам.

Следует обратить внимание, что в комментируемой статье законодатель не рассматривает ситуацию, при которой цена, по которой предприятие продано, равна балансовой стоимости реализованного имущества. Учитывая то обстоятельство, что на основании п. 3 комментируемой статьи цена имущества для целей налогообложения практически в безальтернативном порядке (единственное предусмотренное исключение определено в последнем предложении абз. 2 п. 2 ст. 158 НК) должна рассчитываться с учетом поправочного коэффициента, по нашему мнению, при возникновении рассматриваемой ситуации поправочный коэффициент может быть признан равным единице.

На основании п. 4 ст. 158 НК РФ в обязанности продавца предприятия входит составление сводного счета-фактуры.

Оформление этого документа происходит по общим правилам, определенным в ст. 169 НК РФ, за исключением тех особенностей, о которых говорится в ст. 158 НК РФ. Так, п. 4 ст. 158 НК РФ дополнительно к установленным требованиям для составления счета-фактуры вводится необходимость выделения в нем следующих самостоятельных позиций:

- основные средства;

- нематериальные активы;

- прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения;

- сумма дебиторской задолженности;

- стоимость ценных бумаг;

- иные позиции активов баланса.

В п. 4 ст. 158 НК РФ установлено, что при реализации предприятия как имущественного комплекса расчетная налоговая ставка НДС по соответствующим объектам определяется в размере 15,25%. В данном контексте не следует отождествлять расчетную налоговую ставку и налоговую ставку по НДС, установленную в п. п. 1 - 3 ст. 164 НК РФ. В отличие от налоговой ставки, расчетная налоговая ставка применяется к налоговой базе, определенной как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> См., например: Письмо Управления МНС по г. Москве от 29 августа 2003 г. N 24-11/47429.

Расчетная налоговая ставка определяется по формуле:

Sr = Sn / (Nb + Nb х Sn) х 100%,

где Sr - расчетная налоговая ставка;

Nb - налоговая база;

Sn - налоговая ставка.

Если подставить в данное выражение налоговую ставку НДС равную 18%, то для любой налоговой базы, учтенной вместе с налогом, расчетная ставка с учетом округления будет равна 15,25%. Таким образом, вне зависимости от того, по какой налоговой ставке (10% или 18%) подлежат налогообложению операции с имуществом, входящим в имущественный комплекс предприятия, при его продаже как единого комплекса все объекты подлежат обложению по налоговой ставке 18%.

Соответственно, при оформлении счета-фактуры по каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, указываются соответственно:

- в графе "Ставка НДС" - расчетная налоговая ставка в размере 15,25%;

- в графе "Сумма НДС" - сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25% процентная доля налоговой базы.

В графе "Всего с НДС" сводного счета-фактуры указывается цена, по которой предприятие продано. Также следует обратить внимание, что сумма налога, выделенная в счете-фактуре, должна соответствовать суммам налога, указанным в платежных поручениях на оплату приобретения предприятия.

К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.

После получения покупателем сводного счета-фактуры о продаже предприятия он должен отразить эту операцию в книге покупок за соответствующий период и направить в налоговый орган уточненные расчеты по НДС, предъявив сумму НДС к вычету. Приобретатель предприятия как имущественного комплекса признается правопреемником в том числе по исполнению обязанности уплаты налогов и сборов, образовавшихся до совершения сделки <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 28 января 2002 г. N 04-01-10/1-10.

Следует также помнить, что так как операция по продаже предприятия как имущественного комплекса признается объектом налогообложения по НДС, то покупатель, помимо обязанности уплатить соответствующий налог, получает и право применить налоговые вычеты, предусмотренные гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации. Применение вычетов по счету-фактуре должно производиться с учетом положений ст. 172 НК РФ после его оплаты и принятия к учету активов в качестве основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, инвентаря и так далее <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> См., например: Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 сентября 2004 г. N А13-459/04-19.

Яманушкина И. Покупка предприятия как имущественного комплекса // Финансовая газета. 2003. авг. N 35.

В целом, как показывает практика, в настоящее время при необходимости смены собственника владельцы российских предприятий предпочитают вместо продажи предприятия оформлять договор купли-продажи 100% его акций либо соответствующей доли юридического лица, которому предприятие принадлежит <9>. На основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ операции по реализации на территории Российской Федерации долей (акций) в уставном капитале организаций не подлежат налогообложению НДС. Необходимость же уплаты НДС, сложный механизм его расчета с использованием поправочных коэффициентов при продаже предприятия как имущественного комплекса являются одним из сдерживающих факторов для распространения таких сделок.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Черепков Д.А. Как выгоднее оформить продажу фирмы // Главбух. 2005. N 6.

А.П.Зрелов

Налоговый юрист,

заместитель заведующего кафедрой

гражданского процесса

и социальных отраслей права

Российского государственного университета

нефти и газа им. И.М. Губкина

А.В.Самигулина

Всероссийская государственная

налоговая академия

Подписано в печать

25.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——