"Нормативные акты для бухгалтера", 2005, N 23

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 04.10.2005 N 03-11-04/2/94

<ОБ УЧЕТЕ НДС ПРИ ПРИМЕНЕНИИ УПРОЩЕННОЙ

СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ>>

Организации и предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость. Однако, приобретая товары, материалы, сырье и основные средства для осуществления своей деятельности, они уплачивают НДС в составе покупки. Действующее законодательство относит эти суммы к затратам "упрощенца". Только порядок включения налога в расходы до сих пор оставляет массу вопросов. В комментируемом Письме финансовые работники разъяснили, каким образом надлежит учитывать суммы входного налога при приобретении основных средств, а также указали, в какой момент его следует включать в расходы, если покупка товаров происходит по предоплате.

НДС по приобретенным основным средствам

Предпосылки

На первый взгляд суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении основного средства, можно отнести к расходам сразу по трем подпунктам:

- в составе расходов на приобретение основного средства (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

- как налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

- в числе сумм налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством РФ (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Однако у финансовых работников уже сложилось определенное мнение о том, затраты какого характера "упрощенец" может учесть по каждому из подпунктов. И, в частности, в отношении входного налога, уплаченного по приобретенным основным средствам, специалисты видят только один верный, на их взгляд, вариант включения в расходы.

Как и прежде, специалисты остаются верны своим убеждениям. Суммы налога на добавленную стоимость - настаивают финансовые работники - фирмы и предприниматели, находящиеся на "упрощенке", должны включать в расходы на приобретение основных средств (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом сотрудники Минфина обращаются непосредственно к порядку ведения бухгалтерского учета основных средств, который распространяется в том числе и на "упрощенцев" (п. 3 ст. 4 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ). Поскольку такие фирмы и предприниматели не являются плательщиками налога на добавленную стоимость и, соответственно, не имеют права на вычет, то для них он является невозмещаемым и включается в стоимость приобретаемого основного средства (п. 8 ПБУ 6/01).

Но почему финансисты придерживаются именно такой позиции? Следует полагать, что в своих разъяснениях специалисты учитывают нормы существовавших ранее Методических рекомендаций по применению "упрощенки" (Приказ МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-22/706). Этот документ четко указывал, что состав и оценку основных средств и нематериальных активов, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса, следует определять в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете, то есть по правилам ПБУ 6/01 (п. 18 Методических рекомендаций).

С другой стороны

Тем не менее гл. 26.2 Налогового кодекса не содержит указаний на то, что расходы на приобретение основных средств следует определять в соответствии с правилами бухгалтерского учета. Организации и предприниматели, применяющие "упрощенный" спецрежим, должны формировать свои расходы в порядке, установленном ст. 346.16 Налогового кодекса.

Для расчета сумм единого налога организации и предприниматели обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности на основании Книги учета доходов и расходов (п. 1 ст. 346.24 НК РФ). А Порядок отражения в ней хозяйственных операций указывает, что расчет суммы затрат на приобретение основных средств производится исходя из их первоначальной стоимости, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 257 Налогового кодекса (п. 3.2 Порядка). По сути это предписание представляет собой косвенное подтверждение тому, что расходы на приобретение основных средств формируются по правилам налогового учета. И, более того, как следует из данной нормы, в их первоначальную стоимость не включаются суммы налогов, подлежащие вычету или учитываемые в составе расходов. То есть аналогично учету входного налога по приобретенным товарно-материальным ценностям, который согласно разъяснениям финансистов следует учитывать в расходах обособленно (Письмо Минфина России от 04.11.2004 N 03-03-02-04/1/44). Работники финансового ведомства признали, что налог на добавленную стоимость по приобретенным товарно-материальным ценностям относится к налогам, уплачиваемым в соответствии с законодательством. Стало быть, в эту же группу расходов можно включить и входной налог по приобретенным основным средствам (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Некорректный аргумент

Налоговые работники тоже не обделяют рассматриваемый вопрос своим вниманием. Некоторые из них в своих разъяснениях опираются на Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов "упрощенца". Но, несмотря на то что их рассуждения строятся отличным от мнения финансистов образом, возможность учесть входной налог по приобретенным основным средствам в расходах отдельно они все-таки отметают (см., например, Письма УМНС России по г. Москве от 10.09.2004 N 21-09/58952, от 29.03.2004 N 21-09/21077).

Налоговые специалисты четко разделяют расходы в виде уплаченного налога на добавленную стоимость по видам приобретаемого имущества. Доход "упрощенца" уменьшается на суммы уплаченного входного налога по приобретенным товарам (работам или услугам) (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). А на основные средства, по их мнению, эта норма не распространяется.

Стоит отметить, что ссылки некоторых специалистов (в т.ч. работников столичного налогового управления) на нормы гл. 21 Налогового кодекса в рассматриваемой ситуации вовсе не уместны. Да, за исключением операций по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации, "упрощенцы" не являются плательщиками налога на добавленную стоимость. Но эта норма установлена гл. 26.2 Налогового кодекса. Поэтому вывод налоговых работников, что в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса сумму входного налога "упрощенцы" должны учитывать в стоимости приобретаемых основных средств, некорректен.

Вопрос времени

Рано или поздно сумму входного налога "упрощенцы" все равно учтут в своих расходах. Действующий порядок позволяет списывать суммы расходов на приобретение основных средств в момент их ввода в эксплуатацию (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Поэтому выбранный "упрощенцем" вариант учета входного налога может отразиться на сумме единого налога.

Тем организациям и предпринимателям, у которых приобретение основных средств и последующий ввод в эксплуатацию осуществляются одновременно или в рамках одного налогового периода, целесообразно учитывать входной налог в расходах на их приобретение. На размер налоговой базы это не повлияет, но позволит избежать претензий со стороны проверяющих.

В случае же, когда покупка и ввод в эксплуатацию происходят в разных налоговых периодах, "отдельный" вариант учета может исказить суммы единого налога. И, принимая во внимание позицию финансовых и налоговых работников по этому вопросу, "упрощенцу" не избежать привлечения к налоговой ответственности.

НДС в предоплате за товар

Условия договора поставки нередко предписывают покупателям перечислять аванс в счет предстоящей поставки товара. И для "упрощенцев", у которых для целей налогообложения доходы и расходы признаются кассовым методом, произведенная предоплата теоретически уже является тратой. Но может ли такой "упрощенец" уменьшить полученные доходы на суммы перечисленного поставщику аванса? Ответ на этот вопрос финансисты дают отрицательный. Они ссылаются на то, что указанная предоплата в перечне расходов не поименована.

Но не стоит пугаться столь категоричного заявления финансовых работников. Это не означает, что "упрощенец" вообще не сможет учесть уплаченные за товар суммы в расходах. Хотя специалисты и не приводят подробных разъяснений, в рассматриваемой ситуации напрашивается только один вывод.

Свои доходы "упрощенец" может уменьшить на стоимость оплаченных товаров (п. 23 ст. 346.16 НК РФ). То есть тех, по которым он как покупатель погасил свое встречное обязательство перед поставщиком. Поэтому, пока "упрощенец" не получит товар, о погашении обязательства не может быть и речи - оно еще не возникло. Только когда товар будет отгружен покупателю, перечисленный аванс приобретет новый статус и его следует квалифицировать как прекращение встречного обязательства. То есть в расходах "упрощенец" может учесть суммы, уплаченные за полученный от поставщика товар. Поэтому суммы перечисленного аванса в расчете налоговой базы по единому налогу не участвуют.

В отношении же налога на добавленную стоимость, уплаченного в составе перечисленного поставщику аванса, ситуация куда более ясная. Специалисты неоднократно упоминали, что налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении товаров, является самостоятельной статьей расходов и учитывается отдельно (Письма Минфина России от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70, от 04.11.2004 N 03-03-02-04/1/44). А поскольку "упрощенцы" применяют кассовый метод, то стоимость товара и, соответственно, включаемые в нее суммы входного налога "упрощенец" может учесть в расходах сразу после фактической оплаты. Причем вне зависимости от момента последующей реализации (Письмо Минфина России от 12.05.2005 N 03-03-02-04/1/116).

И в рассматриваемой ситуации финансисты приводят такие же аргументы. Несмотря на то что перечисленный аванс не является оплатой за товар и не включается в расходы, входящий в его стоимость налог на добавленную стоимость "упрощенец" может списать в расходы сразу после перечисления поставщику предоплаты. Специалисты и ранее высказывали мнение о том, что право уменьшить полученные доходы на сумму входного налога не ставится в зависимость от того, учитывается ли в составе расходов стоимость товаров, при приобретении которых налог был уплачен (Письма Минфина России от 07.07.2005 N 03-04-08/174, от 03.03.2005 N 03-03-02-04/1/52).

Н.Ю.Чекмарева

Эксперт "НА"

Подписано в печать

25.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——