"Московский бухгалтер", 2005, N 15

СТОЛИЧНЫЕ ФИРМЫ ВЗЯЛИСЬ ЗА МОДЕРНИЗАЦИЮ

После модернизации первоначальная стоимость основного средства может возрасти. Но должен ли бухгалтер увеличивать срок полезного использования объекта? Ответ на этот вопрос дали сотрудники Минфина в Письме от 10 октября 2005 г. N 03-03-04/264.

Кто есть кто

Все затраты, связанные с основными средствами, которые фирма несет после ввода их в эксплуатацию, можно разделить на две большие категории: увеличивающие и не увеличивающие первоначальную стоимость. К первой относятся расходы на модернизацию основных средств - достройку, дооборудование, реконструкцию, техническое перевооружение (п. 14 ПБУ 6/01 и п. 2 ст. 257 НК). Во вторую категорию включаются затраты на ремонт. Так чем же различаются указанные расходы? Законодательство по бухгалтерскому учету не дает ответа на этот вопрос. Однако в Налоговом кодексе приведены определения затрат из первой категории. К достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения основных средств, повышенными нагрузками или другими новыми качествами (п. 2 ст. 257 НК). К реконструкции относится переустройство существующих объектов, связанное с совершенствованием производства. Цель реконструкции - увеличить производственные мощности, улучшить качество и изменить номенклатуру продукции.

Получается, что главным признаком затрат, увеличивающих стоимость объекта, является то, что они обязательно должны быть связаны с изменением начальных характеристик или добавлением новых. Например, к расходам на модернизацию компьютера можно отнести стоимость новой видеокарты с улучшенными характеристиками.

Как правильно учесть затраты на модернизацию

Итак, согласно п. 14 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость основного средства. При этом в п. 42 Методических указаний сказано, что эти расходы нужно учитывать на счете учета вложений во внеоборотные активы (Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина от 13 ноября 2003 г. N 91н).

По завершении работ суммы, накопленные на счете учета вложений во внеоборотные активы, списывают в дебет счета 01 "Основные средства". Они увеличивают первоначальную стоимость объекта. Также их можно обособленно отразить на счетах учета основных средств. В этом случае должна быть открыта отдельная инвентарная карточка на размер произведенных затрат.

Далее фирма списывает указанные затраты посредством амортизации. Сумму ежемесячных амортизационных отчислений бухгалтер может найти, разделив остаточную стоимость на оставшийся срок полезного использования. При этом начислять новую амортизацию нужно с месяца, следующего за месяцем, в котором были завершены работы по модернизации.

Пример 1. ООО "Чародейка" реконструирует принадлежащее ему здание. Первоначальная стоимость здания составляет 2 410 000 руб. Затраты на реконструкцию составили 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). При вводе в эксплуатацию зданию был установлен срок полезного использования 241 месяц. С начала эксплуатации до месяца, в котором были окончены работы по реконструкции, прошло 25 месяцев. Для начисления амортизации организация применяет линейный метод.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений до месяца, в котором были окончены работы по реконструкции, включительно составляла 10 000 руб. (2 410 000 руб. / 241 мес.). За 25 месяцев эксплуатации здания было начислено амортизации на сумму 250 000 руб. (10 000 руб. х 25 мес.). Остаточная стоимость здания на начало месяца, следующего за месяцем, в котором работы по реконструкции были завершены, составляет 2 660 000 руб. (2 410 000 - 250 000 + 500 000). Новая сумма ежемесячных амортизационных отчислений после реконструкции равна 12 314,82 руб. (2 660 000 руб. / (241 мес. - 25 мес.)).

В бухгалтерском учете надо сделать следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 500 000 руб. (590 000 - 90 000) - затраты на реконструкцию здания отражены в составе внеоборотных активов;

Дебет 19 Кредит 60

- 90 000 руб. - отражен НДС с затрат на реконструкцию здания.

По завершении реконструкции:

Дебет 01 Кредит 08

- 500 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость здания на сумму затрат на реконструкцию.

Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором завершилась реконструкция здания:

Дебет 20, 25, 26... Кредит 02

- 12 314,82 руб. - начислена амортизация на здание.

В результате модернизации или реконструкции может увеличиться срок полезного использования основного средства. В такой ситуации новую сумму ежемесячной амортизации рассчитывают исходя из остаточной стоимости и нового срока полезного использования за вычетом фактического срока эксплуатации.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1.

Допустим, что в результате реконструкции срок полезного использования здания увеличился на 36 месяцев. Новая сумма амортизации будет составлять 10 555,56 руб. (2 660 000 руб. / (241 мес. - 25 мес. + 36 мес.)).

Таким образом, после модернизации основных средств затраты на проведенные работы можно списать только через амортизационные отчисления. Это принципиальное отличие бухгалтерского учета расходов на модернизацию от затрат на ремонт.

Модернизация с позиции налоговых инспекторов

На сегодняшний день существует два мнения о начислении амортизации на объект основных средств после увеличения его первоначальной стоимости.

Первое заключается в том, что суммы ежемесячных амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете после окончания работ будут одинаковыми. Конечно, в том случае, если в обоих видах учета фирма начисляет амортизацию линейным методом и при одинаковой первоначальной стоимости. Это подтверждает п. 1 ст. 258 Налогового кодекса. В нем сказано, что если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта срок его полезного использования не увеличился, то при расчете амортизации надо учитывать оставшийся срок полезного использования.

Сторонники второго мнения считают, что даже при использовании линейного метода в бухгалтерском и налоговом учете суммы амортизационных отчислений по окончании работ по реконструкции (модернизации и т.д.) будут различаться. Размер ежемесячной амортизации в налоговом учете определяют как произведение первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта (п. 4 ст. 259 НК). То есть, в отличие от бухгалтерского учета, в налоговом используют первоначальную стоимость и норму амортизации, а не остаточную стоимость и оставшийся срок полезного использования.

Норма амортизации зависит только от срока полезного использования. Если этот срок не изменяется, то норма амортизации остается прежней. Первоначальная стоимость основного средства увеличивается на затраты на модернизацию, реконструкцию, дооборудование, достройку и техническое перевооружение.

Этого мнения придерживаются и налоговые органы. В частности, такой подход изложен в Письме Минфина от 10 октября 2005 г. N 03-03-04/1/264 и в Письме ФНС от 14 марта 2005 г. N 02-1-07/23.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1.

Рассчитаем сумму ежемесячных амортизационных отчислений в налоговом учете после реконструкции здания. Норма амортизации составляет 0,41 процента (1 : 241 мес. х 100%). Новая сумма амортизационных отчислений будет равна 10 906 руб. (2 660 000 руб. х 0,41%).

Если срок полезного использования в результате модернизации или реконструкции увеличился на 36 месяцев, то новая норма амортизации будет составлять 0,36 процента (1 : (241 мес. + 36 мес.) х 100%), а новая сумма амортизации - 9576 руб. (2 660 000 руб. х 0,36%).

Может возникнуть ситуация, когда первоначальная стоимость списана до окончания этого срока. Что же делать в таком случае?

В п. 2 ст. 258 Налогового кодекса сказано следующее. Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта либо когда средство выбыло из состава амортизируемого имущества. Такого основания, как окончание срока полезного использования, Налоговый кодекс не предусматривает. Поэтому начисление амортизации в налоговом учете продолжается до полного списания первоначальной стоимости посредством амортизации.

Примечание. Мнение специалиста.

Владимир Мещеряков, глава экспертной коллегии журнала "Практическая бухгалтерия", автор книги "Годовой отчет-2005":

"Если расходы на модернизацию, реконструкцию или дооборудование носят некапитальный характер, их нельзя включать в стоимость основных средств. В данном случае бухгалтер должен учесть эти затраты в составе расходов фирмы".

Пример 4. Воспользуемся примерами 1 и 2.

В налоговом учете за срок полезного использования будет списано через амортизацию 2 602 721 руб. (2 410 000 руб. х 0,41% х 25 мес. + 2 660 000 руб. х 0,41% х 216 мес.). В бухгалтерском учете за это время будет списана вся первоначальная стоимость (2 660 000 руб.). В налоговом учете будет недосписано 57 279 руб. (2 660 000 - 2 602 721). Оставшаяся часть первоначальной стоимости в налоговом учете будет списываться в течение шести месяцев: в первые пять - по 10 906 руб., а остаток в размере 2749 руб. (57 279 - 54 530) - в последний месяц. Срок фактического начисления амортизации в налоговом учете составит 247 месяцев (241 + 6), в отличие от бухгалтерского срока - 241 месяц.

Р.Супряга

Ведущий консультант

ЗАО "СВ-Аудит"

Подписано в печать

25.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——