Вопрос: Российская организация предоставила заем своему сотруднику (в рублях в сумме, эквивалентной сумме в евро на момент выдачи займа) сроком на 5 лет под 5% годовых. Проценты определяются ежемесячно исходя из суммы оставшегося долга в валюте, пересчитанной в рубли по курсу на последний день месяца.

При снижении курса евро сумма процентов по займу в рублях также уменьшается, так как по договору она зависит от курса на последнее число месяца, за который начисляются проценты. Как рассчитать материальную выгоду от экономии на процентах? Подлежат ли отдельному обложению НДФЛ отрицательные суммовые разницы, возникающие вследствие снижения курса евро?

Ответ: В соответствии с пп.1 п.1 ст.212 Налогового кодекса РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является в том числе материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, полученными от организаций.

Согласно п.1 ст.140, п.п.1, 2 ст.317 Гражданского кодекса РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях. При этом в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

При этом налоговая база по НДФЛ определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженной в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (то есть применяется пп.1, а не пп.2 п.2 ст.212 НК РФ).

Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется налогоплательщиком при уплате налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам, но не реже чем один раз в календарный год (п.2 ст.212, ст.216, пп.3 п.1 ст.223 НК РФ). В разд.II-2 Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415, сумму процентной платы за пользование заемными средствами рекомендуется определять исходя из 3/4 ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ (далее - ЦБ РФ), по рублевым средствам по формуле:

С1 = Зс х Пцб х Д/365 или 366 дней,

где С1 - сумма процентной платы, исчисленная исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ на дату выдачи средств; Зс - сумма заемных средств, находящаяся в пользовании в течение соответствующего количества дней в налоговом периоде; Пцб - сумма процентов в размере трех четвертых действующей ставки рефинансирования на дату получения рублевых заемных средств; Д - количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика со дня выдачи займа (кредита) до дня уплаты процентов либо возврата суммы займа (кредита). Из суммы процентной платы, исчисленной исходя из 3/4 ставки рефинансирования по рублевым средствам, - С1 вычитается сумма процентной платы, внесенной согласно условиям договора займа, - С2. При этом сумма процентной платы, внесенной заемщиком исходя из условий договора, рассчитывается с учетом порядка ее уплаты, предусмотренного соответствующим договором. Налоговая база определяется в размере полученной положительной разницы от произведенного вычитания С1 - С2. Соответственно, если следовать изложенной методике, процентная плата, зависящая по условиям договора от курса евро, будет учитывать и так называемые суммовые разницы, возникающие в результате изменения курса. Продемонстрируем указанный алгоритм на примере.

Организация предоставила заем сотруднику в размере 24 000 евро (в рублевом эквиваленте на момент выдачи займа) сроком на 5 лет под 5% годовых. Проценты определяются ежемесячно исходя из суммы оставшегося долга в валюте, пересчитанной в рубли на последний день месяца, и вносятся одновременно с частичным погашением займа.

Заем выдан 19.01.2004; курс ЦБ РФ на 19.01.2004 - 36,29 руб., соответственно, сумма займа в рублевом эквиваленте составит 24 000 х 36,29 = 870 960 руб. 31.01.2004 в погашение займа внесено 14 144 руб. (400 евро в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на 31.01.2004, который составил 35,36 руб.) и уплачены проценты в сумме 1391 руб. (24 000 евро х 35,36 х 12% х (12 дней : 366)). Процентная плата исходя из 3/4 ставки рефинансирования определяется в размере 2922 руб. (24 000 евро х 35,36 х 10,5% х (12 дней : 366 дней)). Сумма материальной выгоды исчисляется в размере 1531 руб. (2922 - 1391).

Как видим, суммовые разницы влияют на величину налоговой базы по НДФЛ по материальной выгоде от экономии на процентах. Однако по отдельному основанию НДФЛ они не облагаются. Следовательно, если ставка, предусмотренная договором, больше ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ, то материальная выгода не возникает.

А.В.Рымкевич

Издательство "Главная книга"

07.04.2004

————