"Консультант", 2005, N 24

КОММЕНТАРИЙ К ПИСЬМУ ФНС РОССИИ

ОТ 19.10.2005 N ММ-6-03/886

Налоговые инспекторы выпустили обзор ответов на вопросы, касающиеся расчета и уплаты НДС за II и III кварталы 2005 г. Разобрано множество спорных моментов, касающихся применения льготных ставок, в частности расчеты за поставки векселями, а также налогообложения авансов, полученных экспортерами.

Порядок расчета НДС по отдельным хозяйственным ситуациям до сих пор остается предметом разногласий между налоговыми инспекторами и налогоплательщиками. Естественно, что споры по этому вопросу возникают в тех случаях, когда гл. 21 Налогового кодекса не дает прямого ответа, как поступить в той или иной ситуации, возникшей на практике. В связи с этим особый интерес вызывают ставшие уже традиционными обзорные разъяснения работников ФНС по отдельным вопросам, касающимся порядка уплаты НДС, выпускаемые налоговой службой 2 - 3 раза в год. На сей раз это обзор за II и III кварталы 2005 г. Как обычно, в данном документе собраны наряду с известными налогоплательщикам мнениями налоговых инспекторов и ответы на некоторые новые вопросы, по которым до настоящего момента позиция центрального налогового ведомства не была выражена официально.

Объект налогообложения и льготы

В первой части обзора налоговыми инспекторами в очередной раз подчеркнуто: все налогоплательщики должны помнить, что товары (работы, услуги), реализуемые на территории России, могут не облагаться НДС, только если соответствующие их виды указаны в ст. 149 Налогового кодекса. Или же работы выполняются (услуги оказываются) предприятиями, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности.

В последнем случае обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) должна быть прямо установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления (пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Если же выполнение таких работ (оказание услуг) осуществляется не самими предприятиями, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, а организациями, находящимися в их ведении, правовых оснований для освобождения от налога на добавленную стоимость нет.

Именно поэтому инспекторы считают, что НДС с услуг по копированию федеральным государственным учреждением, находящимся в ведении Роснедвижимости, предоставляемых сведений государственного земельного кадастра об определенном земельном участке нужно рассчитывать в общеустановленном порядке. Основывается этот справедливый вывод на следующем. Конечно, взимание платы за копирование предоставляемых сведений государственного земельного кадастра предусмотрено ст. 22 Закона от 02.01.2000 N 28-ФЗ "О государственном земельном кадастре" и Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 918. Таким образом, право на льготу по налогу есть. Но в данном случае услуга оказывается федеральными государственными учреждениями, которые не входят в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления.

Кроме того, в подобных ситуациях следует учитывать, что если выполнение таких работ (оказание услуг) выходит за рамки льготируемых, пусть и являющихся вспомогательными или неотъемлемой их составляющей, то по таким "дополнительным" работам (услугам) налогообложение НДС производится в обычном порядке. Данный тезис раскрыт налоговыми инспекторами в обзоре сразу на нескольких примерах.

В одном из них рассмотрена ситуация, когда ГИБДД реализует владельцам транспортных средств специальную продукцию по цене, включающей свободную отпускную цену изготовителя (с НДС) и стоимость услуг по ее транспортировке и хранению. Согласно Приказу МВД России от 27.01.2003 N 59 Госавтоинспекции занимаются приемом, транспортировкой, учетом и хранением специальной продукции. Эти операции и являются их исключительными полномочиями, и они несут за них ответственность. Поэтому в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса стоимость услуг по транспортировке и хранению специальной продукции, оказываемых органами ГИБДД, не будет являться объектом налогообложения НДС. Однако налоговые инспекторы предупреждают, что если при реализации специальной продукции стоимость услуг ГИБДД по ее транспортировке и хранению не предъявляется покупателю к оплате отдельно от стоимости этой продукции (цена реализации продукции формируется с учетом стоимости указанных услуг), то согласно п. 1 ст. 168 Кодекса ГИБДД обязана дополнительно к установленной таким образом цене предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога.

В другом случае вопрос заключался в том, вправе ли подрядная организация, осуществляющая гарантийный ремонт продукции, воспользоваться льготой по НДС, если первоначально средства на гарантийный ремонт получает уполномоченная российская компания от предприятия-изготовителя и передает в пользу сервисных центров (дилеров) и лишь те нанимают вышеуказанную подрядную организацию. От налога на добавленную стоимость освобождаются только суммы, полученные фирмой, непосредственно осуществляющей гарантийный ремонт, в пределах возмещения стоимости гарантийного ремонта, а также стоимости запасных частей, использованных на осуществление данного ремонта. При этом суммы вознаграждений и другие денежные средства, поступившие от предприятий-изготовителей и остающиеся в распоряжении российской компании, сервисных центров, подлежат налогообложению НДС.

Точно так же прокомментирован и порядок применения льготы по пп. 17 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса. Как отметили работники ФНС, услуги правового и технического характера, оказываемые нотариусом, работающим в государственной нотариальной конторе, или нотариусом, занимающимся частной практикой, за которые законодательством не предусмотрено ни уплаты государственной пошлины, ни нотариального тарифа, а взимается отдельная плата, облагаются НДС.

Чтобы избежать ошибок при расчете налога на добавленную стоимость, указанные выше выводы налоговых инспекторов следует учитывать и всем прочим фирмам, оказывающим схожие по характеру или обстоятельствам их оказания работы или услуги.

Место реализации услуг

По этой теме рассмотрено два интересных вопроса. Первый из них посвящен налогообложению работ, выполняемых российской фирмой или предпринимателем, по ремонту, доработке, модернизации специальной техники, принадлежащей иностранному государству и находящейся на его территории. Очевидно, что в данном случае должен быть применен пп. 2 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса, согласно которому местом реализации работ (услуг) признается территория России, если работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на ее территории. Таким образом, поскольку движимое имущество находится на территории иностранного государства, работы по его ремонту, доработке, модернизации не подлежат налогообложению НДС в Российской Федерации.

В полной мере настоящий вывод справедлив и в отношении Белоруссии. Это объясняется тем, что, хотя с 1 января 2005 г. вступило в силу Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, заключенное между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь, согласно его ст. 5 порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг оформляется отдельным протоколом, до вступления в силу которого действуют нормы национальных законодательств Сторон. Таким образом, при рассмотрении вопроса о налогообложении НДС работ и услуг, выполняемых для резидентов Белоруссии или, наоборот, ими для резидентов РФ, следует руководствоваться общими положениями гл. 21 Налогового кодекса. В частности, положениями ст. 148.

Второй вопрос касается приобретения на основании договора исключительных имущественных авторских прав на аудиовизуальное произведение с оплатой этого фиксированной денежной суммой без разделения на стоимость самих прав и стоимость носителя оригинала "произведения". Инспекторы считают так. Исходя из норм ст. ст. 38, 146 Налогового кодекса, а также ст. 128 Гражданского кодекса результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные и неисключительные права на них (интеллектуальная собственность), не могут признаваться товаром. Поэтому при налогообложении операций по передаче вышеуказанных прав не могут применяться нормы Налогового кодекса, относящиеся к налогообложению операций по реализации товаров (ст. 147 НК РФ). В этом случае должны применяться нормы, касающиеся реализации работ (услуг). А именно норма пп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса, применяемая при передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав. Согласно ей местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории России.

Отметим, что в данном случае подход налоговых инспекторов полностью совпадает с мнением судей ВАС РФ. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.08.2005 N 2617/05 указывается, что если по условиям договора к покупателю переходит право пользования компьютерной программой, то в данном случае речь не может идти об отдельном факте реализации самого материального носителя (компакт-диска) этой программы.

Ставка НДС при лизинге

Вопросы, связанные с уплатой НДС при осуществлении лизинговых операций, являются достаточно распространенными. Не обошли их вниманием налоговые инспекторы и в данном обзоре. Рассматривается ситуация, когда предметом лизинга является товар, налогообложение которого при реализации производится по ставке 10 процентов. Возникает вопрос, какая налоговая ставка должна применяться в данном случае при налогообложении лизинговых платежей.

Ответ налоговых инспекторов базируется на характеристике лизинговой деятельности, приведенной в Законе от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". Согласно ей при передаче объекта лизинга лизингополучателю происходит не передача имущества в порядке инвестирования, а оказание платной услуги, являющейся объектом налогообложения. Таким образом, именно услуги лизингодателя по предоставлению имущества, являющегося предметом лизинга, лизингополучателю за определенную плату и на определенных договором лизинга условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода права собственности на указанный предмет лизинга признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. Оплата указанных услуг производится лизингополучателем в виде лизинговых платежей. Однако п. 2 ст. 164 Налогового кодекса не предусмотрено налогообложение лизинговых платежей по налоговой ставке 10 процентов. Причем это справедливо независимо от того, включена ли в общую сумму договора лизинга выкупная цена предмета лизинга - если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю - или нет.

Таким образом, при налогообложении лизинговых платежей всегда применяется налоговая ставка 18 процентов вне зависимости от того, что предметом лизинга является товар, операции по реализации которого подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов.

Отметим, что ставка 10 процентов по таким товарам при лизинге может применяться только в отношении выкупной стоимости лизингового имущества. Ведь в этом случае выкупная стоимость никак не зависит от самих лизинговых платежей и является полностью самостоятельным платежом, связанным именно с реализацией (т.е. с переходом права собственности) лизингового имущества от лизингодателя к лизингополучателю.

Векселя

Тема векселей и НДС в ее различных аспектах традиционно является одной из наиболее острых. В настоящем обзоре налоговые инспекторы заявили, что экспорт не может считаться подтвержденным, если в счет оплаты от иностранного покупателя получен вексель третьего лица. Дело в том, что формально ст. 165 Налогового кодекса, устанавливающая порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов, содержит только перечень документов для случаев оплаты наличными, безналичными или в виде встречных поставок товаров (работ, услуг). Порядок оплаты векселями в ней отдельно не оговорен. В то же время согласно ст. 165 Кодекса для применения налоговых вычетов необходимым является наличие всех документов, предусмотренных этой статьей. Следовательно, отсутствие хотя бы одного из них не дает права налогоплательщику на применение налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов.

С учетом того, что согласно Указу Президента Российской Федерации от 18.08.1996 N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок" к бартерным сделкам не относятся сделки, предусматривающие использование при их осуществлении денежных или иных платежных средств, налоговые инспекторы не рассматривают оплату векселем экспортной поставки как бартерную (товарообменную) операцию. Они считают, что в данном случае вексель передается в качестве оплаты за товар, то есть выступает в качестве платежного средства.

По нашему мнению, с таким подходом никак нельзя согласиться. Ведь главным является тот факт, что экспортная поставка оплачена покупателем. Причем легитимность такой формы оплаты с точки зрения как гражданского, так и налогового законодательства не вызывает сомнений. Поэтому, даже если согласиться с точкой зрения налоговых инспекторов, что в данном случае нет товарообменной операции, право на налоговую ставку 0 процентов экспортер не должен терять. Он может подтвердить выполнение условий, выдвигаемых ст. 165 Кодекса об обязательности оплаты экспортной поставки, другими документами (актом приема-передачи векселя).

Принципиальная правильность изложенного нами подхода к рассматриваемому вопросу подтверждается и Постановлением Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 N 12-П. В нем, в частности, подчеркивается, что недопустима правоприменительная практика, содержащая формальный подход к решению вопросов об условиях реализации налогоплательщиком своих прав, так как это приводит к их ущемлению. В тех случаях, когда фирма или предприниматель не могут представить в качестве подтверждения своего права на соответствующую льготу документ, прямо указанный в Налоговом кодексе, ввиду его отсутствия, есть и другой способ подтвердить право на льготу. Для этого потребуются иные документы, содержащие такую же информацию и дающие возможность подтвердить соблюдение фирмой условий получения нулевой ставки.

Однако в данном ответе налоговых инспекторов есть и приятные для налогоплательщиков моменты, пусть и не связанные непосредственно с вопросами экспорта. Они практически впервые официально подтвердили точку зрения всех налоговых экспертов о том, что операция по предъявлению векселя к оплате лицу-векселедателю и его погашение с учетом положений п. 1 ст. 39 Налогового кодекса реализацией не является, а представляет собой возврат заемщиком суммы займа заимодавцу. Наконец-то и налоговые инспекторы согласились с тем фактом, что в данном случае отсутствует основной признак реализации, то есть не происходит перехода права собственности на вексель. Отметим, что суды не считали погашение векселя реализацией и раньше (см. Постановление ВАС РФ от 16.12.1997 N 4863/97), причем даже при смене первоначального векселедержателя (Постановление Президиума ВАС РФ от 11.04.2000 N 440/99).

Почему это важно? Дело в том, что эта проблема касается расчета сумм входного НДС, принимаемого к вычету. Ведь операции с ценными бумагами освобождаются от НДС (пп. 12 п. 2 и пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Поэтому фирме или предпринимателю придется вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций. При отсутствии же раздельного учета суммы НДС не только не подлежат вычету, но и не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц).

А теперь вернемся к вопросу рассмотрения налоговыми инспекторами векселя при расчете им за товары (работы, услуги) исключительно в качестве средства платежа. То есть к отрицанию ими факта товарообмена по данной операции. Тогда получается, что выбытие векселя не должно рассматриваться как операция по реализации (раз сделка не товарообменная, то и вексель не товар).

О выгодности же для налогоплательщика непризнания факта выбытия векселя реализацией мы уже сказали выше. Отметим, что в данном случае это утверждение налоговых инспекторов распространяется именно на расчет векселями при внешнеторговых сделках. Обычно при расчетах векселями на внутреннем рынке работники ФНС придерживаются прямо противоположной позиции. Однако, на наш взгляд, даже такое утверждение на руку налогоплательщикам. Ведь в принципе экономическая природа сделок, в которых при расчетах используются векселя, не должна меняться только в зависимости от того, является ли такая сделка внешнеторговой или совершается на внутреннем рынке РФ.

Поэтому данный пункт обзора могут взять на вооружение как дополнительный аргумент для отстаивания своей позиции те организации или коммерсанты, которые решатся в судах доказывать отсутствие факта реализации для целей гл. 21 Налогового кодекса при расчетах векселями.

НДС при аренде имущества, находящегося в собственности

у государства

В рассматриваемом обзоре налоговые инспекторы еще раз останавливаются на тех случаях, когда согласно договору аренды недвижимого имущества (нежилого помещения), находящегося в федеральной собственности, арендодателями выступают сами органы государственной власти и управления (в данном случае - Комитет по управлению государственным имуществом области), а балансодержателями - предприятия, которые не являются органами государственной власти и управления. Тогда у арендатора однозначно возникают обязанности налогового агента по НДС, как это установлено ст. 161 Налогового кодекса.

Со своей стороны обратим внимание налогоплательщиков-арендаторов еще на одну из возможных особенностей таких договоров аренды, при которой данной обязанности возникать, наоборот, не будет.

В том случае, если по договору аренды сами органы государственной власти и управления, приняв решение о передаче в аренду объекта недвижимого имущества, лишь согласовывают условия договора аренды (удостоверяя подписью соответствующего должностного лица и печатью этого органа), то есть в данном договоре аренды они не указаны в качестве арендодателя данного имущества, а в соответствии с договором арендодателем является лицо, не являющееся органом государственной власти и управления, то тогда положения ст. 161 Налогового кодекса на данный договор аренды не распространяются. О таком варианте сообщалось в более раннем Письме Министерства РФ по налогам и сборам от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807.

НДС с экспортных авансов

В данном обзоре налоговые инспекторы еще раз возвращаются к вопросу о том, какие денежные средства признаются авансовыми платежами, подлежащими включению в налоговую базу по НДС при реализации товаров на экспорт.

Работники Федеральной налоговой службы, ссылаясь на нормы п. 1 ст. 487 Гражданского кодекса, утверждают, что для расчета НДС авансовыми и иными платежами, полученными в счет предстоящей поставки товаров, будут считаться денежные средства, полученные налогоплательщиками от покупателей указанных товаров до момента их отгрузки. Следовательно, денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары от иностранного покупателя до даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта, увеличивают налоговую базу по НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса. Причем налоговые инспекторы не обращают внимания на тот факт, был ли получен такой аванс налогоплательщиком в том же налоговом периоде, что и экспортная отгрузка, или ранее.

Однако у фирм и предпринимателей есть хорошие шансы оспорить такое "невнимание" налоговых инспекторов. Дело в том, что суды практически всех федеральных округов безоговорочно соглашаются с тем, что денежные средства, полученные экспортером в том же налоговом периоде, в котором произошла отгрузка товара на экспорт, не являются авансовыми платежами. Соответственно, они включаются в налоговую базу по НДС только в налоговом периоде, определяемом согласно п. 9 ст. 167 Налогового кодекса (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.06.2005 N А19-21604/04-30-Ф02-2447/05-С1, ФАС Московского округа от 23.04.2004 N КА-А40/2826-04 и др.).

Подписано в печать

25.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——