"Советник бухгалтера в сфере образования и науки", 2005, N 6

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ

Публикация подготовлена по материалам выступлений руководителя Государственного научно-методического центра бухгалтерского учета и аудита Рособразования Л.П. Воробьевой на семинарах-совещаниях по вопросам перехода к применению Инструкции по бюджетному учету, состоявшихся в Рособразовании в 4 квартале 2005 г.

О переходе к применению Инструкции по бюджетному учету

На сегодняшний момент в основном все подведомственные Рособразованию учреждения уже подготовлены к переводу на новую Инструкцию и к составлению отчетности по новому Плану счетов.

К счастью, система образования в принципе оказалась единственной системой, в которой знакомство бухгалтеров с новой Инструкцией началось еще с октября - ноября прошлого года, в чем помогли публикации журнала "Советник бухгалтера социальной сферы".

В связи с переходом с 1 января 2005 г. к применению Инструкции по бюджетному учету возникают вопросы и по ведению налогового учета. Дело в том, что вопрос учета предпринимательской деятельности и отражения в учете записей по отражению налогов в Инструкции вообще упущен. Складывается такое ощущение, будто налоги бюджетные учреждения совсем не платят. Почему так произошло? А по той причине, что в Инструкции все расписано для исполнения федерального бюджета. Реформы определяют поступление неналоговых доходов в бюджет или в распоряжение учреждения после уплаты налогов и сборов в соответствии с бюджетным и налоговым законодательством. В будущем все доходы будут поступать только в бюджет, но для этого серьезно будет пересмотрена нормативно-правовая база, а новая Инструкция уже готова к отражению таких перемен. Но поскольку налоговое законодательство в пользу бюджетников никто не изменял, то возникает очень много вопросов по ведению предпринимательской деятельности, отражению ее в учете. Проблемы совмещения бухгалтерского и налогового учета новой Инструкцией не решены. Налоговый учет следует вести параллельно с бюджетным учетом. Хотя некоторые данные будут совпадать, для правильного формирования налоговой базы нужно доказывать сумму доходов и расходов, которые принимаются при исчислении налога на прибыль.

Например, для правильного исчисления налога на прибыль необходимо правильно определить доходы и расходы, участвующие при извлечении доходов. Доходы бывают разные - целевые поступления не учитываются в целях налогообложения. В Инструкции применяется несколько счетов для учета целевых поступлений - это кредит счетов 0 40101 151, 0 40101 180, доходы от предпринимательской деятельности отражаются по кредиту счета 2 40101 130. Определено, что расходы, которые нельзя отнести на формирование себестоимости готовой продукции работ, услуг, отражаются на счете 2 40101 200, но прямо в Рекомендациях от 05.09.2005 об этом не сказано, поэтому опять будет двояко трактоваться применение этого счета. Следует отметить, что на нем отражаются также расходы не по оказанным платным услугам, а именно расходы, которые произведены за счет собственных средств после уплаты налога на прибыль. Имеется возможность регулировать расходы, которые не принимаются в целях налогообложения, и отнести их на счет 2 40101 200. Регулирование идет в соответствии с учетной политикой в целях налогообложения. Причем в учетной политике должны быть учтены методы определения доходов и признания расходов.

Что касается расходов за счет финансового результата прошлых отчетных периодов, то в Рекомендациях по составлению отчетности от 05.09.2005 N 42-7.1-01/2.4-250 определен счет 3 40101 200. Только логично было бы применять этот счет с признаком "2", поскольку в переходный период именно с этим признаком осталось сальдо на 01.01.2005 по счету 2 40103 000. Это единственный случай, когда применяется данный счет, а во всех остальных случаях предпринимательская деятельность отражается на счете 2 10604 340.

Необходимо описать новую Учетную политику с учетом того, как применяются те или иные нормы по налогообложению, которые предусмотрены налоговым законодательством (как составить учетную политику читайте на страницах этого журнала). При этом следует помнить, что учет бухгалтерский и налоговый учет никогда не совпадут. И совмещения между бухгалтерским и налоговым учетом не происходит по той причине, что понятие амортизации совершенно по-разному интерпретируется в бухгалтерском и налоговом учете. В налоговом учете амортизация определяется в целях налогообложения ст. ст. 256 - 259 Налогового кодекса, и ничего другого здесь придумывать не нужно.

Вот, к примеру, такой вопрос. Происходит приобретение библиотечных фондов (статью по учету библиотечных фондов читайте в журнале "Советник бухгалтера", 2005, N 5). В бухгалтерском учете при этом амортизация не начисляется, а в налоговом учете все расходы учитываются и принимаются в целях налогообложения. Значит, в налоговом учете амортизацию следует принимать в расходы в полном объеме при исчислении налога на прибыль. Вот в этом ярко проявляется разница между бухгалтерским и налоговым учетом. И нормы амортизации, которые применяются в бухгалтерском и налоговом учете, будут различаться. В бухгалтерском учете берется верхний предел срока полезного использования основных средств, а в налоговом учете в основном применяется минимальный срок полезного использования, а изменить его нельзя, такое право не предусмотрено. Если, например, в 2002 г. были приобретены компьютеры и принят их срок полезного использования по минимальной шкале (37 месяцев для третьей группы основных средств), то амортизация в налоговом учете на них не будет изменяться до тех пор, пока данное оборудование не будет полностью проамортизировано.

Возникает вопрос о начислении амортизации на все имущество, приобретенное по предпринимательской деятельности до 1 января 2002 г. Когда использовалась льгота по реинвестированию, сумма приобретения уже была отнесена в расходы, ранее амортизация не начислялась. Сейчас позиция налоговых органов заключается в том, что бюджетные образовательные учреждения могут принимать в налоговом учете амортизацию в полном объеме, но при этом должны проанализировать, что было приобретено до 1 января 2002 г. с момента принятия гл. 25 НК РФ, а что - после. Если считать срок полезного использования как три года, то в налоговом учете он уже "исчез". То есть получается, что начислять и доначислять вроде бы и нечего на ранее приобретенное оборудование. Единственное, что может еще учитываться, так это здания, которые могли быть приобретены за счет внебюджетной деятельности. Поэтому поступают вопросы о возможности принять в целях налогового учета всю сумму амортизации, которая была начислена по бухгалтерскому учету. Так вот, особо следует подчеркнуть, что ни в коем случае делать этого нельзя, это будет грубейшей ошибкой, которая приведет к плачевным последствиям.

В итоге мы видим, что бухгалтерская и налоговая амортизация расходятся полностью.

И несмотря на введение новой Инструкции, вести налоговые регистры следует по прежним правилам. Все, что в доходах и в расходах не принимается в целях налогового учета, должно быть внесено в регистры, чтобы потом имелась возможность доказать правильность определения налоговой базы.

Об изменениях в Налоговом кодексе с 2006 года

В текущем году гл. 25 НК РФ остается неизменной.

Изменения, внесенные в данную главу Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, вступают в силу с 1 января 2006 г. (далее - Закон N 58-ФЗ). При разработке учетной политики на 2006 г. необходимо учесть все нормы Налогового кодекса, изменяющиеся согласно Закону N 58-ФЗ.

Расходы по всем видам ремонта основных средств

Одно изменение следует отметить как особо важное, причем Федеральное агентство по образованию сыграло в работе по его разработке очень большую роль. Велось много переговоров, и, наконец, с 1 января 2006 г. ремонт будет приниматься в целях налогообложения, поскольку добавлена соответствующая норма в ст. 321.1 НК РФ.

Для сведения. Статья 321.1.

3. Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения не предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности.

Следует отметить, что будет учитываться любой ремонт: капитальный, текущий, оборудования, имущества и т.п. Однако эти новые нормы, возможно, еще будут согласовываться и в дальнейшем. Дело в том, что данная норма может неоднозначно трактоваться, к тому же она предполагает свободу действий для бюджетников: если в сметах доходов и расходов предусмотрено финансирование, то тогда идет распределение, а если финансирование не предусмотрено, то вроде как весь ремонт можно по "внебюджетке" списать в расходы, только надо доказать, что эксплуатация основных средств связана с извлечением доходов от предпринимательской деятельности. С такой "вольностью" не согласны налоговые органы, и они предлагают несколько "ужать" эту норму для бюджетников. Дело в том, что ими она трактуется не совсем так, как ее понимают бюджетные учреждения. Каждый понимает данное положение по-своему. Налоговая служба согласна принять распределение, однако возможность того, что в случае невыделения финансирования все расходы будут приниматься в целях налогообложения, ее не устраивает, и есть планы изменения данного положения. Но как бы то ни было, пока с 1 января 2006 г. п. 3 ст. 321.1 НК РФ должен вступить в силу именно в приведенной редакции, и применять его следует таким, как он есть. Если, конечно, какие-либо изменения не произойдут до 1 января 2006 г.

Стоит обратить внимание и на серьезные изменения в ст. 272, которая напрямую связана с учетом в бюджетных учреждениях. В бухгалтерском учете теперь выбора нет, там присутствует метод начисления, а вот в налоговом учете право выбора метода признания доходов и расходов за организацией осталось: или метод начисления, или кассовый метод. Однако при использовании кассового метода доходы и расходы совершенно не будут подходить к новому бухгалтерскому учету. К тому же метод начисления приобрел и еще одно преимущество, поскольку, согласно новой норме ст. 272 НК РФ, позволяет поступить следующим образом. Если невозможно определить этапность выполнения работы или услуги, что очень характерно для образовательных учреждений, то применяется распределение расходов налогоплательщиками самостоятельно. Это очень полезная норма, и ею необходимо пользоваться. В учетной политике на 2006 г. следует заложить эту норму, а в идеале ее следовало внести еще в учетную политику, которая должна быть утверждена в июле 2005 г., так как Закон N 58-ФЗ подписан 6 июня. Данная норма позволит самостоятельно распределять расходы по смете в течение учебного года, учебного семестра и т.д.

Для сведения. Статья 272. <...>

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

По обособленным подразделениям

Это ст. 275.1, в которой к таковым подразделениям были отнесены общежития, столовые, профилактории и т.п. Слово "обособленные" Законом N 58-ФЗ было исключено, и теперь получается, что имеются в виду не обособленные, а все обслуживающие производства и хозяйства.

При отсутствии на территории муниципального образования аналогичного объекта каждое образовательное учреждение могло бы относить расходы на данные объекты за счет предпринимательской деятельности в пределах нормативов, установленных органами исполнительной власти субъектов РФ, однако налоговики считают, что действие этой статьи может быть распространено не на бюджетников, а лишь на коммерческие организации, и по этому вопросу будут проводиться дополнительные консультации.

Распределение налога на прибыль между филиалами

Изменилась также и ст. 288 НК РФ (см. с. 28 - 33 журнала).

Эта статья регулирует распределение налога на прибыль между филиалами и головной организацией. У многих образовательных учреждений имеются филиалы, причем иногда многочисленные, поэтому данное изменение очень важно.

Что изменится в транспортном налоге с 1 января 2006 года?

Совсем недавно в гл. 28 "Транспортный налог" НК РФ были внесены изменения, которые вступят в силу с 1 января 2006 г. (Федеральный закон от 20.10.2005 N 131-ФЗ).

С 1 января 2006 г. региональные власти утрачивают право определять форму отчетности по транспортному налогу (ТН). Поэтому начиная со следующего года форму налоговой декларации и расчета по авансовым платежам для налогоплательщиков всех регионов будет утверждать Минфин России.

Для организаций введены отчетные периоды по транспортному налогу - первый, второй, третий кварталы. С 1 января 2006 г. по окончании каждого квартала организация должна рассчитать и уплатить в бюджет авансовый платеж по транспортному налогу.

Однако законодательные органы субъектов РФ могут установить для некоторых категорий налогоплательщиков право не рассчитывать и не перечислять в бюджет авансовые платежи по транспортному налогу в течение налогового периода (п. 6 ст. 362 НК РФ).

Как правильно рассчитать транспортный налог за 2005 г., читайте в журнале "СБ" N 12 за 2005 г.

В заключение необходимо отметить, что с 1 января 2006 г. вступают в силу и значительные изменения в гл. 21 НК РФ. Прежде всего, здесь следует обратить внимание на то, что меняется подход к исчислению НДС: применяться будет только один метод, а именно метод "по отгрузке".

Подписано в печать

25.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——