"Советник бухгалтера в сфере образования и науки", 2005, N 6

ОБСУЖДАЕМ ИНСТРУКЦИЮ ПО БЮДЖЕТНОМУ УЧЕТУ. ЧТО ИЗМЕНИЛОСЬ

В ТЕЧЕНИЕ 2005 ГОДА?

(Обзор публикаций в журнале "Советник бухгалтера

в сфере образования и науки")

В текущем 2005 г. бухгалтерские службы бюджетных учреждений помимо решения повседневных задач вынуждены изучать и внедрять в практику своей деятельности новую учетную систему. Эта система установлена новой нормативно-правовой базой Министерства финансов Российской Федерации по бюджетному учету:

- Приказ от 26.08.2004 N 70н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету",

- Приказ от 10.12.2004 N 114н "Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации",

- Приказ от 21.01.2005 N 5н "Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности",

- Приказ от 24.02.2005 N 26н "Об утверждении Методических указаний по внедрению Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации".

Согласно указанным документам все учреждения должны были перейти на новый План счетов до 1 октября 2005 г.

Ряд учреждений осуществили переход уже на 1 января 2005 г. Надо отметить, что эта дата являлась самой оптимальной при условии предварительной подготовки бухгалтерского аппарата и готовности программного обеспечения.

Другая часть бюджетных учреждений осуществила переход на работу по новой Инструкции N 70н в течение года (на 1 апреля, на 1 июня, на 1 июля). При этом в течение межотчетного периода приходилось вести учет по старому Плану счетов, держа в уме новые принципы учета и адаптируя их к учету по счетам Инструкции N 70н. Затем на искомую дату такие учреждения осуществляли перевод остатков по старым субсчетам и обороты за межотчетный период на новые счета по таблице соответствия, приведенной в Приказе Минфина России от 24.02.2005 N 26н.

Третья, достаточно многочисленная группа бюджетных организаций с переходом на новую систему учета "тянула до последнего", до октября. Среди них были учреждения, по своим организационно-техническим возможностям просто не готовые к ведению нового учета. Это, прежде всего, малообеспеченные учреждения, состоящие на дотационных региональных и местных бюджетах, не имеющие финансовых возможностей закупить необходимые компьютерную технику и бухгалтерскую программу и направить бухгалтеров на учебные семинары.

Но были учреждения, чьи главные бухгалтеры в силу субъективных причин не внедряли учет по Инструкции N 70н, надеясь на то, что Минфин отсрочит ее ввод как минимум до 2006 г. Надо отдать должное твердости позиции главного финансового ведомства страны - его представители выезжали в регионы, участвовали в обсуждении Инструкции с бухгалтерской общественностью, объясняли, отвечали на критику, зачастую неконструктивную, и, что называется, "дожали ситуацию".

Как бы то ни было, по состоянию на 1 октября 2005 г. все бюджетные учреждения Российской Федерации должны были составить квартальную отчетность за 9 месяцев по новым правилам и новым формам.

Это означает, что к 1 октября текущего года подавляющее большинство бухгалтеров ознакомились и изучили новую нормативную базу, посетили бухгалтерские учебные семинары, прочитали многочисленные разъясняющие статьи в бухгалтерской прессе.

Свой вклад в методическую проработку перехода на новую учетную систему бюджетных учреждений и практическую сторону этого вопроса внесли журналы издательства "Советник бухгалтера".

Все публикации в журнале "Советник бухгалтера в сфере образования и науки" в номерах за 2005 г. можно условно разделить на три группы:

1) рекомендации по ведению учета в межотчетный период для тех учреждений, которые с 1 января 2005 г. не перешли на новый План счетов бюджетного учета;

2) рекомендации по осуществлению переноса остатков по счетам и оборотов на дату перехода на новую учетную систему;

3) рекомендации по отражению в бюджетном учете некоторых финансово-хозяйственных операций по новым правилам в соответствии с Инструкцией N 70н и составлению отдельных форм бюджетной отчетности согласно Инструкции N 5н.

Надо отметить творческий подход всех авторов публикаций и их желание донести до читателя свой взгляд на имеющиеся в новой нормативной базе пробелы и нестыковки.

Сейчас, когда "страсти по 70-й Инструкции" улеглись, когда бухгалтеры работают по новым учетным принципам несколько месяцев, когда большинство из них столкнулись с вопросами и нашли на них свои ответы, имеет смысл еще раз на основе материалов журнала обратиться к нововведениям, заострить имеющиеся проблемы, отреагировать на возможные изменения и корректировки инструкций для бюджетников.

Аналитические счета в бюджетном учете

Инструкцией N 70н введен единый План счетов бюджетного учета (для органов, организующих исполнение бюджета, для органов, осуществляющих кассовое исполнение бюджетов, и для бюджетных учреждений), как того требует ст. 240 Бюджетного кодекса РФ.

Всего в новом Плане счетов около 2000 счетов. Однако лишь часть из них используется учреждениями, остальные предназначены для финансовых органов и Казначейства.

Такое количество счетов обусловлено структурой счета, номер которого состоит из 26 разрядов. В номер счета интегрированы ведомственная и функциональная классификации бюджетов (1 - 17-й разряды), а также классификация операций сектора государственного управления (24 - 26-й разряды).

В Инструкции N 70н сохранен в номере счета разряд для отражения источника финансирования деятельности учреждения:

1 - бюджетная деятельность,

2 - предпринимательская деятельность,

3 - целевые средства и безвозмездные поступления,

0 - если отсутствует возможность отнесения к определенному виду деятельности.

Этот код указывается в 18-м разряде номера счета. Следует оговориться, что Минфин в изменениях к Инструкции N 70н планирует объединить 2-й и 3-й источники, введя термин "внебюджетная деятельность". Думается, такое объединение не пойдет на пользу учету в тех учреждениях, где имеются и платная деятельность, и целевые средства. Для обеспечения раздельного бухгалтерского учета для целей налогообложения все равно потребуется разделение счетов, возрастет трудоемкость налогового учета.

В номере счета имеются разряды 22 и 23, предназначенные для отражения кодов аналитических счетов. Они нумеруются внутри синтетических счетов по порядку: 01, 02, 03 и т.д. Например, синтетический счет 0 20600 000 "Расчеты по выданным авансам" имеет 15 аналитических счетов (здесь и далее, если не оговорено особо, 1 - 17-й разряды номера счета не приведены):

0 20601 000 "Расчеты по выданным авансам за услуги связи",

0 20602 000 "Расчеты по выданным авансам за транспортные услуги",

0 20603 000 "Расчеты по выданным авансам за коммунальные услуги"

и т.д.

Как справедливо заметила Л.В. Долгова в статье "Аналитические счета в бюджетном учете" ("Советник бухгалтера в сфере образования и науки" N 3, 2005), в Плане счетов не предусмотрено четкое закрепление номера аналитического счета за конкретной аналитикой, что делает проблемным запоминание всего номера счета. Сравните:

0 20608 000 "Расчеты по выданным авансам за приобретение основных средств",

0 20812 000 "Расчеты с подотчетными лицами по приобретению основных средств",

0 30217 000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по приобретению основных средств".

Автор статьи предложила изменить нумерацию наиболее сложных для запоминания разрядов аналитического учета, сопоставляя 22-й и 23-й разряды счета с цифрами кода экономической классификации расходов. Думается, такой подход имел бы право на существование, если бы он четче прозвучал в 2003 - 2004 гг. в ходе обсуждения бухгалтерской общественностью и представителями Минфина России проекта Инструкции по бюджетному учету. Сейчас, когда План счетов утвержден, функционирует практически полный финансовый год и к нему стали привыкать, вносить какие-либо существенные изменения в нумерацию счетов, по нашему мнению, нецелесообразно - следует пользоваться тем, что имеем, и больше не делать революций.

Использование кода КОСГУ 290

В статье Т.В. Антиповой и А.Г. Коковкиной "Представительские расходы" ("Советник бухгалтера в сфере образования и науки" N 3, 2005) отражены бухгалтерские записи по учету представительских расходов с использованием счетов 1 30405 290 и 1 40101 290.

Безусловно, приведение к одинаковой нумерации показателей Классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ), которые отражаются в 24 - 26-м разрядах номера счета бюджетного учета, и показателей экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации (ЭКР) необходимо. Однако до настоящего времени такие изменения Минфином России не осуществлены и вряд ли произойдут до нового финансового года, поэтому в 2005 г. для правильного формирования проводок, остатков по счетам в бюджетном учете и показателей форм бюджетной отчетности все же следует придерживаться установленных Инструкцией N 70н кодов в номере счета (графа 1 табл. N 1).

Таблица N 1

Сопоставление отдельных показателей по КОСГУ и ЭКР

     
   —————————————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |        Показатель по КОСГУ         |       Показатель по ЭКР          |
   +————————————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |                 1                  |               2                  |
   +————————————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 211 "Оплата труда" (в части прочих | 212 "Прочие выплаты"             |
   |     выплат)                        |                                  |
   +————————————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 212 "Начисления на выплаты по      | 213 "Начисления на оплату труда" |
   |     оплате труда учреждения"       |                                  |
   +————————————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 280 "Прочие расходы"               | 290 "Прочие расходы"             |
   L————————————————————————————————————+———————————————————————————————————
   

Проблема с наличными решена?

В том же "Советник бухгалтера в сфере образования и науки" (N 3, 2005) дан ответ на вопрос по поводу отражения в бюджетном учете операций с наличными средствами. Такая учетная проблема возникает в случае разрыва между днем списания наличности с лицевого счета бюджетополучателя на основании его заявки и днем реального получения средств из банка в кассу.

Со ссылкой на совместное Письмо Минфина России от 18.03.2005 N 02-14-10а/462 и Федерального казначейства от 18.03.2005 N 42-7.1-01/5.1/58 в журнале предложена схема отражения в бухгалтерском учете операций с наличными деньгами у получателя бюджетных средств с использованием счета 0 30600 000 "Расчеты по выплате наличных денег органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов". Согласно примечанию N 1 к разд. 9 указанного Письма счет 0 30600 000 применяется получателем до внесения изменений в Инструкцию N 70н.

На практике этот разрыв случается достаточно редко, поскольку органы Федерального казначейства, как правило, "проводят" заявку бюджетополучателя в выписке из лицевого счета на следующий день, что совпадает с днем оприходования наличности в кассу.

Пока изменения не утверждены, ни в Порядке применения Плана счетов (ч. III Инструкции N 70н), ни в корреспонденции счетов бюджетного учета в бюджетном учреждении (ч. I Приложения N 1 к Инструкции N 70н) не предусмотрено применение счета 0 30600 000. Тем более что при формировании Отчета о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121) будут искажаться показатели 730 "Увеличение кредиторской задолженности" и 830 "Уменьшение кредиторской задолженности" в сторону завышения на сумму оборотов по счету 0 30600 000.

До внесения официальных изменений в Инструкцию N 70н и введения в План счетов специального счета расчетов по поступлению и выбытию наличных денежных средств использование в бюджетном учете учреждения счета 0 30600 000 на основании Письма, не являющегося нормативным актом, считаем некорректным и нарушающим установленную методологию учета и отчетности.

Амортизация основных средств

Новый объект бюджетного учета - амортизация основных средств. Л.П. Воробьева в статье "Особенности межотчетного периода при внедрении новой инструкции" ("Советник бухгалтера в сфере образования и науки" N 2, 2005) указала в качестве примечания, что на момент написания статьи нет утвержденного документа о порядке применения норм амортизации. В течение 2005 г. данный нормативный акт так и не появился. Однако из разъяснений Минфина России стало понятно, что можно обойтись и действующей нормативной базой. Прежде всего, имеется в виду Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (в ред. в том числе Постановления Правительства РФ от 08.08.2003 N 476). Согласно п. 1 указанного Постановления эту Классификацию можно использовать для целей бухгалтерского учета. Классификация представляет собой разбивку объектов основных средств на 10 амортизационных групп, которым соответствует диапазон сроков полезного использования имущества. Так, например, компьютер относится к 3-й амортизационной группе со сроком полезного использования от трех и до пяти лет включительно. Таким образом, правительство предоставило организациям самостоятельно определить норму амортизации в рамках соответствующего диапазона.

Однако Минфин России 13.04.2005 Письмом заместителя министра Т.А. Голиковой N 02-14-10а/721 рекомендовал осуществлять расчет суммы амортизации основных средств в соответствии с максимальными сроками полезного использования имущества, установленными для амортизационных групп. Таким образом, бюджетное учреждение заведомо ставится в неравное положение с коммерческими организациями, имеющими право выбора, по следующим основаниям.

1) Больший срок амортизации объекта основных средств увеличивает остаточную стоимость основных средств, а следовательно, увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на имущество (с учетом того, что образовательные учреждения с 1 января 2006 г. лишаются льгот по налогу на имущество). В части "бюджетных" основных средств это приводит к большему расходу средств бюджетного финансирования по статье 290 "Прочие расходы".

2) Больший срок амортизации объекта основных средств по предпринимательской деятельности уменьшает сумму расходов на амортизацию, учитываемых при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Соответственно, сумма налога увеличивается. Конечно, в данном случае можно вести "двойной" учет амортизации: для целей бухгалтерского учета - по максимальным срокам, для целей налогообложения - по минимальным срокам амортизации. Однако такая методика потребует дополнительных усилий и затрат, что не будет соответствовать одному из главных учетных принципов - принципу рациональности.

В любом случае, следовать ли рекомендации Минфина в повелительном наклонении, каждый главный бухгалтер решает для себя сам, а выбранный порядок определения срока амортизации необходимо закрепить в учетной политике.

Вид журналов операций

В Инструкции N 70н по сравнению с Инструкцией N 107н существенно изменились перечень и формы учетных регистров, отменено применение мемориальных ордеров и введены журналы операций. Перечень журналов операций, в которых хозяйственные операции систематизируются в хронологическом порядке и отражаются накопительным образом, во многом повторяет перечень мемориальных ордеров по Инструкции N 107н. Однако их вид вызывает много вопросов. Дело в том, что в Инструкции N 70н не приведены типовые формы журналов операций, а даны лишь требования к их обязательным реквизитам (Приложение N 3 "Перечень рекомендуемых регистров бюджетного учета с указанием обязательных реквизитов и показателей"). Причем в п. 3 Инструкции N 70н указано: "Формы регистров бюджетного учета, учитывающие специфику исполнения соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации, утверждаются органом, организующим исполнение соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации". При этом непонятно, в процитированном положении речь идет только о регистрах по исполнению бюджета соответствующим казначейством либо обо всех регистрах, включая журналы операций учреждений.

Отчетность. Нюансы заполнения Баланса

и Отчета о финансовых результатах

На что обратил внимание Минфин России в п. 8 Разъяснений, являющихся приложением к Письму от 05.09.2005 N 42-7.1-01/2.4-250.

Отчетность составляется в рублях и копейках. Раньше показатели округлялись до целых рублей. Такое нововведение избавило бухгалтеров от головной боли сводить Баланс с помощью регулирующих статей. Им больше не нужно думать, куда бы деть разницу в рубль между активом и пассивом.

Проводки по переносу остатков и оборотов по счетам нужно отразить в справке по форме N 0504833. Она приведена в Приложении N 2 к Инструкции N 70н. Отметим, что все отклонения между входящими и исходящими остатками Баланса нужно объяснить в Пояснительной записке.

В Инструкции, утвержденной Приказом N 5н, приведены контрольные соотношения между показателями форм отчетности. Однако не все они выполнимы. Например, соотношение "сумма строк 020 "Амортизация основных средств" и 060 "Амортизация нематериальных активов" Баланса = строка 261 "Амортизация основных средств и нематериальных активов" Отчета о финансовых результатах" не соблюдается, если учреждение продало основные средства стоимостью более 1 000 руб. В Баланс попадает сальдо счетов учета амортизации 0 10401 000 - 0 10406 000. Для амортизации по выбывшему имуществу оно равно 0. Ведь суммы начисленной и списанной амортизации равны. Поэтому по строке 020 Баланса остаток по счету учета амортизации по списанному основному средству показывать не придется.

А вот в Отчете о финансовых результатах нужно отразить сумму, которая учтена по дебету счета 0 40101 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов" в корреспонденции с кредитом счетов учета амортизации 0 10401 410 - 0 10406 410. То есть в строку 261 "Амортизация основных средств и нематериальных активов" Отчета должна попасть сумма начисленной амортизации.

Получается, что амортизация, указанная в Балансе, будет отличаться от амортизации, приведенной в Отчете, на сумму списанной амортизации, то есть на ту величину, которая отражена по дебету счетов 0 10401 410 - 0 10406 410.

Никаких объяснений по поводу данной разницы в Пояснительной записке делать не надо. Ведь в этом документе приводят сведения, необходимые для анализа отчетности. А невыполнение ошибочной формулы, прописанной Минфином России, к такой информации не относится.

Отчет о финансовых результатах деятельности (форма 0503121)

Минфин России в п. п. 10, 11 дает подробные разъяснения, какие показатели необходимо включать в Отчет по разделам "Доходы" и "Расходы".

Раздел "Доходы"

В графе 4 "Бюджетная деятельность" раздела "Доходы" Отчета о финансовых результатах отражаются данные с соответствующих счетов аналитического учета счета 1 40101 100 "Доходы учреждения" графы 12 Главной книги;

в графе 5 "Внебюджетная деятельность" раздела "Доходы" отражаются начисленные доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг и начисленные безвозмездные поступления от организаций, физических лиц, других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации с соответствующих счетов аналитического учета счета 2(3) 40101 100 "Доходы учреждения" и счета 2 40104 130 "Доходы будущих периодов" графы 10 Главной книги (уменьшенные на начисленный налог на добавленную стоимость, суммы возвратов, а также на налог на прибыль) в разрезе следующих кодов классификаций операций сектора государственного управления:

     
   ————————————————————————————————————————————————————T—————————————————¬
   |доходы от собственности                            |   2 40101 120   |
   +———————————————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |доходы от рыночных продаж, работ, услуг            |   2 40101 130   |
   +———————————————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |безвозмездные и безвозвратные поступления          |                 |
   |от бюджетов                                        |   3 40101 150   |
   +———————————————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |доходы от операций с активами                      |2(3) 40101 170   |
   +———————————————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |прочие доходы                                      |   3 40101 180   |
   L———————————————————————————————————————————————————+——————————————————
   

Раздел "Расходы"

По разделу "Расходы" в графе 4 по бюджетной деятельности отражаются данные с соответствующих счетов аналитического учета счета 1 40101 200 "Расходы учреждения" графы 11 Главной книги:

     
   ————————————————————————————————————————————————————T—————————————————¬
   |оплата труда и начисления на оплату труда          |   1 40101 210   |
   +———————————————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |приобретение услуг                                 |   1 40101 220   |
   +———————————————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |обслуживание долговых обязательств                 |   1 40101 230   |
   +———————————————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |безвозмездные и безвозвратные перечисления         |   1 40101 240   |
   |организациям                                       |                 |
   +———————————————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |безвозмездные и безвозвратные перечисления бюджетам|   1 40101 250   |
   +———————————————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |социальное обеспечение                             |   1 40101 260   |
   +———————————————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |расходы по операциям с активами                    |   1 40101 270   |
   +———————————————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |прочие расходы                                     |   1 40101 290   |
   L———————————————————————————————————————————————————+——————————————————
   

По разделу "Расходы" в графе 5 Отчета о финансовых результатах по внебюджетной деятельности отражаются следующие группы расходов:

а) расходы по выполненным работам, оказанным услугам, изготовленной готовой продукции, переданным в соответствии с заключенным договором заказчику.

Состав расходов по кодам операций сектора государственного управления формируется по данным аналитического учета (многографной карточки) к счету 2 10604 440 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)". При этом затраты по списанию основных средств стоимостью до одной тысячи рублей отражаются в Отчете по строке 261 "Амортизация основных средств и нематериальных активов" (код классификации операций сектора государственного управления 271). Затраты по невыполненным работам и услугам, а также выполненным, но не сданным заказчику, отражаются на счете 2 10604 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" в балансе как незавершенные вложения.

Операции по данной категории внебюджетных расходов могут включать:

     
   ———————————————————————————————————————————————————T—————————————————¬
   |оплату труда и начисления на оплату труда         |   2 40101 210   |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————————|
   |приобретение услуг                                |   2 40101 220   |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |расходы по операциям с активами                   |   2 40101 270   |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |прочие расходы                                    |   2 40101 290   |
   L——————————————————————————————————————————————————+——————————————————
   

б) расходы за счет безвозмездных поступлений - по соответствующим кодам классификации операций сектора государственного управления со счетов 3 40101 200 "Расходы учреждения" графы 11 Главной книги:

     
   ———————————————————————————————————————————————————T—————————————————¬
   |оплата труда и начисления на оплату труда         |   3 40101 210   |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————————|
   |приобретение услуг 3 40101 220                    |                 |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |безвозмездные и безвозвратные перечисления        |   3 40101 240   |
   |организациям                                      |                 |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |безвозмездные и безвозвратные перечисления        |   3 40101 250   |
   |бюджетам                                          |                 |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————————|
   |социальное обеспечение                            |   3 40101 260   |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |расходы по операциям с активами                   |   3 40101 270   |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |прочие расходы                                    |   3 40101 290   |
   L——————————————————————————————————————————————————+——————————————————
   

в) расходы за счет чистой прибыли - по соответствующим кодам классификации операций сектора государственного управления со счетов 3 40101 200 графы 11 Главной книги:

     
   —————————————————————————————————————————————————————T—————————————————¬
   |оплата труда и начисления на оплату труда           |   3 40101 210   |
   +————————————————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |приобретение услуг                                  |   3 40101 220   |
   +————————————————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |безвозмездные и безвозвратные перечисления          |   3 40101 240   |
   |организациям                                        |                 |
   +————————————————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |безвозмездные и безвозвратные перечисления          |   3 40101 250   |
   |бюджетам                                            |                 |
   +————————————————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |социальное обеспечение                              |   3 40101 260   |
   +————————————————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |расходы по операциям с активами                     |   3 40101 270   |
   +————————————————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |прочие расходы                                      |   3 40101 290   |
   L————————————————————————————————————————————————————+——————————————————
   

В п. 77 Инструкции сказано, как формируется показатель строки 290 "Чистый операционный результат". А именно это сумма строк 310 "Операции с нефинансовыми активами", 390 "Операции с финансовыми активами" и 510 "Операции с обязательствами". Но, судя по всему, величину, отраженную в строке 510, надо вычитать, а не прибавлять. Также в Инструкции оговорено, что сумма в строке 290 равна показателю в строке 620 Баланса. Но такой строки в Балансе нет...

Данная формула уточнена Письмом Минфина России от 05.09.2005 N 42-7.1-01/2.4-250.

Согласно разъяснениям финансового ведомства данные по строке 290 "Чистый операционный результат" должны равняться сумме строк 310 "Операции с нефинансовыми активами" и 380 "Операции с финансовыми активами и обязательствами". При этом строка 380 равна разнице строк 390 "Операции с финансовыми активами" и 510 "Операции с обязательствами".

Теперь что касается взаимоувязки строки 290 Отчета с Балансом. Строки 620 в Балансе действительно нет. Поэтому Минфин России в своем недавнем Письме уточнил, что имеется в виду строка 480 "Финансовый результат текущей деятельности учреждения" Баланса. То есть в составленной отчетности должно выполняться равенство:

показатели строки 290 "Чистый операционный результат" Отчета = показатели строки 480 "Финансовый результат текущей деятельности учреждения" Баланса.

Отчет об исполнении бюджета

главного распорядителя (распорядителя),

получателя средств бюджета (ф. 0503127)

В п. 17 "Разъяснения об особенностях представления отчетности об исполнении федерального бюджета главными распорядителями средств федерального бюджета в Федеральное казначейство" приложения к Письму Минфина России от 05.09.2005 N 42-7.1-01/2.4-250 говорится, что заполнение разд. 1, 2 и 3 Отчета об исполнении бюджета должно осуществляться в строгом соответствии с закреплением доходов федерального бюджета, расходов федерального бюджета и источников финансирования дефицита федерального бюджета за соответствующими администраторами бюджетных средств в сводной бюджетной росписи федерального бюджета.

Например, в соответствии с Федеральным законом "О федеральном бюджете на 2005 год" администратором поступлений в федеральный бюджет по коду 000 1 11 05031 01 0100 120 "Доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление научным учреждениям, имеющим государственный статус" является Федеральное агентство по управлению федеральным имуществом (код администратора поступлений в федеральный бюджет - 166), которое должно осуществлять начисление соответствующих платежей, учитывать их поступление и отражать в бюджетной отчетности.

Учет лимитов бюджетных обязательств и кассовых операций за счет источника дополнительного бюджетного финансирования бюджетными учреждениями - арендодателями осуществляется в соответствии с Положением о порядке осуществления операций по использованию средств, поступающих в федеральный бюджет от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, имеющим право на дополнительное бюджетное финансирование, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.06.2004 N 57н (зарегистрировано в Минюсте России 26.07.2004, рег. N 5946).

При этом бюджетное учреждение - арендодатель не осуществляет начисление доходов от арендной платы.

Пояснительная записка

В нынешних условиях Пояснительная записка становится одним из важнейших элементов отчетности и предназначена в том числе для внешних пользователей. В журнале "Советник бухгалтера в сфере образования и науки" N 4, 2005, Е.В. Строкова опубликовала рекомендации по составлению Пояснительной записки к Балансу бюджетного учреждения.

В статье, ориентированной на вуз федерального подчинения, на примере подробно изложены особенности формирования всех таблиц Пояснительной записки. Указанная статья, имея практический характер, помогла главным бухгалтерам сформировать Пояснительную записку за 9 месяцев 2005 г. - первую по новой системе бюджетной отчетности.

В качестве ремарки следует отметить следующее.

В таблице N 7 (ф. 05031600) "Сведения о результатах контрольных мероприятий", на наш взгляд, необходимо привести информацию о проверках органов государственного (муниципального) финансового контроля, не указывая данные о проверках других госорганов (например, пожарной или экологической инспекций). Информация, не имеющая отношение и не влияющая на имущественное положение и результаты деятельности учреждения, не уместна в бюджетной отчетности.

Сведения о недостачах и хищениях денежных средств и материальных ценностей в бюджетных учреждениях (ф. 0503176) целесообразно представить в виде, идентичном отчету по форме 15 (Приказ Минфина России от 15.06.2000 N 54н), поскольку в Инструкции N 5н нет четкого указания, какие показатели в данной таблице следует раскрывать.

Таблица N 2

Сведения о недостачах и хищениях денежных средств

и материальных ценностей в бюджетных учреждениях

     
   —————————————————————————————T——————T————————————————————————————————————¬
   |  Наименование показателя   | Код  |              Сумма                 |
   |                            |строки+—————————T——————————————————————————+
   |                            |      |  Всего  |       В том числе        |
   |                            |      |         +————————————T—————————————+
   |                            |      |         |по бюджетным|по внебюджет—|
   |                            |      |         |средствам   |ным средствам|
   +————————————————————————————+——————+—————————+————————————+—————————————|
   |Остаток задолженности на    |      |         |            |             |
   |начало года                 | 010  |11 455,55|  11 455,55 |      —      |
   +————————————————————————————+——————+—————————+————————————+—————————————+
   |в том числе:                |      |         |            |             |
   +————————————————————————————+——————+—————————+————————————+—————————————+
   |присуждено судом            | 011  |11 455,55|  11 455,55 |      —      |
   +————————————————————————————+——————+—————————+————————————+—————————————+
   |находится в следственных    |      |         |            |             |
   |органах                     | 012  |    —    |      —     |      —      |
   +————————————————————————————+——————+—————————+————————————+—————————————+
   |Установлено недостач и      |      |         |            |             |
   |хищений денежных средств    |      |         |            |             |
   |и материальных ценностей    |      |         |            |             |
   |с начало года, всего        | 020  | 3 587,00|   3 587,00 |      —      |
   +————————————————————————————+——————+—————————+————————————+—————————————+
   |из них отнесено на виновных |      |         |            |             |
   |лиц согласно решениям суда  | 030  |    —    |     —      |      —      |
   +————————————————————————————+——————+—————————+————————————+—————————————|
   |Взыскано с виновных лиц     | 040  |15 042,55|  15 042,55 |      —      |
   +————————————————————————————+——————+—————————+————————————+—————————————+
   |Списано за счет учреждения  | 050  |    —    |     —      |      —      |
   +————————————————————————————+——————+—————————+————————————+—————————————+
   |Остаток задолженности на    |      |         |            |             |
   |конец отчетного периода     |      |         |            |             |
   |(стр. 010 + 020 — 040 — 050)| 060  |    —    |     —      |      —      |
   +————————————————————————————+——————+—————————+————————————+—————————————+
   |в том числе:                |      |         |            |             |
   +————————————————————————————+——————+—————————+————————————+—————————————|
   |присуждено судом            | 070  |    —    |     —      |      —      |
   +————————————————————————————+——————+—————————+————————————+—————————————+
   |находится в следственных    |      |         |            |             |
   |органах                     | 080  |    —    |     —      |      —      |
   L————————————————————————————+——————+—————————+————————————+——————————————
   

Учитывая, что по всем фактам недостач и хищений необходимо принимать меры по восстановлению нарушенного права, сумма по строке 010 в графах 3, 4, 5 должна равняться сумме строк 011 и 012 в графах 3, 4, 5. Аналогичное соотношение должно выполняться по остатку задолженности по недостачам и хищениям на конец отчетного периода.

Что ждет впереди?

Ответ Минфина России на этот вопрос желают услышать сотни тысяч бухгалтерских и финансовых работников учреждений по всей стране, представляющих различные отрасли бюджетной сферы и государственного управления. Начиная с середины лета 2005 г. представители финансового ведомства и Федерального казначейства анонсировали предстоящие изменения в Инструкцию N 70н, Инструкцию N 5н, Приказ N 114н. Назывались и ориентировочные сроки: конец сентября - начало октября 2005 г. На момент написания статьи официально утвержденных приказов по изменениям не издано.

В октябре текущего года на официальном сайте Федерального казначейства появился проект "Концепции бюджетного учета и отчетности в Российской Федерации". Этот многостраничный концептуальный документ, ориентированный на перспективу развития учета и отчетности в бюджетной сфере, содержит сравнение существующей учетной системы с Международными стандартами финансовой отчетности государственного сектора и намечает направления дальнейшего развития. Анализ указанного проекта позволяет сделать вывод: Инструкция N 70н является переходной в процессе совершенствования системы нормативного регулирования бюджетного учета и отчетности, и в недалеком будущем нас может ждать очередная реформа.

Если вернуться к вопросу корректировки действующей нормативной базы, то следует обратить внимание на статус Приказа Минфина России от 26.08.2004 N 70н. Этот документ имеет силу нормативно-правового акта и прошел государственную регистрацию в Министерстве юстиции Российской Федерации - от 05.10.2004 N 6055, поэтому и все изменения в Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную Приказом N 70н, должны пройти процедуру госрегистрации. А это процесс не быстрый. Согласно Указу Президента РФ от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" (в ред. в том числе Указа Президента РФ от 28.06.2005 N 736) установлен следующий порядок:

1) изменения в Инструкцию N 70н проходят проверку и госрегистрацию в Минюсте России;

2) официально публикуются в "Российской газете" либо в "Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти" издательства "Юридическая литература" Администрации Президента РФ;

3) вступают в силу не ранее десяти дней после их официального опубликования.

Идет IV квартал. С учетом необходимого времени на все юридические формальности, а также с целью соблюдения принципа последовательности применения учетных принципов в течение одного финансового года измененные правила бюджетного учета и отчетности следует вводить с нового, 2006 г.

Кратко перечислим основные изменения, которые можно ожидать в учетной нормативной базе:

- перевод посуды и мягкого инвентаря в состав материальных запасов;

- введение нового забалансового счета "Нефинансовые активы списанные, но находящиеся в эксплуатации" (только в количественном учете);

- учет основных средств, принятых к учету, но не введенных в эксплуатацию, на счете 0 10601 000;

- введение счета для формирования стоимости материальных запасов (аналог счета 0 10601 000);

- введение счета учета казны для учета имущества, не закрепленного за конкретными учреждениями;

- введение счета для учета расчетов по поступлению и выбытию наличных денежных средств учреждения;

- конкретизация порядка работы со счетами увеличения и уменьшения (стоимости основных средств, материальных запасов, дебиторской и кредиторской задолженности и т.д.);

- объединение счетов с кодами источников финансирования "2" и "3";

- уточнение показателей баланса с учетом корректировки счетов бюджетного учета;

- точное определение понятия "некассовые операции";

- уточнение перечня таблиц и показателей, отражаемых в Пояснительной записке;

- корректировка контрольных соотношений внутри и между формами бюджетной отчетности.

Какие изменения произойдут на самом деле, покажет время.

Будем надеяться, что все новации, которые ждут нас, будут соответствовать общему вектору прозрачности и информативности бюджетного учета и отчетности.

Г.В.Мокрецова

Главный бухгалтер

Вятского государственного университета

г. Киров

С.А.Прядко

Зам. начальника

финансово-экономического отдела

Управления Федеральной регистрационной

службы по Кировской области,

советник юстиции III класса

Подписано в печать

25.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——