"Учет. Налоги. Право", 2005, N 44

УЧЕТ РЕЗУЛЬТАТОВ РЕВИЗИИ

По результатам инвентаризации могут быть выявлены отклонения фактического наличия имущества от данных бухгалтерского учета. К ним относятся как неучтенные ценности, так и недостача имущества. Рассмотрим, как отразить в учете результаты проверки.

При сопоставлении данных инвентаризационных описей о фактическом наличии материальных ценностей с показателями бухгалтерского учета могут быть обнаружены расхождения. В этом случае составляются сличительные ведомости. Для основных средств это форма N ИНВ-18, для прочих товарно-материальных ценностей - форма N ИНВ-19. Эти документы утверждены Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.

Внесенные в сличительные ведомости данные об излишках или недостаче материальных ценностей нужно отразить в учете. Ведь одной из задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации об имущественном положении организации (ст. 3, п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ).

Оприходование неучтенных ценностей

Начнем с отражения в учете излишков. Они приходуются и зачисляются на финансовые результаты коммерческих организаций (п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ). При этом основные средства учитываются на дату проведения инвентаризации по рыночной стоимости с отнесением ее в состав внереализационных доходов (п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Аналогичное правило применяется и в отношении товарно-материальных ценностей (п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

Пример 1. В ходе инвентаризации обнаружены товары, которые не числятся в бухгалтерском учете организации. Их рыночная стоимость составляет 15 000 руб.

На дату проведения инвентаризации бухгалтер составил следующую проводку:

Дебет 41 Кредит 91-1 15 000 руб.

- оприходованы неучтенные товары, выявленные в ходе

инвентаризации.

В налоговом учете неучтенные ценности рассматриваются как внереализационный доход (п. 20 ст. 250 НК РФ). Они приходуются по рыночным ценам. Именно такой порядок определения цены предусмотрен для внереализационных доходов, полученных в натуральной форме (п. 5 ст. 274 НК РФ). Таким образом, расхождений в стоимости неучтенных ценностей по данным бухгалтерского и налогового учета не будет.

Отражаем недостачу

Порядок отражения в учете недостачи, выявленной в ходе инвентаризации, установлен п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ. Часть ее можно списать в расходы в пределах норм естественной убыли. Если недостача больше, она возмещается за счет виновных лиц по рыночным ценам. Но не ниже стоимости, по которой это имущество было принято в бухучете (ст. 246 Трудового кодекса). Когда виновные лица не установлены или суд отказал в возмещении убытков, недостача списывается на финансовые результаты.

Пример 2. На складе торговой организации хранится мука в мешках общим весом 500 кг стоимостью 4000 руб. (цена за 1 кг муки - 8 руб.). Организация находится в Воронежской области. По результатам инвентаризации, проведенной 21 ноября 2005 г., обнаружена недостача муки в количестве 50 кг. Продукция предназначалась для перепродажи и хранилась на складе в мешках два месяца. Рыночная стоимость 1 кг муки составляет 9 руб. Кладовщик, являющийся материально-ответственным лицом, согласился возместить ущерб в полной сумме. Эта сумма будет удержана у него из зарплаты, которую он получит 5 декабря 2005 г. НДС в примере не рассматривается.

Нормы естественной убыли для муки, реализуемой в розничных торговых предприятиях, следующие. До 15 суток хранения они составляют 0,01 процента, от 15 до 30 суток - 0,02 процента. Эти нормы применяются для организаций, находящихся в первой зоне, куда входит и Воронежская область (Письмо Минторга РСФСР от 21.05.1987 N 085).

Следовательно, в пределах этих норм организация может списать 5,25 кг ((500 кг x 0,01% x 15 дн. + 500 кг x 0,02% x 45 дн.) / 100%). Стоимость потерь составит 42 руб. (5,25 кг x 8 руб.).

В бухгалтерском учете проводки будут следующие:

Дебет 94 Кредит 41 400 руб.

- отражена стоимость недостающей продукции;

Дебет 44 Кредит 94 42 руб.

- списана недостача в пределах норм естественной убыли;

Дебет 73-2 Кредит 94 358 руб.

((50 кг - 5,25 кг) x 8 руб.)

- отнесена недостача за счет виновного лица;

Дебет 73-2 Кредит 98-4

44,75 руб.

((9 руб. - 8 руб.) x (50 кг - 5,25 кг))

- отражена разница между рыночной и балансовой стоимостью

недостачи, взыскиваемой с виновного лица.

Эта разница является внереализационным доходом (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). В день выдачи зарплаты бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 70 Кредит 73-2

402,75 руб.

- удержана из зарплаты сумма недостачи;

Дебет 98-4 Кредит 91-1

44,75 руб.

- признан внереализационный доход.

В налоговом учете внереализационным доходом будет являться вся сумма возмещения (п. 3 ст. 250 НК РФ). Доход возникает на дату признания должником причиненного ущерба (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Таким образом, в налоговом учете доход признается раньше и в большей сумме, чем в бухгалтерском. В результате возникнут две постоянные разницы (ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"). Одна - на дату проведения инвентаризации, она сформирует постоянный налоговый актив. Вторая разница появится на дату признания дохода в бухгалтерском учете. Она образует постоянное налоговое обязательство:

Дебет 68 Кредит 99 96,66 руб.

(402,75 руб. x 24%)

- отражен постоянный налоговый актив;

Дебет 99 Кредит 68 10,74 руб.

(44,75 руб. x 24%)

- отражено постоянное налоговое обязательство.

Недостача в пределах норм естественной убыли учитывается в налоговом учете в составе материальных расходов (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Такое изменение внес в гл. 25 НК РФ Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ. До утверждения норм естественной убыли организации могут воспользоваться установленными ранее лимитами. Сам Закон N 58-ФЗ вступает в силу только со следующего года, однако Минфин России разрешил учитывать эти расходы начиная с отчетности за 9 месяцев 2005 г. (Письмо от 06.07.2005 N 03-03-02/18).

Схема

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                     Результат инвентаризации                   |
   L————————————————T—————————————————————————————————T——————————————
   

¦ ¦

\¦/ \¦/

     
   ———————————————————————————————————¬   ——————————————————————————¬
   |             Недостача            |   |          Излишек        |
   L————————————————T——————————————————   L———————————T——————————————
   

¦ ¦

\¦/ \¦/

     
   ———————————————————————————————————¬   ——————————————————————————¬
   |Оценивается по рыночной стоимости,|   | Приходуется по рыночным |
   |  но не ниже стоимости имущества  |   |          ценам          |
   |  по данным бухгалтерского учета  |   |                         |
   L——————T———————————————————T————————   L———————————T——————————————
   

¦ ¦ ¦

\¦/ \¦/ \¦/

     
   ————————————————¬   ———————————————¬   ——————————————————————————¬
   |  Списывается  |   | Взыскивается |   |   Включается в состав   |
   |в пределах норм|   |с виновных лиц|   |внереализационных доходов|
   |  естественной |   | или относится|   |                         |
   |     убыли     |   |на финансовые |   |                         |
   |               |   |  результаты  |   |                         |
   L————————————————   L———————————————   L——————————————————————————
   

Материал подготовил

А.Илюшечкин

К. э. н.,

эксперт "УНП"

Подписано в печать

25.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——