"Практическая бухгалтерия", 2005, N 12

ПЕРЕХОДНЫЙ ПЕРИОД В СТРОИТЕЛЬСТВЕ

Изменения, внесенные в гл. 21 Налогового кодекса, коренным образом меняют методику исчисления НДС по строительно-монтажным работам. Но строительство - длительный процесс, который может продолжаться и не один год. В отношении работ, начатых до 1 января 2006 г., законодатель предусмотрел специальный переходный режим.

Порядок исчисления налога по переходящим стройкам зависит от того, каким способом ведется строительство объекта: подрядным или хозяйственным.

Строит подрядчик

Наступил 2006 г., а стройка в самом разгаре. Суммы НДС со стоимости строительных работ, предъявленные подрядчиками до 1 января 2006 г., числятся на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" и к вычету еще не приняты.

В соответствии с переходными положениями весь входной НДС, не принятый к вычету, необходимо прежде всего разделить на две части:

- суммы налога, предъявленные подрядчиками до 1 января 2005 г.;

- суммы НДС, предъявленные в период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2005 г. включительно.

При этом под предъявленными суммами НДС следует понимать налог, который был отражен в соответствующем периоде в бухгалтерском учете на счете 19.

Суммы НДС, предъявленные подрядными организациями до 1 января 2005 г., подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства (п. 1 ст. 3 Закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ). При этом должны выполняться следующие условия:

- построенный объект предназначен для осуществления операций, облагаемых НДС;

- имеются счета-фактуры, выставленные подрядчиками.

Обратите внимание: положения п. 1 ст. 3 Закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ не предусматривают в качестве обязательного условия для применения вычета наличие факта оплаты НДС, предъявленного подрядчиками. Однако налоговые работники с таким подходом вряд ли согласятся.

Порядок принятия к вычету сумм НДС, предъявленных подрядными организациями в период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2005 г. включительно, зависит от момента постановки на учет объекта завершенного капитального строительства.

Допустим, капитальное строительство объекта завершится не ранее 1 января 2007 г. В этом случае суммы НДС, предъявленные сторонними подрядчиками в период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2005 г. включительно, принимаются к вычету в течение 2006 г. равными долями по налоговым периодам (п. 2 ст. 3 Закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ). Иными словами, весь НДС, предъявленный подрядчиками и отраженный в 2005 г. на счете 19, необходимо разделить на 12 и ежемесячно принимать к вычету в размере 1/12 доли.

Если строительство завершится в течение 2006 г., всю сумму входного НДС, предъявленного подрядными организациями в течение 2005 г., также необходимо разделить на 12, так как с начала 2006 г. налог принимается к вычету ежемесячно в размере 1/12 доли вплоть до того месяца, в котором построенный объект поставят на учет. В этом месяце вычету подлежит весь оставшийся НДС, не принятый к вычету в предыдущих месяцах.

Пример 1. ЗАО "Север" с августа 2004 г. строит производственный цех подрядным способом. Сумма НДС, предъявленная подрядчиками до 1 января 2005 г., составила 345 000 руб. Сумма входного налога по подрядным работам, предъявленная в период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2005 г., составила 1 140 000 руб.

Предположим, что строительство цеха завершится только в 2007 г. В этом случае суммы входного НДС, предъявленные подрядчиками до 1 января 2006 г., будут приняты к вычету в следующем порядке:

- НДС в размере 345 000 руб., предъявленный подрядчиками до 1 января 2005 г., принимается к вычету в момент включения построенного цеха в состав основных средств, то есть в 2007 г.;

- налог в сумме 1 140 000 руб., предъявленный подрядчиками в период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2005 г., принимается к вычету равными долями в течение 2006 г. Иными словами, в 2006 г. ежемесячно ЗАО "Север" вправе принимать к вычету НДС в следующем размере:

1 140 000 руб. : 12 мес. = 95 000 руб.

Изменим условия примера. Допустим, что строительство цеха закончится в апреле 2006 г. В этом же месяце объект завершенного строительства будет принят на учет в составе основных средств. ЗАО "Север" примет к вычету суммы НДС, предъявленные подрядчиками до 1 января 2006 г., в следующем порядке:

- налог, предъявленный подрядчиками до 1 января 2005 г., в сумме 345 000 руб. - в момент постановки цеха на учет в качестве основного средства, то есть в апреле 2006 г.;

- НДС, предъявленный подрядчиками в период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2005 г., принимается к вычету в январе, феврале и марте 2006 г. ежемесячно в сумме 95 000 руб. (1 140 000 руб. : 12 мес.). В апреле 2006 г. ЗАО "Север" вправе принять к вычету всю оставшуюся сумму входного налога в следующем размере:

1 140 000 руб. - 95 000 руб. x 3 мес. = 855 000 руб.

Строим хозяйственным способом

Чтобы правильно рассчитать "переходный" НДС со стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления, необходимо весь объем работ, выполненных до 1 января 2006 г., также разделить на две части:

- работы, произведенные хозспособом до 1 января 2005 г.;

- работы, выполненные в период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2005 г.

На стоимость строительных работ, произведенных собственными силами до 1 января 2005 г., НДС начисляется в момент принятия на учет построенного объекта (п. 4 ст. 3 Закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ). Начисленный НДС принимается к вычету при одновременном выполнении следующих условий:

- сумма этого налога уплачена в бюджет;

- в налоговом учете начала начисляться амортизация по объекту основных средств.

Кроме того, необходимо, чтобы построенный объект использовался для осуществления операций, облагаемых НДС (ч. 5 ст. 3 Закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ).

Вычет входного НДС по материалам, услугам сторонних организаций, использованным при выполнении строительных работ хозяйственным способом до 1 января 2005 г., производится по мере постановки на учет построенного объекта. Об этом сказано в п. 3 ст. 3 Закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ. Отметим, что положения данного пункта не требуют оплаты сумм НДС, предъявленных продавцами.

На стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом в период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2005 г. включительно, НДС необходимо начислить 31 декабря 2005 г. Одновременно к вычету можно принять сумму входного налога по стройматериалам, услугам сторонних фирм, использованным при проведении указанного объема работ. Обратите внимание: эти суммы входного НДС должны быть обязательно уплачены поставщикам. Об этом говорится в п. 6 ст. 3 Закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ.

Сумма НДС со стоимости строительных работ, выполненных для собственного потребления в 2005 г., и сумма входного налога по стройматериалам, подлежащая вычету, отражаются в декларации за декабрь 2005 г. При этом НДС, начисленный на стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления, подлежит налоговому вычету после его уплаты в бюджет, то есть в январе 2006 г.

Пример 2. ООО "Восток" с марта 2004 г. осуществляет строительство торгового комплекса собственными силами. Фактические расходы на выполнение строительно-монтажных работ:

- с марта 2004 г. до 1 января 2005 г. - 2 240 000 руб.;

- с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2005 г. включительно - 5 350 000 руб.

Сумма входного НДС по стройматериалам, которые были использованы для проведения работ в 2004 г., составила 216 000 руб. По материалам, использованным при выполнении строительства в течение 2005 г., сумма входного налога равна 648 000 руб.

Строительство торгового комплекса завершится в сентябре 2006 г. В этом же месяце объект принимается на учет в составе основных средств и вводится в эксплуатацию, а соответствующие документы подаются на госрегистрацию. Следовательно, амортизация для целей налогового учета по данному основному средству будет начисляться с октября 2006 г.

На стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами в период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2005 г., бухгалтер ООО "Восток" должен начислить НДС в декабре 2005 г. Сумма начисленного налога составит:

5 350 000 руб. x 18% = 963 000 руб.

Также в декабре 2005 г. организация вправе принять к вычету входной НДС по стройматериалам, использованным для выполнения этого объема работ, в сумме 648 000 руб.

Общая сумма НДС, подлежащая уплате на основании декларации за декабрь 2005 г., должна быть перечислена в бюджет не позднее 20 января 2006 г. Следовательно, в январе 2006 г. ООО "Восток" может принять к вычету налог, начисленный в декабре 2005 г. на стоимость строительно-монтажных работ. Размер такого вычета составит 963 000 руб.

На стоимость строительных работ, выполненных до 1 января 2005 г., бухгалтер организации должен начислить НДС в сентябре 2006 г. Величина исчисленного налога будет равна:

2 240 000 руб. x 18% = 403 200 руб.

В этом же месяце ООО "Восток" вправе принять к вычету входной НДС по материалам, запасным частям, которые были использованы для проведения строительных работ до 1 января 2005 г., в сумме 216 000 руб.

НДС, подлежащий уплате по декларации за сентябрь 2006 г., будет перечислен в бюджет не позднее 20 октября 2006 г. Таким образом, в октябре 2006 г. организация может принять к вычету НДС, начисленный на стоимость строительно-монтажных работ, произведенных до 1 января 2005 г. Сумма налогового вычета составит 403 200 руб.

П.Кубышкин

Налоговый консультант

Подписано в печать

24.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——