"Налоговый учет для бухгалтера", 2005, N 12

УЧЕТ НАЛОГОВЫХ РАЗНИЦ ПО РАСХОДАМ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ

Отражение в бухгалтерском учете

Расходы будущих периодов учитываются в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В соответствии с п. 65 упомянутого Положения расходами будущих периодов признаются затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся. Конкретный порядок признания расходов будущих периодов устанавливается предприятием самостоятельно в составе учетной политики.

Отражение в налоговом учете

Что касается налогового учета, то гл. 25 НК РФ вообще не содержит термина "расходы будущих периодов". В соответствии с Налоговым кодексом расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают, исходя из условий сделок (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ). То есть если по условиям сделки существует срок, в течение которого организация имеет право на использование некоего актива (например, лицензия на осуществление какой-либо деятельности), предприятию следует учитывать эти расходы в течение установленного срока. Если же условиями сделки (договора) срок не установлен, руководитель предприятия вправе определить его самостоятельно, в том числе признать эти расходы единовременно в полном объеме в том периоде, в котором они осуществлены (например, предприятие приобрело программное обеспечение, срок использования которого лицензионным соглашением производителя программного продукта не определен). Сказанное вытекает из норм абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ, а именно: расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления. Так как большинство подобных расходов для целей исчисления налога на прибыль являются косвенными, то, согласно п. 2 ст. 318 НК РФ, сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Учет разниц в соответствии с ПБУ 18/02

Различие в периоде признания расходов приводит к образованию разниц в оценке расходов отчетного периода, что видно на схеме.

Схема

     
                           —————————————————¬  
                   ————————+ Сумма расходов +————————¬
                   |       |будущих периодов|        |
                   |       L—————————————————        |
                  \|/                               \|/  
   ———————————————————————————————¬   ——————————————————————————————¬
   |   Сумма расходов в текущем   |   |Сумма расходов не принимается|
   | периоде в бухгалтерском учете|   |  для целей налогового учета |
   |меньше (списываются частично),|   |                             |
   | а в налоговом учете — больше |   |                             |
   |      (списаны полностью)     |   |                             |
   L———————————————T———————————————   L——————————————T———————————————
   

\¦/ \¦/

     
   ———————————————————————————————¬   ——————————————————————————————¬
   |  Налогооблагаемые временные  |   |  Постоянные разницы (ПР) =  |
   |разницы (НВР) = сумма расходов|   |        сумма расходов       |
   | по налоговому учету — расходы|   |   по бухгалтерскому учету   |
   |    по бухгалтерскому учету   |   |                             |
   L———————————————T———————————————   L——————————————T———————————————
   

\¦/ \¦/

     
   ———————————————————————————————¬   ——————————————————————————————¬
   |   ОНА = НВР х ставка налога  |   |   ПНО = ПР х ставка налога  |
   |        Погашение ОНО:        |   |        Отражение ПНО:       |
   |      Дебет 68 Кредит 77      |   |      Дебет 99 Кредит 68     |
   L———————————————————————————————   L——————————————————————————————
   

Рассмотрим на примере порядок отражения в учете разниц по расходам будущих периодов.

Пример. Предприятие приобрело программное обеспечение стоимостью 10 000,00 руб. Приказом директора срок полезного использования установлен 2 года. В приказе об учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета закреплен равномерный срок признания расходов. Поскольку в налоговом учете программное обеспечение может быть списано в расходы единовременно, возникает временная разница, учет которой мы рассмотрим в нижеследующей таблице.

     
   —————T—————————————————T———————————————————————T—————————T——————————¬
   |  N |    Содержание   |   Бухгалтерский учет  |Налоговый|  Разница |
   |п.п.|  хозяйственных  |                       |   учет  |          |
   |    |     операций    +——————T——————T—————————+—————————+          |
   |    |                 | Дебет|Кредит|  Сумма  |  Сумма  |          |
   +————+—————————————————+——————+——————+—————————+—————————+——————————+
   |                              1 период                             |
   +————T—————————————————T——————T——————T—————————T—————————T——————————+
   |  1 |Принято          |      |      |         |         |          |
   |    |программное      |      |      |         |         |          |
   |    |обеспечение от   |      |      |         |         |          |
   |    |поставщика       |  97  |  60  |10 000,00|         | 10 000,00|
   +————+—————————————————+——————+——————+—————————+—————————+——————————+
   |  2 |Признаны расходы |      |      |         |         |          |
   |    |будущих периодов |  20  |  97  | 5 000,00|10 000,00| —5 000,00|
   |    +—————————————————+——————+——————+—————————+—————————+——————————+
   |    |Начислено        |      |      |         |         |          |
   |    |отложенное       |      |      |         |         |          |
   |    |налоговое        |      |      |         |         |          |
   |    |обязательство    |  68  |  77  | 1 200,00|         |  1 200,00|
   +————+—————————————————+——————+——————+—————————+—————————+——————————+
   |  3 |Списаны затраты  |      |      |         |         |          |
   |    |по основному     |      |      |         |         |          |
   |    |производству     |  90  |  20  | 5 000,00|10 000,00| —5 000,00|
   +————+—————————————————+——————+——————+—————————+—————————+——————————+
   |  4 |Отражена         |      |      |         |         |          |
   |    |реализация       |      |      |         |         |          |
   |    |продукции (работ,|      |      |         |         |          |
   |    |услуг)           |  62  |  90  |12 000,00|12 000,00|      0,00|
   +————+—————————————————+——————+——————+—————————+—————————+——————————+
   |  5 |Выявлен          |      |      |         |         |          |
   |    |финансовый       |      |      |         |         |          |
   |    |результат по     |      |      |         |         |          |
   |    |основному виду   |      |      |         |         |          |
   |    |деятельности     |  90  |  99  | 7 000,00| 2 000,00|  5 000,00|
   +————+—————————————————+——————+——————+—————————+—————————+——————————+
   |  6 |Начислен условный|      |      |         |         |          |
   |    |и текущий налог  |      |      |         |         |          |
   |    |на прибыль       |  99  |  68  | 1 680,00|   480,00|  1 200,00|
   +————+—————————————————+——————+——————+—————————+—————————+——————————+
   |  7 |Отражена чистая  |      |      |         |         |          |
   |    |прибыль отчетного|      |      |         |         |          |
   |    |периода          |  99  |  84  | 5 320,00|         |  5 320,00|
   +————+—————————————————+——————+——————+—————————+—————————+——————————+
   |                              2 период                             |
   +————T—————————————————T——————T——————T—————————T—————————T——————————+
   |  8 |Признаны расходы |      |      |         |         |          |
   |    |будущих периодов |  20  |  97  | 5 000,00|     0,00|  5 000,00|
   |    +—————————————————+——————+——————+—————————+—————————+——————————+
   |    |Погашено ранее   |      |      |         |         |          |
   |    |начисленное      |      |      |         |         |          |
   |    |отложенное       |      |      |         |         |          |
   |    |налоговое        |      |      |         |         |          |
   |    |обязательство    |  77  |  68  | 1 200,00|         |  1 200,00|
   +————+—————————————————+——————+——————+—————————+—————————+——————————+
   |  9 |Списаны затраты  |      |      |         |         |          |
   |    |по основному     |      |      |         |         |          |
   |    |производству     |  90  |  20  | 5 000,00|    0,00 |  5 000,00|
   +————+—————————————————+——————+——————+—————————+—————————+——————————+
   | 10 |Отражена         |      |      |         |         |          |
   |    |реализация       |      |      |         |         |          |
   |    |продукции (работ,|      |      |         |         |          |
   |    |услуг)           |  62  |  90  |12 000,00|12 000,00|      0,00|
   +————+—————————————————+——————+——————+—————————+—————————+——————————+
   | 11 |Выявлен          |      |      |         |         |          |
   |    |финансовый       |      |      |         |         |          |
   |    |результат по     |      |      |         |         |          |
   |    |основному виду   |      |      |         |         |          |
   |    |деятельности     |  90  |  99  | 7 000,00|12 000,00| —5 000,00|
   +————+—————————————————+——————+——————+—————————+—————————+——————————+
   | 12 |Начислен условный|      |      |         |         |          |
   |    |и текущий налог  |      |      |         |         |          |
   |    |на прибыль       |  99  |  68  | 1 680,00| 2 880,00| —1 200,00|
   +————+—————————————————+——————+——————+—————————+—————————+——————————+
   | 13 |Отражена чистая  |      |      |         |         |          |
   |    |прибыль отчетного|      |      |         |         |          |
   |    |периода          |  99  |  84  | 5 320,00|         |  5 320,00|
   L————+—————————————————+——————+——————+—————————+—————————+———————————
   

Как видно из примера, разница образуется в момент признания расхода в налоговом учете и погашается по мере признания расходов в бухгалтерском учете.

Т.Г.Солтык

Ведущий аудитор

ООО "ФинИнформ"

Подписано в печать

24.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——