"Налоговый учет для бухгалтера", 2005, N 12

УЧЕТ НАЛОГОВЫХ РАЗНИЦ

ПО ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫМ ДОХОДАМ И РАСХОДАМ

Налоговые разницы

по внереализационным доходам и их учет

В бухгалтерском учете внереализационные доходы учитываются в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В налоговом учете внереализационные доходы учитываются в соответствии с требованиями ст. 250 НК РФ.

Примечание. Различие в квалификации и порядке признания внереализационных доходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения приводит к возникновению налоговых разниц.

Рассмотрим наиболее типичные ситуации, приводящие к образованию временных и постоянных разниц. В нижеследующей таблице приведены наиболее распространенные расхождения в нормах бухгалтерского и налогового законодательства, предопределяющие возникновение постоянных и временных разниц по внереализационным расходам.

     
   ——————————————T——————————————————————————T———————————————————————¬
   |   Характер  |    Бухгалтерский учет    |     Налоговый учет    |
   |  постоянных |                          |                       |
   | и временных |                          |                       |
   |    разниц   |                          |                       |
   +—————————————+——————————————————————————+———————————————————————+
   |Доходы       |Учитываются в составе     |Учитываются в составе  |
   |(дивиденды), |операционных доходов (п. 7|внереализационных      |
   |полученные от|ПБУ 9/99 "Доходы          |доходов (п. 1 ст. 250  |
   |долевого     |организаций")             |НК РФ) и исключаются из|
   |участия в    |                          |налогообложения в      |
   |других       |                          |соответствии с нормами,|
   |российских   |                          |изложенными в п. 2     |
   |организациях |                          |ст. 275 НК РФ          |
   +—————————————+——————————————————————————+———————————————————————+
   |Имущество,   |Учитываются в составе     |Полученные доходы не   |
   |полученное на|операционных или          |учитываются при        |
   |правах и с   |внереализационных доходов |определении налоговой  |
   |условиями,   |(п. п. 7 — 8 ПБУ 9/99     |базы (ст. 251 НК РФ)   |
   |указанными в |"Доходы организации")     |                       |
   |ст. 251 НК РФ|                          |                       |
   +—————————————+——————————————————————————+———————————————————————+
   |Безвозмездно |Стоимость безвозмездно    |Доход признается в     |
   |полученное   |полученного имущества     |налоговом учете        |
   |имущество    |учитывается в составе     |единовременно в полной |
   |             |доходов будущих периодов  |сумме с учетом         |
   |             |(счет 98). В бухгалтерском|требований, изложенных |
   |             |учете имущество подлежит  |в п. 8 ст. 250,        |
   |             |включению в затраты       |ст. ст. 251, 40, пп. 1,|
   |             |предприятия. Доход в учете|2 п. 4 ст. 271 НК РФ   |
   |             |признается в соответствии |(см. раздел "Учет      |
   |             |с понесенным расходом, по |налоговых разниц по    |
   |             |мере признания расхода    |основным средствам и   |
   |             |(п. 10 ПБУ 6/01 "Учет     |нематериальным активам"|
   |             |основных средств", п. 9   |и раздел "Учет         |
   |             |ПБУ 5/01 "Учет            |налоговых разниц по    |
   |             |материально—              |производственным       |
   |             |производственных запасов",|запасам")              |
   |             |комментарии к счету 98    |                       |
   |             |Плана счетов              |                       |
   |             |бухгалтерского учета      |                       |
   |             |финансово—хозяйственной   |                       |
   |             |деятельности организаций  |                       |
   |             |(утв. Приказом            |                       |
   |             |Минфина России от         |                       |
   |             |31.10.2000 N 94н))        |                       |
   +—————————————+——————————————————————————+———————————————————————+
   |Начисление   |В бухгалтерском учете     |В налоговом учете      |
   |процентов к  |доход признается на дату  |проценты включаются в  |
   |получению по |возникновения права на его|налоговую базу         |
   |доходам,     |получение, которое        |ежемесячно (п. 8       |
   |полученным от|возникает при предъявлении|ст. 272 НК РФ), а также|
   |выдачи ценных|векселя к оплате          |на дату погашения      |
   |бумаг        |(п. п. 12, 16 ПБУ 9/99    |обязательства (п. 6    |
   |             |"Доходы организаций")     |ст. 271 НК РФ)         |
   L—————————————+——————————————————————————+————————————————————————
   

При отражении в учете доходов нужно быть внимательными и всегда оценивать происхождение доходов и дальнейшие влияние доходов на расходы предприятия.

Например, на внереализационные доходы в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных, следует единовременно начислить постоянное налоговое обязательство.

     
   —————T—————————————————T———————————————————————T—————————T——————————¬
   |  N |    Содержание   |   Бухгалтерский учет  |Налоговый|  Разница |
   |п.п.|  хозяйственных  |                       |   учет  |          |
   |    |     операций    +——————T——————T—————————+—————————+          |
   |    |                 | Дебет|Кредит|  Сумма  |  Сумма  |          |
   +————+—————————————————+——————+——————+—————————+—————————+——————————+
   |                              1 период                             |
   +————T—————————————————T——————T——————T—————————T—————————T——————————+
   |  1 |Отражено         |      |      |         |         |          |
   |    |безвозмездное    |      |      |         |         |          |
   |    |получение объекта|      |      |         |         |          |
   |    |основных средств |  08  |  98  |20 000,00|         |          |
   +————+—————————————————+——————+——————+—————————+—————————+——————————+
   |  2 |Признаны         |      |      |         |         |          |
   |    |внереализационные|      |      |         |         |          |
   |    |доходы           |      |      |         |         |          |
   |    |предприятия для  |      |      |         |         |          |
   |    |целей            |      |      |         |         |          |
   |    |налогообложения  |      |      |         |20 000,00|      0,00|
   |    +—————————————————+——————+——————+—————————+—————————+——————————+
   |    |Начислено        |      |      |         |         |          |
   |    |постоянное       |      |      |         |         |          |
   |    |налоговое        |      |      |         |         |          |
   |    |обязательство    |  99  |  68  | 4 800,00|         |          |
   +————+—————————————————+——————+——————+—————————+—————————+——————————+
   |  3 |Объект основных  |      |      |         |         |          |
   |    |средств введен в |      |      |         |         |          |
   |    |эксплуатацию     |  01  |  08  |20 000,00|         |          |
   +————+—————————————————+——————+——————+—————————+—————————+——————————+
   |  4 |Отражена         |      |      |         |         |          |
   |    |реализация       |      |      |         |         |          |
   |    |продукции (работ,|      |      |         |         |          |
   |    |услуг)           |  62  |  90  |25 000,00|25 000,00|      0,00|
   +————+—————————————————+——————+——————+—————————+—————————+——————————+
   |  5 |Выявлен          |      |      |         |         |          |
   |    |финансовый       |      |      |         |         |          |
   |    |результат по     |      |      |         |         |          |
   |    |основному виду   |      |      |         |         |          |
   |    |деятельности     |  90  |  99  |25 000,00|45 000,00|—20 000,00|
   +————+—————————————————+——————+——————+—————————+—————————+——————————+
   |  6 |Начислен условный|      |      |         |         |          |
   |    |и текущий налог  |      |      |         |         |          |
   |    |на прибыль       |  99  |  68  | 6 000,00|10 800,00| —4 800,00|
   +————+—————————————————+——————+——————+—————————+—————————+——————————+
   |  7 |Отражена чистая  |      |      |         |         |          |
   |    |прибыль отчетного|      |      |         |         |          |
   |    |периода          |  99  |  84  |14 200,00|         | 14 200,00|
   +————+—————————————————+——————+——————+—————————+—————————+——————————+
   |                              2 период                             |
   +————T—————————————————T——————T——————T—————————T—————————T——————————+
   |  8 |Начислена        |      |      |         |         |          |
   |    |амортизация по   |      |      |         |         |          |
   |    |объекту основных |      |      |         |         |          |
   |    |средств          |  20  |  02  |10 000,00|     0,00| 10 000,00|
   |    +—————————————————+——————+——————+—————————+—————————+——————————+
   |    |Отражен доход от |      |      |         |         |          |
   |    |безвозмездно     |      |      |         |         |          |
   |    |полученного      |      |      |         |         |          |
   |    |имущества        |  98  |  91  |10 000,00|     0,00| 10 000,00|
   +————+—————————————————+——————+——————+—————————+—————————+——————————+
   |  9 |Списаны затраты  |      |      |         |         |          |
   |    |по основному     |      |      |         |         |          |
   |    |производству     |  90  |  20  |10 000,00|     0,00| 10 000,00|
   +————+—————————————————+——————+——————+—————————+—————————+——————————+
   | 10 |Отражена         |      |      |         |         |          |
   |    |реализация       |      |      |         |         |          |
   |    |продукции (работ,|      |      |         |         |          |
   |    |услуг)           |  62  |  90  |26 000,00|26 000,00|      0,00|
   +————+—————————————————+——————+——————+—————————+—————————+——————————+
   | 11 |Выявлен          |      |      |         |         |          |
   |    |финансовый       |      |      |         |         |          |
   |    |результат по     |      |      |         |         |          |
   |    |основному виду   |      |      |         |         |          |
   |    |деятельности     |  90  |  99  |16 000,00|26 000,00|—10 000,00|
   +————+—————————————————+——————+——————+—————————+—————————+——————————+
   | 12 |Выявлен          |      |      |         |         |          |
   |    |финансовый       |      |      |         |         |          |
   |    |результат по     |      |      |         |         |          |
   |    |прочим доходам и |      |      |         |         |          |
   |    |расходам         |  91  |  99  |10 000,00|         |          |
   +————+—————————————————+——————+——————+—————————+—————————+——————————+
   | 13 |Начислен условный|      |      |         |         |          |
   |    |и текущий налог  |      |      |         |         |          |
   |    |на прибыль       |  99  |  68  | 6 240,00| 6 240,00|      0,00|
   +————+—————————————————+——————+——————+—————————+—————————+——————————+
   | 14 |Отражена чистая  |      |      |         |         |          |
   |    |прибыль отчетного|      |      |         |         |          |
   |    |периода          |  99  |  84  |19 760,00|         | 19 760,00|
   L————+—————————————————+——————+——————+—————————+—————————+———————————
   

Здесь необходимо отметить, что в силу действующего законодательства доходы от безвозмездно полученного имущества признаются в бухгалтерском учете одновременно с расходами (амортизацией), а в налоговом учете признаются только доходы. Следовательно, возникает и подлежит отражению в отчетности постоянная разница.

Налоговые разницы

по внереализационным расходам и их учет

В бухгалтерском учете внереализационные расходы учитываются в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В налоговом учете прочие расходы учитываются в соответствии с требованиями ст. 264 НК РФ, а внереализационные расходы - в соответствии со ст. 265 НК РФ.

Примечание. В результате разной квалификации расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения возникают налоговые разницы.

Наиболее типичные случаи возникновения таких разниц приведены в нижеследующей таблице:

     
   ——————————————————T—————————————————T————————————————————————————¬
   |     Варианты    |  Бухгалтерский  |       Налоговый учет       |
   |  возникновения  |       учет      |                            |
   |    постоянных   |                 |                            |
   |   и временных   |                 |                            |
   |      разниц     |                 |                            |
   +—————————————————+—————————————————+————————————————————————————+
   |Представительские|Затраты          |Расходы принимаются в       |
   |расходы          |учитываются в    |размере, не превышающем 4%  |
   |                 |составе расходов |от расходов на оплату труда |
   |                 |на производство  |(п. 2 ст. 264 НК РФ)        |
   +—————————————————+—————————————————+————————————————————————————+
   |Расходы на       |Затраты          |Для целей налогового учета  |
   |компенсацию за   |учитываются в    |расходы принимаются в       |
   |использование для|составе расходов |соответствии с              |
   |служебных поездок|на производство  |Постановлением              |
   |личных легковых  |                 |Правительства РФ от         |
   |автомобилей и    |                 |08.02.2002 N 92             |
   |мотоциклов       |                 |"Об установлении норм       |
   |                 |                 |расходов организаций на     |
   |                 |                 |выплату компенсации за      |
   |                 |                 |использование для служебных |
   |                 |                 |поездок личных легковых     |
   |                 |                 |автомобилей и мотоциклов, в |
   |                 |                 |пределах которых при        |
   |                 |                 |определении налоговой базы  |
   |                 |                 |по налогу на прибыль        |
   |                 |                 |организаций такие расходы   |
   |                 |                 |относятся к прочим расходам,|
   |                 |                 |связанным с производством и |
   |                 |                 |реализацией" (пп. 11 п. 1   |
   |                 |                 |ст. 264 НК РФ)              |
   +—————————————————+—————————————————+————————————————————————————+
   |Расходы на       |Затраты          |Расходы принимаются в       |
   |рекламу          |учитываются в    |размере, не превышающем 1%  |
   |                 |составе расходов |от выручки предприятия (п. 4|
   |                 |на производство  |ст. 264 НК РФ)              |
   +—————————————————+—————————————————+————————————————————————————+
   |Признание в учете|Убыток в учете   |Убыток включается в состав  |
   |убытка при       |признается       |внереализационных расходов  |
   |уступке          |единовременно в  |по нормам и в сроки,        |
   |(переуступке)    |составе          |указанные в п. 2 ст. 279    |
   |права требования |внереализационных|НК РФ                       |
   |                 |расходов         |                            |
   L—————————————————+—————————————————+—————————————————————————————
   

Разницы в бухгалтерском и налоговом учете, возникающие по нормируемым расходам, будут отражаться в учете как постоянные разницы, по которым следует начислять постоянное налоговое обязательство (ПНО).

Расходы временного характера (например, сумма убытка при уступке (переуступке) права требования) следует учитывать в составе временных разниц, по которым следует начислить отложенный налоговый актив (ОНА).

Рассмотрим порядок отражения в учете суммы убытка, полученного при уступке (переуступке) права требования.

Пример. Предприятие выставило акт за выполненные пусконаладочные работы в ООО "Зима" на сумму 20 000,00 руб. В учете предприятия сделаны следующие бухгалтерские записи:

Дебет 62 Кредит 90 - начислена дебиторская задолженность - 20 000,00 руб.

Дебет 90 Кредит 76/НДС - начислен НДС от дебиторской задолженности - 3050,85 руб.

В последующем отчетном периоде ООО "Зима" было признано банкротом. В целях погашения дебиторской задолженности Предприятие подписало соглашение с ООО "Ласточка" о переуступке права требования на сумму 14 000,00 руб. В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Дебет 91 Кредит 62 - списана дебиторская задолженность - 20 000,00 руб.

Дебет 76/НДС Кредит 68/НДС - начислен НДС по списанной дебиторской задолженности - 3 050,85 руб.

Дебет 62 Кредит 91 - отражена реализация списанной задолженности - 14 000,00 руб.

В бухгалтерском учете и отчетности убыток, полученный от реализации дебиторской задолженности, признается единовременно.

В налоговом учете при уступке Предприятием, осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу, отрицательная разница между полученным доходом и расходом принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

- 50% от суммы убытка (3000,00 руб.) подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования. Одновременно в бухгалтерском учете отражается отложенное налоговое обязательство (Дебет 68 Кредит 77 - 720,00 руб.).

- 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования. Одновременно в бухгалтерском учете отражается погашение ранее начисленного отложенного налогового обязательства (Дебет 77 Кредит 68 - 720,00 руб.).

С.А.Пресняков

Директор аудиторской фирмы

ООО "ФинИнформ"

Подписано в печать

24.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——