"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 48

БУХГАЛТЕРСКАЯ И НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ - В ОДНОЙ СВЯЗКЕ

Для исчисления текущего налога на прибыль важна разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком) за отчетный период, возникающая в результате применения различных правил признания доходов и расходов.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) за отчетный период, но подлежащие исключению из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как за отчетный, так и последующие отчетные периоды.

Под временными разницами понимаются те доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом отчетном периоде.

При этом постоянные разницы приводят к образованию постоянного налогового обязательства, которое определяется как произведение этой разницы на ставку налога на прибыль. А временные разницы образовывают отложенный налог на прибыль, снижающий сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Рассмотрим отдельные моменты возникновения постоянных и временных разниц.

Постоянные разницы возникают в следующих случаях.

1. Непризнание для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, а также с п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" по счету 91 "Прочие доходы и расходы" отражаются доходы и расходы, связанные с выбытием активов организации.

Пример 1. Одна организация передала другой на безвозмездной основе не используемые ею материалы, стоимость которых в бухгалтерском учете составляет 40 тыс. руб.

Отражение операции в бухгалтерском учете.

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" К-т сч. 10 "Материалы" - 40 000 руб. - списаны переданные материалы

Д-т сч. 99 К-т сч. 68 - 9600 руб. (40 000 руб. х 24%) - сумма постоянного налогового обязательства.

2. Превышение фактических расходов, подлежащих учету при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, которые могут быть приняты для целей налогообложения и по которым предусмотрены ограничения по расходам.

Согласно п. 5 ПБУ 10/99 расходами по осуществляемым видам деятельности могут считаться расходы, связанные с изготовлением продукции и ее продажей, приобретением и продажей товаров, выполнением работ и оказанием услуг. ПБУ 10/99 не ограничивает организацию при списании ею произведенных расходов, связанных с осуществлением основной деятельности.

Но при исчислении налогооблагаемой прибыли налогоплательщик имеет право учесть расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах установленных правительством норм (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Пример 2. При утверждении авансового отчета по командировке были признаны расходы в сумме 80 тыс. руб. Превышение по выплате суточных работникам составило 12 тыс. руб.

В этом случае на затраты производства организацией отнесены командировочные расходы в размере 80 тыс. руб., но для целей налогообложения должны быть учтены 68 тыс. руб.

Д-т сч. 99 К-т сч. 68 - 2880 руб. (12 000 х 24%) - постоянное налоговое обязательство.

3. Непризнание для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при его внесении в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражается в бухгалтерском балансе у передающей стороны.

Пример 3. По решению собрания учредителей организация погасила свою задолженность по учредительному взносу путем передачи неиспользуемых его объектов ОС. Остаточная стоимость этих объектов составила 250 тыс. руб., а задолженность по учредительному взносу 220 тыс. руб.

В этом случае у налогоплательщика возникает на счете 91 "Прочие доходы и расходы" отрицательный результат в сумме 30 000 руб. и поэтому следует исчислить постоянное налоговое обязательство в сумме 7200 руб. (30 000 руб. х 24%).

Но есть и другие случаи, когда возникают постоянные разницы. Так, например, организация списала расходы, связанные с потерями по внутрипроизводственным причинам, без обоснования этих расходов. При отнесении расходов к потерям по внутрипроизводственным причинам следует исходить из того, что эти простои могут возникнуть только внутри организации (цеха, отдела) и к их числу относятся простои в результате неисправности оборудования, незапланированных остановок отдельных видов оборудования и др.

Такие потери могут возникнуть, в частности, и в результате оплаты работнику времени простоя в соответствии с законодательством РФ (ст. 157 ТК РФ). Расходы по простоям включают материальные затраты и заработную плату работников, которая в соответствии со ст. 155 ТК РФ начисляется в размерах не ниже установленных законодательством, и т. д.

При этом время начала и окончания простоя должно быть зафиксировано работодателем. Во время простоя работникам организации следует находиться на рабочем месте, что необходимо отразить в соответствующих документах, в частности в табеле учета использования рабочего времени.

Организация самостоятельно определяет порядок составления необходимой информации о постоянных разницах - в формах первичных учетных документов, в регистрах бухгалтерского учета или в ином порядке, но при этом постоянные разницы в отчетном периоде должны отражаться в бухгалтерском учете обособленно, то есть в аналитическом учете соответствующего счета по учету активов и обязательств, в оценке которых произошло возникновение постоянной разницы.

В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.

Согласно п. 11 ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы приводят при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) к образованию отложенного налога на прибыль, уменьшающего сумму налога на прибыль, которая подлежит уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, и образуются по следующим причинам.

1. В результате применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения прибыли.

Учитывая п. 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" п. 53 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н), начисление амортизации производится одним из следующих способов:

1) линейным способом: годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости в случае проведения переоценки объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта;

2) способом уменьшаемого остатка: годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта ОС на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ. Исходя из ст. 259 НК РФ коэффициент ускорения равен 2;

3) способом списания стоимости по сумме числа лет срока полезного использования: годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта;

4) способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного его использования.

Согласно ст. 259 НК РФ для целей налогообложения установлены два метода начисления амортизации - линейный и нелинейный. Налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, а к остальным основным средствам - один из двух методов, указанных выше.

При линейном методе норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

К1 = (1 : n) х 100%,

при нелинейном методе норма амортизации рассчитывается по формуле:

К2 + (2 : n) х 100%,

где К1 - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества при линейном методе;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах;

К2 - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества при нелинейном методе.

2. В результате применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

К примеру, если организация, осуществляющая торговую деятельность (или оказывающая услуги общественного питания), переходит на порядок признания коммерческих и управленческих расходов полностью в себестоимости проданных товаров, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности, то ею производится корректировка налогооблагаемой базы (ст. 320 НК РФ).

Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (далее - издержки обращения). При этом в сумму издержек включаются расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров.

К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. Налогоплательщику предоставлено право формирования стоимости приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров, которая учитывается при их реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется не менее 2 налоговых периодов.

3. В результате излишней уплаты налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.

Вышеуказанные правила применяются при зачете излишне уплаченных сумм налога и сбора, поступающих в государственные внебюджетные фонды.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с п. 11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации в случаях выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправление производится записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после завершения отчетного года, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря месяца года, за который подготавливается к утверждению и представлению годовая бухгалтерская отчетность.

Если в ходе проверки годового бухгалтерского отчета устанавливается занижение доходов или финансовых результатов из-за отнесения на издержки производства не связанных с ним затрат, исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносятся, а показываются в текущем году как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде, в корреспонденции со счетами, по которым допущены искажения. Записями по дебету счета учета ценностей в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" производятся исправления неправильного исчисления затрат на производство продукции (работ, услуг), допущенного в результате искажения распределения отклонений фактической себестоимости сырья и материалов от их учетной (плановой) себестоимости (транспортно-заготовительных расходов), а также излишнего отражения затрат, относящихся к прошлому отчетному году.

Если в затраты на производство продукции (работ, услуг) включены расходы, подлежащие в соответствии с действующим законодательством отнесению на прибыль, остающуюся в распоряжении организации, либо на другие источники, или излишне начислены амортизационные отчисления, исправления осуществляются путем уменьшения соответствующего источника на сумму вышеуказанных расходов (отчислений) в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Однако ст. 54 НК РФ устанавливает следующее.

Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) установлен порядок отражения в бухгалтерском учете доходов от продажи основных средств, а в п. 12 ПБУ 10/99 - порядок списания расходов, связанных с продажей объектов основных средств.

Пример 4. В 2005 г. при сверке расчетов с одним из своих покупателей организация установила факт неправильного обнаружения в бухгалтерском учете данных по выручке от реализации в 2004 г. По дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи" за 2004 г. расхождение было на 100 тыс. руб.

В этом случае 100 тыс. руб. необходимо отразить по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в 2005 г. как прибыль прошлых лет, выявленная в текущем году, а сумму условного расхода по налогу на прибыль 24 тыс. руб. (100 тыс. руб. х 24% : 100%) - по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

4. В результате применения разных правил признания для целей бухгалтерского учета и налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей.

В п. п. 84 и 86 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств определено следующее:

- списание стоимости объекта ОС отражается в бухгалтерском учете, как правило, на субсчете учета выбытия основных средств, открываемом к счету учета основных средств. При этом в дебет указанного субсчета списывается первоначальная (восстановительная) стоимость объекта ОС в корреспонденции с соответствующим субсчетом учета основных средств, а в кредит указанного субсчета - сумма начисленной амортизации за срок полезного использования в организации данного объекта в корреспонденции с дебетом счета учета амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта основных средств списывается с кредита субсчета учета выбытия основных средств в дебет счета прибылей и убытков в качестве операционных расходов;

- расходы, связанные с выбытием объекта ОС, учитываются по дебету счета прибылей и убытков в качестве операционных расходов. Указанные расходы могут предварительно аккумулироваться на счете учета затрат вспомогательного производства. По кредиту счета прибылей и убытков в качестве операционных доходов учитывается сумма выручки от продажи ценностей, относящихся к выбывшему объекту основных средств;

- доходы и расходы от выбытия объекта основных средств подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Инструкция по применению Плана счетов определяет следующий порядок списания выбытия объектов ОС: для учета выбытия объектов ОС (в том числе в результате их продажи) к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств", в дебет которого переносится стоимость реализуемого объекта, а в кредит - сумма начисленной амортизации.

По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта ОС списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы":

- по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" показываются расходы, связанные с продажей ОС;

- по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" отражаются поступления, связанные с продажей ОС, в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств.

Таким образом, полученный финансовый результат увеличивает или уменьшает бухгалтерскую прибыль.

В ст. 323 НК РФ приведены особенности ведения налогового учета операций с основными средствами. Так, налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации ОС на основании данных аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).

В аналитическом учете на дату реализации основных средств фиксируется сумма прибыли (убытка) по вышеуказанной операции, которая в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке.

а) прибыль, полученная налогоплательщиком, подлежит включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация ОС;

б) убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика в соответствии с порядком, установленным ст. 268 НК РФ.

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик уменьшает доходы на остаточную стоимость этого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. Если остаточная стоимость с учетом расходов по реализации превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения, то есть полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором реализованы объекты ОС.

Пример 5. Организацией реализован объект ОС за 20 тыс. руб. Первоначальная его стоимость для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения - 80 тыс. руб. За период эксплуатации начислено амортизации по линейному методу (как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения) в размере 30 000 руб.

В бухгалтерском учете при формировании финансового результата отражен убыток в сумме 30 000 руб. (80 000 руб. - 30 000 руб. - 20 000 руб.) или (20 000 руб. - 50 000 руб.). Сумма условного дохода по налогу на прибыль составит 7200 руб. (-30 000 руб. х 24%).

Д-т сч. 68 К-т сч. 99 - на сумму 7200 тыс. руб.

Д-т сч. 09 К-т сч. 68 - на сумму 7200 руб. - сумма отложенного налогового актива.

Важно обеспечить следующие требования ПБУ 18/02:

1) по всем хозяйственным операциям определить все имеющиеся расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета (п. п. 4, 11, 12 ПБУ 18/02);

2) определить по п. 5 ПБУ 18/02 порядок формирования необходимой информации о постоянных разницах и исчисления на ее основе постоянного налогового обязательства;

3) для отражения временных разниц в соответствии с п. п. 6, 13, 14 ПБУ 18/02 разработать систему аналитического учета, которая позволит организации учесть возможность возникновения отдельных доходов и расходов, не признаваемых в бухгалтерском учете;

4) учитывая п. п. 14 и 15 ПБУ 18/02, определить специальные синтетические счета для учета отложенных налоговых активов и обязательств;

5) сформировать порядок отражения сальдированной (свернутой) суммы отложенного актива и отложенного налогового обязательства для составления бухгалтерской отчетности.

Следует обратить внимание, что если у организации имеет место несоответствие между прибылью, отражаемой в бухгалтерском учете, и прибылью, принимаемой для целей налогообложения, то текущий налог на прибыль определяется следующим образом:

ТНП = У расход (доход) + ПНО - ПНА + ОНА тек. - ОНА погаш. - ОНО тек. + ОНО погаш.,

где: ТНП - текущий налог на прибыль;

У расход (доход) - условный расход (доход);

ПНО - постоянное налоговое обязательство;

ПНА - постоянный налоговый актив;

ОНА тек. - отложенный налоговый актив, возникший в текущем отчетном периоде;

ОНА погаш. - отложенный налоговый актив, погашенный в текущем отчетном периоде;

ОНО тек. - отложенное налоговое обязательство, возникшее в текущем отчетном периоде;

ОНО погаш. - отложенное налоговое обязательство, погашенное в текущем отчетном периоде.

Пример 6. На начало отчетного периода (года) у организации сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы" - 150 тыс. руб., а по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 50 000 руб.

За отчетный период был начислен отложенный налоговый актив в сумме 120 000 руб. и отложенное налоговое обязательство - 360 000 руб.

За отчетный период произведено погашение отложенного налогового актива в сумме 12 000 руб. и списание его на сумму 24 000 руб.

Отложенное налоговое обязательство за отчетный период погашено на сумму 18 000 руб. и вновь образовано в результате получения отсрочки по уплате налога на прибыль за предыдущий налоговый период в сумме 250 000 руб.

В этом случае у организации по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" на конец отчетного периода должно быть сальдо 234 000 руб. (150 000 руб. + 120 000 руб. - 12 000 руб. - 24 000 руб.), а по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 642 000 руб. (50 000 руб. + 360 000 руб. + 250 000 руб. - 18 000 руб.).

В п. 18 Плана мероприятий Минфина России на 2004 - 2007 гг. по реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (утв. Приказом Минфина России от 16.09.2004 N 263) предусмотрена разработка предложений по сближению правил налогового учета с правилами бухгалтерского учета. До выхода указанных предложений организациям-налогоплательщикам целесообразно самим осуществить мероприятия по исключению применения неоправданных различий при выборе способа отражения в бухгалтерском учете тех или иных операций и для целей налогообложения.

1. Заключение договора поставки в рублях.

Как указано в п. 1 ст. 8 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в рублях. В то же время в ст. 317 ГК РФ установлено, что денежное обязательство может подлежать оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

На основании ст. 317 ГК РФ Минфином России в п. 6.6 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом от 06.05.1999 N 32н) определено, что величина поступления увеличивается или уменьшается на суммовые разницы. Под суммовой разницей в этом случае понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Пример 7. Организацией по договору купли-продажи произведена отгрузка продукции 18 октября 2005 г. в оценке 30 тыс. долл. (курс: 1 долл. = 28,5291 руб.). Покупатель оплатил полученную от поставщика продукцию в полном размере 31 октября 2005 г. (курс: 1 долл. = 28, 4244 руб.).

В бухгалтерском учете операции по отгрузке и оплате покупателем продукции у организации-поставщика отражаются:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - на сумму 855 873 руб.

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - на сумму 852 732 руб.

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 (сторно) - на сумму 3141 руб.

Пример 8. По договору купли-продажи организацией-поставщиком от покупателя получена предварительная оплата в размере 20 тыс. долл. 18 октября 2005 г. (курс: 1 долл. = 28, 5291 руб.), а отгрузка продукции произведена 25 октября 2005 г. при курсе 1 долл. = 28, 6248 руб.

В бухгалтерском учете у поставщика операции отражаются:

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - на сумму 570 582 руб.

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - на сумму 572 496 руб.

Д-т сч. 62 К-т сч. 62 - на сумму 570 582 руб.

Д-т сч. 91 К-т сч. 62 - на сумму 1914 руб.

Однако ст. ст. 250 и 265 НК РФ установлен порядок, согласно которому возникающие у налогоплательщика положительные суммовые разницы (если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях) считаются внереализационными доходами, а отрицательные - внереализационными расходами.

Особые трудности возникают у организаций при учете суммовых разниц при приобретении объектов ОС, нематериальных активов, материально-производственных запасов, работ и услуг, так как в соответствии с п. 6.6 ПБУ 10/99 величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

2. Определение цены объектов основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов без учета информационных, консультационных и посреднических услуг.

Налогоплательщик освобождается от корректировки прибыли для целей налогообложения, так как указанные расходы учитываются для целей налогообложения по мере начисления или оплаты.

3. Усложнение процесса расчета по налогу на прибыль возникает в результате разных методов начисления амортизационных отчислений и размера материальных расходов.

Более целесообразным является единая учетная политика, но если это не связано с амортизационной политикой или политикой по управлению материальными запасами.

4. Списание превышения сумм расходов против установленных норм на отдельный субсчет счета 99 "Прибыль и убытки".

Пример 9. По данным бухгалтерского учета общая сумма расходов на рекламу составила 50 тыс. руб. (на не подлежащую нормированию - 15 тыс. руб. и подлежащую нормированию - 35 тыс. руб.).

Так как сумма выручки от реализации составила 1200 тыс. руб., то организация по п. 4 ст. 264 НК РФ может учесть для целей налогообложения 27 тыс. руб. [15 тыс. руб. + (1200 тыс. руб. х 1%: 100%)].

В бухгалтерском учете операции отражаются:

Д-т сч. 26 К-т сч. 50 - на сумму 50 тыс. руб.

Д-т сч. 20 К-т сч. 26 - на сумму 50 тыс. руб.

Д-т сч. 99 К-т сч. 20 - на сумму 23 тыс. руб.

Использование счетов 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов".

Пример 10. От выполненных в 2006 г. научно-исследовательских работ у организации-налогоплательщика образовались расходы по НИОКР в бухгалтерском учете на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" на общую сумму 850 тыс. руб. Комиссией были признаны выполненные работы по НИОКР как не давшие положительного результата и подлежащие списанию по ст. 262 НК РФ.

Согласно абз. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, подлежат с 2006 г. включению в состав прочих расходов равномерно в течение 3 лет в размере фактически осуществленных расходов начиная с 1-го месяца, следующего за месяцем, в котором завершены указанные работы.

В бухгалтерском учете указанные операции можно отразить:

Д-т сч. 08 К-т сч. 02, 10, 23, 26, 69, 70 и др. - 850 тыс. руб.

Д-т сч. 97 К-т сч. 08 - 850 тыс. руб.

Д-т сч. 26 К-т сч. 97 - 23,6 тыс. руб. (в течение 36 месяцев).

В.Макарьева

Советник налоговой службы

II ранга

Подписано в печать

24.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——