"Консультант", 2005, N 23

АНАЛИЗ СЕБЕСТОИМОСТИ КАЖДОГО ТОВАРА ПО МЕТОДИКЕ ABC

Если руководство фирмы не хочет нести потери от производства непопулярных товаров, то оно должно избавиться от продукции-балласта. Как выяснить, какие именно товары приносят убытки? Разобраться в этом вопросе поможет пооперационный анализ себестоимости.

В настоящее время методика Activity-based costing, ABC (пооперационное исчисление себестоимости) становится все более популярной. В основу ABC легло утверждение, что для производства каждого товара или услуги нужно выполнить ряд определенных операций (функций), каждая из которых требует определенных ресурсов. Необходимо рассчитать расходы на выполнение каждой операции, и их сумма, с определенными поправками, будет составлять себестоимость товара (услуги). Данная методика основана на процессном подходе к управлению.

Напомним, что процессный подход обращает внимание на бизнес-процессы компании. То есть на последовательность операций, которые преобразуют входящие информационные или материальные потоки для того, чтобы получить необходимый для компании результат.

Например, бизнес-процесс "Закупка" преобразует заявки производственного отдела в заказанный товар, готовый к доставке в фирму. Управление предприятием при процессном подходе ведется по бизнес-процессам. Оргструктура компании подстраивается под процессы, что приводит к эффективному управлению фирмой: акцент делается не на выполнение конкретных операций отделом, а на результативность бизнес-процессов, в которых эти отделы участвуют.

Также еще существует другой подход к управлению - функциональный. Суть его заключается в распределении функций (однородных операций) по различным отделам. Так, отдел закупок занимается операциями, связанными с закупкой, бухгалтерия - тем, что связано с учетом. Таким образом, функциональный подход подразумевает, что сначала создается оргструктура компании, а потом по подразделениям распределяются схожие операции.

Смысл методики

Методика ABC включает в себя несколько шагов. Вкратце схему их выполнения можно представить следующим образом.

Сначала определяется стоимость единицы каждого ресурса компании (одного килограмма материалов, одного часа рабочего времени персонала, одного квадратного метра здания и т.д.).

Потом специалисты разносят стоимость ресурсов по операциям, исходя из количества потребляемых при каждой операции ресурсов.

Далее экономисты переносят стоимость операций на бизнес-процессы компании пропорционально их участию в процессе.

Затем определяется себестоимость товара (услуги) исходя из стоимости процессов, необходимых для его создания.

Суть методики отражена на схеме 1, где N, M, O - драйверы (коэффициенты), в соответствии с которыми происходит перенос стоимости.

Схема 1. Упрощенная схема методики ABC

     
   ————————————¬                  ————————————¬
   | Стоимость |                  | Стоимость |
   |  единицы  +——————¬    ———————+  единицы  |
   | ресурса 1 |      |    |      | ресурса 2 |
   L—————T——————      |    |      L—————T——————
   

¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦ M

\¦/ ¦ ¦ \¦/

     
   ————————————¬<—————+—————      ————————————¬
   | Стоимость |      L——————————>| Стоимость |
   | операции 1+——————¬    ———————+ операции 2|
   L—————T——————      |    |      L—————T——————
   

¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦ N

\¦/ ¦ ¦ \¦/

     
   ————————————¬      |    |      ————————————¬
   | Стоимость |<—————+—————      | Стоимость |
   |  бизнес—  |      L——————————>|  бизнес—  |
   | процесса 1|                  | процесса 2|
   L—————————T——                  L—T——————————
   

¦ ¦

¦ ¦ O

\¦/ \¦/

     
         ——————————————————————————————¬
         |Себестоимость товара 1, 2...n|
         L——————————————————————————————
   

Этапы анализа

Рассмотрим применение данной методики на примере производственной компании, выпускающей автомобили.

На первом этапе специалисты должны выявить все имеющиеся у организации ресурсы. К ним можно отнести сотрудников, помещение, технику, транспорт и проч.

Далее экспертам необходимо рассчитать стоимость единицы каждого ресурса. Естественно, все сотрудники "стоят" по-разному. Целесообразно разделить персонал по подразделениям и установить стоимость единицы их рабочего времени (обычно - часа), включая налоги, социальные выплаты и расходы на обучение.

Так, зарплата инженера-конструктора автомобильной компании составляет 700 долл., плюс оплачиваемый обед (3 долл. в день) и социальный пакет (300 долл. в месяц). В декабре 22 рабочих дня, поэтому мы получаем месячную "стоимость" инженера:

700 долл. + 300 долл. + 3 долл. x 22 раб. дн. = 1066 долл.

Чтобы получить стоимость рабочего часа инженера, нужно считать так:

1066 долл. : 22 раб. дн. : 8 раб. ч = 6,06 долл. в час.

Разумеется, необходимо привести стоимость единиц всех ресурсов к единому временному стандарту. К примеру, недопустимо сочетать стоимость часа работника и годовой арендной платы за один квадратный метр площади: все должно быть приведено либо к часам, либо к дням, либо к месяцам и т.д.

Автомобильная компания платит 500 долл. за аренду одного квадратного метра офисных площадей в год. Значит, стоимость месяца использования помещений будет следующей:

500 долл. : 12 месяцев = 42 долл.

На втором этапе эксперты должны составить "дерево" работ компании, начиная с работ верхнего уровня. То есть с основных функций, которые выполняются в компании. Иными словами, если всю деятельность фирмы можно разделить на несколько больших общих блоков, то эти блоки и будут работами верхнего уровня. Так, закупочную деятельность и доставку товара в производственной компании, выпускающей автомобили, нужно разбить на более мелкие работы. Но не следует их детализировать слишком подробно, иначе полученное "дерево" работ станет слишком громоздким. В дальнейшем их можно будет детализировать больше.

Далее эксперты определяют стоимость работ (операций), воспользовавшись стоимостью единиц ресурсов, рассчитанной на первом этапе. Стоимость ресурсов переносится на операции в соответствии с коэффициентом, который обозначает количество используемых для данной операции единиц ресурсов.

Так, на проектирование автомобиля марки A четырем инженерам-конструкторам необходимо потратить два месяца, то есть 60 дней. Стоимость рабочего дня инженера-конструктора: 1066 долл. : 22 раб. дн. = 48,45 долл.

Зная стоимость каждого дня инженера-конструктора, можно перенести ее на данную операцию с коэффициентом, рассчитанным так:

4 чел. x 60 раб. дн. = 240.

Значит, проектирование автомобиля A будет стоить:

48,45 долл. x 240 = 11 628 долл.

Что касается накладных расходов, то их удобнее распределять непосредственно по процессам. Так как считать, например, сколько квадратных метров необходимо для выполнения каждой операции - лишние действия.

На третьем этапе специалисты рассчитывают стоимость бизнес-процессов компании. Предварительно их следует выделить на верхнем уровне (общие процессы), а далее - детализировать на подпроцессы. Например, бизнес-процесс верхнего уровня "Закупка" будет разбит на "Проведение переговоров с поставщиком", "Составление коммерческого предложения". В большинстве случаев второй и третий этапы проходят одновременно: бизнес-процессы выделяются на основе разработанного "дерева" работ.

Далее стоимость операций переносится на бизнес-процессы в соответствии с их участием в каждом процессе. Так, некоторые операции осуществляются более одного раза за процесс, другие же участвуют сразу в нескольких. Операция "Контроль спроектированной модели автомобиля" участвует одновременно в трех бизнес-процессах: "Проектирование автомобиля марки A", "Проектирование автомобиля марки B", "Проектирование автомобиля марки C". Как перенести стоимость одной операции на три бизнес-процесса?

Операция "Контроль спроектированной модели автомобиля" стоит 2000 долл. Эта сумма будет разделена на три неравные части. То есть в зависимости от того, сколько времени уходит на участие в каждом процессе, и стоимость будет перенесена на процессы. Поскольку модель марки A более сложная, ошибки в ее проектировании встречаются чаще, поэтому контроль данной модели будет занимать больше времени у начальника конструкторского отдела. Чертежи моделей всех автомобилей представляются ему раз в месяц. На проверку модели марки A он тратит два дня, на проверку моделей марок B и C - по одному. Длительность всей операции "Контроль спроектированной модели автомобиля", таким образом, составляет четыре дня. Для расчета четыре дня нужно принять за 100 процентов. Стоимость операции разносится по трем бизнес-процессам следующим образом. На процесс "Проектирование автомобиля марки A" относится 50 процентов (2 дня : 4 дня), или 1000 долл. На "Проектирование автомобиля марки B" и "Проектирование автомобиля марки C" относится по 25 процентов (1 день : 4 дня), или по 500 долл.

Операция "Корректировка модели" в процессе "Проектирование автомобиля марки A" может повторяться пять раз. Ее стоимость составляет 500 долл., она будет перенесена на процесс с коэффициентом 5, то есть в совокупности - 2500 долл.

Рассмотрим распределение накладных расходов по процессам на примере арендной платы (42 долл. в месяц за один квадратный метр). Инженеры - конструкторы марки A занимают два офиса по 12 квадратных метров каждый. Инженеры, конструирующие модель B, занимают один офис в 15 квадратных метров. Конструкторы модели C размещаются в офисе площадью 10 квадратных метров. Таким образом, накладные расходы будут распределяться по процессам проектирования различных моделей автомобилей пропорционально времени выполнения каждого процесса. Допустим, проектирование модели A занимает пять месяцев, B - три месяца и C - два месяца. Тогда на процесс "Проектирование модели A" мы относим:

5 мес. x (12 кв. м x 2) x 42 долл. = 5040 долл.

Аналогично на модель B уходит 1890 долл., а на C - 840 долл. Итак, стоимость бизнес-процесса "Проектирование модели A" будет равна сумме стоимости всех операций, в него входящих, и накладных расходов. В нашем случае мы рассчитали стоимость всех операций по этому процессу и получили 3500 долл., где 2500 долл. составила корректировка и 1000 долл. - контроль. Прибавим 5040 долл. распределенных расходов на аренду офисных помещений, тогда стоимость этого бизнес-процесса будет равна 8540 долл.

На последнем этапе анализа осуществляется перенос стоимости процессов на автомобили (объекты учета). Чаще всего эксперты поступают аналогично третьему этапу: те процессы, которые участвуют только в создании автомобиля марки A, полностью переносятся на его себестоимость. Сложнее ситуация, если процесс задействован в создании всех видов продукции (так бывает в большинстве случаев). В этом случае оценивается потребление результата процесса каждым объектом учета, а стоимость процесса переносится на объекты учета пропорционально потреблению. Например, бизнес-процесс "Закупка" участвует в создании всех видов автомобилей. Его результат - 600 запчастей к автомобилям трех марок. Технология переноса его стоимости на машины представлена на схеме 2.

Схема 2. Пример переноса стоимости бизнес-процесса

на объекты учета

     
                   ————————————————¬        —————————————¬
                   | 100 запчастей |        | Автомобиль |  
         ——————————+  (1/6 выхода  +———————>|   марки A  |
         |         |   процесса)   |        L—————————————
   

¦ L-------------- ———— ¦

¦

     
   ——————+—————¬   ————————————————¬        —————————————¬
   |  Бизнес—  |   | 200 запчастей |        | Автомобиль |
   |  процесс  +———+     (1/3)     +———————>|   марки B  |
   | "Закупка" |   L————————————————        L—————————————
   

L-----T---- ———— ¦ ¦ ----------------¬ -------------¬ ¦ ¦ 300 запчастей ¦ ¦ Автомобиль ¦ L---------+ (1/2) +------->¦ марки C ¦ L---------------- L----------- ————

В итоге, если процесс "Закупка" стоил 1500 долл., 250 долл. переносится на автомобиль марки A, 500 долл. - на марку B и 750 долл. - на марку C. Та же операция производится в отношении всех бизнес-процессов.

Так, на себестоимость модели A переносятся стоимость бизнес-процесса "Проектирование модели A", или 8540 долл., часть стоимости процесса "Закупка" в размере 250 долл., а также стоимость и часть стоимости остальных бизнес-процессов - в общей сложности 11 628 долл. В итоге себестоимость модели A составит 20 418 долл.

Примечание. Затраты нужно считать по каждому товару

Александр Акимов, директор по финансовому консультированию и бюджетированию консалтинговой фирмы "АксионБКГ":

"Две трети наших клиентов (заводы и крупные российские предприятия) просили помочь в постановке пооперационного учета себестоимости. Дело в том, что если предприятие выпускает большую линейку технологически сложных продуктов, то среди них нужно выявить выгодные и невыгодные товары. Например, руководство завода не могло найти причины того, что фирма недополучает прибыль. Это было сложно сделать, так как финансисты считали совокупные затраты по всем видам продукции и не проводили подробный анализ затрат на выпуск каждого вида товара. После работы консультанты предложили расчет себестоимости по каждому изделию - "карту стоимости". У руководства появилась возможность сравнить между собой товары и определить наиболее выгодную составляющую линейки продукции. После этого завод всего лишь перестал выпускать один из видов кабеля, а сумма прибыли значительно возросла".

Причины применения ABC

Теперь, когда суть методики изложена, возможен вопрос: зачем переходить на методику ABC, если она столь сложна?

Во-первых, в компаниях, которые уже внедрили или планируют внедрить описание своих бизнес-процессов, методика ABC может служить логичным продолжением такого решения. Так, анализ описанных процессов и их оптимизация могут проводиться на основе их стоимости.

Во-вторых, данная методика позволяет более точно учитывать затраты, а значит, рассчитывать фактическую и плановую себестоимость. Это приведет к снижению потерь компании, более четкому ценообразованию и управлению ассортиментом, что поможет выбрать верную стратегию развития фирмы. В свою очередь, это будет способствовать повышению конкурентоспособности.

После того как причины перехода стали очевидными, нужно понять, кто будет внедрять методику. Предположим, компания решит выполнять пооперационное исчисление себестоимости своими силами. Обычно эти функции передаются либо финансовому департаменту, либо департаменту по бизнес-моделированию. Главное, чтобы в данном проекте участвовали как сотрудники, ответственные за подсчет себестоимости, так и те, кто отвечают за моделирование бизнес-процессов. Оптимально обучить экономистов бизнес-моделированию, чтобы они могли заносить в модели необходимую информацию и осуществлять подсчет себестоимости, а сотрудники, ответственные за актуализацию бизнес-моделей, своевременно вносили изменения в модели процессов. Но, как показывает практика, в большинстве случаев приглашаются специалисты из консалтинговых компаний.

Стоимость перехода на такую методику зависит от пути, который выберет компания.

Если организация перейдет на методику ABC своими силами, затраты компании будут меньше. Они будут включать только необходимое программное обеспечение и возможное обучение нескольких сотрудников принципам ABC-подхода.

Такой вариант оптимален, если в компании есть специалисты, знающие общие принципы данной методики. В таком случае достаточно будет отправить на краткосрочное обучение пооперационному исчислению себестоимости нескольких сотрудников, чтобы они освоили его основы. Тогда на предприятии может быть создана рабочая группа по внедрению метода ABC, руководить которой будут внутренние специалисты по этому подходу. Также сотрудникам группы необходимо научиться работать с необходимым программным обеспечением для описания бизнес-процессов и использования метода ABC. Затраты компании в этом случае составят ориентировочно от 1500 до 15 000 долл.

Однако чаще всего экспертов в области пооперационного исчисления себестоимости в компаниях нет, а потому помощи внешних специалистов не избежать. Если организация будет привлекать сторонних консультантов, то к вышеназванной сумме еще прибавится оплата консалтинговых услуг (от 6000 долл. и выше).

Н.Смирнова

Ведущий консультант

компании "Бизнес-инжиниринговые технологии"

Подписано в печать

23.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——