"Главбух", 2005, N 23

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК В ЗИМНИЙ ПЕРИОД

В 2006 г. инспекторы смогут проверить налоги начиная с 2003 г. Поэтому многие ИФНС, чтобы успеть охватить 2002 г., начинают в спешном порядке проводить проверки до новогодних праздников. Предвидя это, ФНС России выпустила Письмо (N 06-1-04/474), в котором попыталась заранее оправдать действия инспекторов и разъяснила, какие периоды может затронуть проверка, которая началась в конце 2005 г., а закончится в 2006 г.

Не обошли вниманием зимние проверки и судьи. Но в отличие от чиновников Президиум ВАС РФ вынес постановление в пользу налогоплательщиков. Судьи напомнили налоговикам про срок исковой давности, за пределами которого оштрафовать фирму нельзя.

Обобщающую таблицу мы привели на с. 79.

Период проверки и что грозит по ее результатам

Ситуация Периоды Штрафы

     
                                        ————————————————————————————————————————————————
   

По ст. ст. 120 и 122 По остальным статьям

Налогового кодекса РФ Налогового кодекса РФ

Проверка Налоговики считают, За 2002 г. оштрафовать По нарушениям,

началась в что проверить можно организацию нельзя, допущенным в 2002 г., -

2005 г., а 2002 - 2005 гг. т.к. срок исковой оштрафовать нельзя.

закончилась Некоторые суды давности По нарушениям,

в 2006 г. делают вывод, что отсчитывается с 31 допущенным в 2003 г., -

2002 г. в этом декабря 2002 г. оштрафовать нельзя,

случае проверка не За 2003 и 2004 гг. - если с даты нарушения

охватывает можно. до даты подписания

За 2005 г. - нельзя акта о проверке

     
   ——————————————————————————————————————                       прошло более трех лет.
   Решение о      2002 г. проверить                             По нарушениям,
   проверке       нельзя, это                                   допущенным в 2004 г., —
   принято в      подтверждает ВАС РФ.                          можно.
   2005 г., а     2003 — 2005 гг.                               По нарушениям,
   вручили        проверить можно                               допущенным в 2005 г., —
   организации                                                  оштрафовать нельзя
   в 2006 г.
   
   Какие годы могут проверить?
   
   По общему правилу проверка может охватить три календарных года, предшествующие году, в котором она проводится. Об этом сказано в ст. 87 Налогового кодекса РФ. Кроме того, Налоговый кодекс не запрещает инспекторам проверять тот год, в течение которого проводилась проверка. То есть сейчас фискалы вполне могут принять решение о проверке налогов за 2005 г.
   И начислить недоимку и пени инспекторы могут только по тем годам, которые они вправе проверить. А вот для штрафов действует особый порядок (подробнее о штрафах см. на с. 81).
   Однако в Кодексе не уточняется, как определить период проверки, если она проводится зимой, на рубеже годов. Рассмотрим три ситуации:
   1) налоговая проверка началась в 2005 г., а закончилась в 2006 г.;
   2) решение о проверке инспекторы приняли в 2005 г., но фактически вручили его фирме в 2006 г.;
   3) в 2005 г. налоговики начали проверку текущего года.
   
   Проверка началась в 2005 году, а закончилась в 2006 году
   
   Как определить период проведения проверки, если она началась в одном году, а закончилась в другом, недавно разъяснила ФНС России в Письме от 19 сентября 2005 г. N 06—1—04/474. Налоговики считают, что исходить нужно из того, когда фирме вручили решение о проведении проверки (эта дата, по мнению налоговиков и некоторых судов, считается днем начала проверки). То есть проверка, решение о которой организация получила в 2005 г., может охватить 2002, 2003 и 2004 гг. То есть, по мнению налоговиков, дата окончания проверки значения не имеет.
   Арбитражная практика по этому вопросу сложилась противоречивая.
   Так, ФАС Дальневосточного округа не раз поддерживал налогоплательщиков и приходил к выводу, что значение имеет дата не начала проверки, а ее окончания (см., например, Постановления от 13 мая 2004 г. N Ф03—А51/04—2/821 и от 16 июня 2004 г. N Ф03—А24/04—2/1235). Получается, что, если налоговики закончили проверять фирму и вынесли решение о результатах проверки уже в 2006 г., 2002 г. выходит за рамки проверки. Охватить в этом случае инспекция может лишь 2003, 2004 и 2005 гг. Судьи считают, что исходить нужно из того, когда налоговики определили по результатам проверки суммы недоимки, пеней и штрафов. А это происходит только после окончания проверки — в момент подписания акта.
   Согласимся с этим. Ведь в Налоговом кодексе РФ ничего не сказано, как определять период проведения проверки, если она началась в одном году, а закончилась в другом. А все сомнения и противоречия, как известно, толкуются в пользу организации (п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ).
   Тем не менее в ряде случаев судьи поддерживали налоговиков, то есть считали, что все зависит от даты начала проверки. Такой вывод сделан в Постановлении ФАС Уральского округа от 13 мая 2004 г. N Ф09—1862/04—АК.
   Таким образом, однозначно говорить о том, что налогоплательщик выиграет такой спор у инспекции, не приходится.
   
   Решение о проверке принято в 2005 году,
   а вручено фирме в 2006 году
   
   Если решение принято в этом году, но вручено организации в 2006 г., то проверить 2002 г. инспекторы уже не смогут. Такой вывод можно сделать из Постановления Высшего Арбитражного Суда РФ от 7 октября 2003 г. N 2203/03. Аргументы у судей такие. Началом проверки является дата, когда фирме вручили решение о ее проведении. Следовательно, если решение о проверке инспекция в 2005 г. только приняла, но еще фирме не вручила, то 2002 г. инспекторы проверить не могут.
   То есть если налоговики в 2006 г. вручат вашей фирме решение о проверке 2002 г., датированное предыдущим годом, инспекторов можно к проверке не допускать. И можно с уверенностью говорить, что налогоплательщик сможет отстоять свою правоту в суде.
   
   Проверка 2005 года
   
   Налоговый кодекс РФ позволяет инспекторам провести проверку текущего года. Однако налоговики имеют право проверить лишь те отчетные или налоговые периоды, которые закончились на тот момент, когда фирма получила решение о проверке. Ведь в решении руководитель ИФНС должен указать, какие именно периоды пришли проверять налоговики.
   Однако налоговым периодом для многих налогов является календарный год (например, ЕСН, налог на прибыль, НДФЛ). В этом случае сам налог по итогам 2005 г. будет платиться только в 2006 г. И сейчас инспекторы могут лишь проверить отчетные периоды. Скажем, по ЕСН налоговики имеют право провести проверку за 9 месяцев 2005 г. По итогам проверки отчетных периодов налоговики имеют право начислить недоимку и пени. А вот штрафы в этом случае не начисляются, так как налоговый период еще не закончился. На это не раз указывали и суды. Примером является Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11 августа 2004 г. N 79.
   
   Срок давности штрафов зависит от вида нарушения
   
   Штраф по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Как мы уже говорили, налоговики могут проверить у фирмы только текущий год и три предыдущих (ст. 87 Налогового кодекса РФ). Однако оштрафовать фирму за недоплату налога инспекторы имеют право не за весь этот период. Дело в том, что взыскать штрафы можно только в течение срока исковой давности, который устанавливает ст. 113 Налогового кодекса РФ. А здесь говорится, что фирма несет ответственность по ст. 122 лишь в том случае, если налоговый период, в котором была недоимка, окончился не более трех лет назад.
   Но ст. 113 Налогового кодекса РФ не уточняет, как исчисляется срок исковой давности, если проверка началась в одном году, а закончилась в другом. На этот вопрос недавно ответил Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 11 октября 2005 г. N 5308/05. По мнению судей, исходить нужно из того, каким днем датирован акт о результатах выездной проверки, так как именно в этом документе проверяющие определяют сумму штрафов.
   Но тут следует отметить, что летом Конституционный Суд РФ попытался отменить срок исковой давности для недобросовестных налогоплательщиков (Постановление от 14 июля 2005 г. N 9—П). Конституционный Суд РФ принял решение о том, что ст. 113 Налогового кодекса РФ не распространяется на организации, которые препятствовали проверке. Более того, этой осенью Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ на основании выводов Конституционного Суда РФ занял также позицию, которая налогоплательщику невыгодна (Постановление от 4 октября 2005 г. N 8665/04).
   Тут стоит оговорить следующий важный нюанс. Выводы и Конституционного Суда в Постановлении N 9—П и Президиума Высшего Арбитражного Суда в Постановлении N 8665/04 были сделаны по одному налогоплательщику — компании "ЮКОС". И формально судьи могут признать недобросовестной любую организацию. Но для этого факт недобросовестности организации арбитры должны доказать. Иначе срок исковой давности действует.
   Штраф по ст. 120 Налогового кодекса РФ. По ст. 120 Налогового кодекса РФ фирму могут оштрафовать за грубые нарушения правил учета доходов и расходов. Срок исковой давности в этом случае рассчитывается точно так же, как и по ст. 122. А именно ответственность за грубые нарушения правил учета доходов и расходов фирма несет, только если налоговый период, в котором было нарушение, окончился не более трех лет назад. Причем отсчитывать срок исковой давности нужно от даты, когда налоговики выписали акт о проведении проверки (то есть с 2006 г.).
   Штрафы в остальных случаях. Как исчислить срок исковой давности по штрафам, которые не предусмотрены ст. ст. 120 и 122 Налогового кодекса РФ, также говорится в ст. 113. В этих случаях оштрафовать фирму могут, если само нарушение организация допустила не более трех лет назад. Такой порядок действует, например, по штрафам по ст. 119 (за непредставление декларации) и по ст. 123 (за то, что налоговый агент не удержал и не перечислил налоги). А отсчитывать этот срок инспекторы должны с той даты, когда налоговики выписали акт о результатах проверки.
   
   Пример. ООО "Весна" недоплатило налог на прибыль за 2002 г. на сумму 50 000 руб., а также подало декларацию за этот налоговый период с опозданием. В декабре 2005 г. инспекторы начали на фирме проверку налога на прибыль за 2002 г. Закончилась проверка в феврале 2006 г. В том же месяце был составлен акт о результатах проверки.
   Фирме насчитали недоимку за 2002 г. в размере 50 000 руб., пени, а также штрафы по ст. ст. 119 и 122 Налогового кодекса РФ. В такой ситуации налоговики имели право начислить за 2002, 2003 и 2004 гг. только недоимку, пени и штраф за несвоевременную сдачу декларации по ст. 119 Налогового кодекса РФ. А вот штраф за недоплату налога по ст. 122 Кодекса инспекторы взыскать уже не могут. Объясним.
   Штраф по ст. 119 Налогового кодекса РФ за несвоевременную сдачу декларации взимается, если с момента, когда было совершено нарушение, до подписания акта проверки прошло не более трех лет. Декларацию за 2002 г. фирма обязана была сдать не позднее 28 марта 2003 г. (п. 4 ст. 289 Налогового кодекса РФ).
   Поэтому оштрафовать за это нарушение фирму могут до 28 марта 2006 г. включительно. Проверка закончилась в феврале 2006 г., поэтому срок исковой давности по штрафу не истек.
   А вот по ст. 122 Налогового кодекса РФ за недоплату налога фирму оштрафовали неправомерно. Дело в том, что недоимка у фирмы возникла за 2002 г. Поэтому срок исковой давности отсчитывается с 31 декабря 2002 г. То есть оштрафовать по ст. 122 ООО "Весна" могли до 31 декабря 2005 г. включительно.
   
   А.А.Никифоров
   Ведущий юрист юридической фирмы
   "Пепеляев, Гольцблат и партнеры"
   
   Е.А.Огиренко
   Эксперт журнала "Главбух"
   Подписано в печать
   23.11.2005
   
     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——