"Главбух", 2005, N 23

ЛИЗИНГОДАТЕЛЬ: РАСХОДЫ НА ПОКУПКУ ОБОРУДОВАНИЯ

Начиная с 2006 г. лизинговые компании наконец смогут включать в расходы стоимость имущества, которое учитывается на балансе у лизингополучателя, не дожидаясь окончания договора лизинга. Такое изменение внесено в гл. 25 Налогового кодекса РФ. Сейчас же против равномерного списания стоимости предметов лизинга выступают налоговики.

Об изменениях, которые произойдут в 2006 г. в учете затрат на покупку лизингового оборудования, а также о том, как противостоять нынешним запретам чиновников, и пойдет речь в нашем материале.

Проблема 2005 года

Закон позволяет учитывать предмет лизинга на балансе как лизингодателю, так и лизингополучателю. Выбор здесь предоставлен договаривающимся сторонам. Если имущество числится на балансе у лизингодателя, он и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляет по предмету лизинга амортизацию. В результате в каждом из отчетных периодов налогооблагаемый доход лизингодателя (он равен сумме лизинговых платежей) уменьшается на сумму начисленной амортизации.

Сложнее обстоит дело, когда имущество, переданное в лизинг, учитывает на своем балансе лизингополучатель. Ведь тогда именно он это имущество и амортизирует. Лизингодатель же учесть в расходах средства, истраченные на покупку лизингового оборудования, не может. По крайней мере именно так считают чиновники. На их взгляд, стоимость предмета лизинга в такой ситуации можно отнести на расходы только в том периоде, когда право собственности на него перейдет к лизингополучателю. Такая точка зрения изложена, в частности, в Письмах МНС России от 5 августа 2004 г. N 02-5-10/49 и Минфина России от 10 июня 2004 г. N 03-02-05/2/35.

В результате такого подхода лизингодатель в течение договора лизинга получал бы значительные доходы (они равны сумме лизинговых платежей), а по окончании договора - большой убыток. В начале 2005 г. Минфин России признал это несправедливым и сделал для лизинговых компаний поблажку. Конечно, списывать затраты на покупку предмета лизинга равномерно чиновники не разрешили. Однако они позволили лизингодателям не включать в доходы, пока длится договор, ту часть лизинговых платежей, которая приходится на выкупную цену. В состав доходов выкупная цена попадет в том периоде, когда лизингополучатель станет собственником имущества, которое учитывает на своем балансе. Об этом минфиновцы заявили в Письме от 7 февраля 2005 г. N 03-03-01-04/2/20. Таким образом, по окончании договора лизингодатель должен показать в расходах все затраты на покупку предмета лизинга, а в доходах - его выкупную цену.

Как правило, эти величины равны. Однако в некоторых случаях лизингодатели по просьбе лизингополучателей занижают выкупную цену. В этом случае лизингодатель по окончании договора лизинга получает убыток, равный разнице между расходами на покупку предмета лизинга и его выкупной ценой. Отрадно, что Минфин России не возражает против того, чтобы сразу же исключать этот убыток из налогооблагаемой прибыли. Поясним.

По общему правилу убыток от продажи основных средств, по которым еще не истек срок полезного использования, единовременно включать в расходы нельзя. Этот убыток следует равномерно списывать, пока не закончится срок полезного использования оборудования (п. 3 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Но как совершенно справедливо замечают чиновники, на лизингодателя, передавшего оборудование на баланс лизингополучателя, данное правило не распространяется. Ведь для лизингодателя это имущество амортизируемым не считается и в составе основных средств не учитывается: его, как мы уже сказали, амортизирует лизингополучатель. А значит, лизингодатель вправе списать затраты на покупку лизингового оборудования в уменьшение налогооблагаемого дохода еще до того, как лизингополучатель его полностью самортизирует.

Пример 1. ЗАО "Мотолизинг" в январе 2005 г. передало в лизинг ООО "Ромашка" легковой автомобиль. По условиям договора машина учитывается на балансе у ООО "Ромашка". А в январе 2006 г. право собственности на машину переходит к лизингополучателю.

Сумма лизинговых платежей, которая была получена ЗАО "Мотолизинг" в течение 2005 г., составила без учета НДС 1 000 000 руб. (в том числе выкупная цена - 700 000 руб.). Затраты же на покупку автомобиля равны 800 000 руб.

Лизинговые платежи за вычетом выкупной цены - 300 000 руб. (1 000 000 - 700 000) включены в налогооблагаемый доход 2005 г. Выкупная же цена отнесена на доходы в январе 2006 г. Тогда же ЗАО "Мотолизинг" списало в уменьшение налогооблагаемого дохода сумму, истраченную при покупке автомобиля, - 800 000 руб.

Итак, в настоящее время ситуация с учетом затрат на покупку предмета лизинга, который учитывает на своем балансе лизингополучатель, не столь плачевна. Однако далеко не все инспекторы руководствуются разъяснениями Минфина России относительно учета выкупной цены и требуют включать ее в доход по мере поступления лизинговых платежей. Относить же равномерно на расходы средства, истраченные на покупку лизингового имущества, налоговики не позволяют. Если вы окажетесь в такой ситуации, запрет инспекторов можно оспорить в суде. В качестве примера приведем Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 июня 2005 г. N А56-41623/04. Судьи согласились с тем, что расходы на покупку предмета лизинга уменьшают налогооблагаемый доход лизингодателя постепенно - по мере поступления лизинговых платежей. При этом были приведены следующие доводы.

В Налоговом кодексе не прописаны особые правила списания подобных расходов. Значит, в данном случае надо руководствоваться общим порядком признания расходов. Он установлен в ст. 272 Налогового кодекса РФ. В п. 1 этой статьи указано, что если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), то расходы распределяются с учетом принципа равномерности. Эта норма вполне подходит для договоров лизинга. Ведь свои доходы (лизинговые платежи) лизингодатель, как правило, получает в течение нескольких отчетных периодов. Услугу же он оказывает лизингополучателю, когда передает ему предмет лизинга. Поэтому затраты на покупку лизингового имущества надо включать в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, равномерно по мере получения лизинговых платежей.

И в качестве еще одного аргумента судьи привели то, что с 1 января 2006 г. такой порядок учета затрат на покупку предметов лизинга будет прописан в Налоговом кодексе РФ.

Что изменится в 2006 году

Проблему с учетом затрат на покупку лизингового оборудования, которое числится на балансе у лизингополучателя, разрешил Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ. Он дополнил пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ нормой, согласно которой такие затраты включаются в состав прочих расходов. А как это сделать, сказано в новом п. 8.1 ст. 272 Налогового кодекса РФ. Согласно этому пункту затраты на покупку предмета лизинга включаются в расходы в тех периодах, в которых лизингодатель получает лизинговые платежи. При этом сумма затрат, которую можно списать за один месяц, рассчитывается по такой формуле:

Зм = З х ЛПм : ЛП,

где Зм - затраты на покупку предмета лизинга, которые можно списать за один месяц; З - общая сумма затрат на покупку предмета лизинга; ЛПм - лизинговый платеж (без НДС), причитающийся за данный месяц; ЛП - общая сумма лизинговых платежей (без НДС).

Само собой, при таком подходе к списанию затрат на покупку лизингового оборудования разъяснения, данные в Письме Минфина России от 7 февраля 2005 г. N 03-03-01-04/2/20, становятся неактуальны. Раз уж эти затраты можно списывать постепенно, то и выкупную цену, входящую в состав лизинговых платежей, надо включать в доходы по мере их начисления.

Пример 2. ЗАО "Фактор" в январе 2006 г. купило и передало в лизинг ООО "Рассвет" несколько металлорежущих станков. По условиям договора станки учитываются на балансе у ООО "Рассвет". Затраты ЗАО "Фактор" на покупку станков составили 450 000 руб. (без учета НДС). Общая сумма лизинговых платежей, включая выкупную цену, равна 600 000 руб. (без учета НДС). При этом ООО "Рассвет" обязано ежемесячно в течение 24 месяцев перечислять ЗАО "Фактор" по 25 000 руб. без учета НДС (600 000 руб. : 24 мес.). Такая сумма каждый месяц включается в состав налогооблагаемых доходов ЗАО "Фактор".

Сумма затрат на покупку станков, которую бухгалтер может ежемесячно списывать на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, будет такой:

450 000 руб. х 25 000 руб. : 600 000 руб. = 18 750 руб.

Особенности перехода на новый порядок

Обычно договор лизинга заключают на несколько лет. Поэтому лизинговые платежи по договорам, которые начали действовать, скажем, в 2005 г., наверняка будут поступать еще и в 2006 г. Как учитывать затраты на покупку лизингового оборудования, приходящиеся на лизинговые платежи 2006-го и последующих годов, понятно. Их надо списывать на расходы равными долями.

Пример 3. ЗАО "Финаренда" в январе 2005 г. передало в лизинг ООО "Ясень" производственное оборудование. По условиям договора оно учитывается на балансе у лизингополучателя. Затраты ЗАО "Финаренда" на покупку оборудования составили 630 000 руб. (без НДС). Общая сумма лизинговых платежей равна 900 000 руб. (без учета НДС). При этом ООО "Ясень" обязано ежемесячно в течение 18 мес. (с января 2005 г. по июнь 2006 г. включительно) перечислять ЗАО "Финаренда" по 50 000 руб. без учета НДС (900 000 руб. : 18 мес.). Каждый такой платеж включает часть выкупной цены оборудования - 35 000 руб.

В период с января по июнь 2006 г. включительно ЗАО "Финаренда" должно учитывать в составе налогооблагаемых доходов всю сумму поступающих лизинговых платежей. А на прочие расходы будет ежемесячно списываться та часть затрат на покупку оборудования, которая приходится на эти платежи. Таким образом, сумма затрат, списанная в январе - июне 2006 г., составит:

630 000 руб. х 50 000 руб. : 900 000 руб. х 6 мес. = 210 000 руб.

Сложнее обстоит дело с выкупной ценой и затратами на покупку лизингового оборудования, которые пришлись на лизинговые платежи, полученные до 1 января 2006 г. Эту часть выкупной цены и затрат бухгалтер в доходы и расходы не включал. В 2006 г. такая возможность у него появится. Но в какой момент это сделать? Тут возможно два варианта.

1. Затраты на покупку предмета лизинга и выкупная цена, которые приходятся на платежи, полученные до 1 января 2006 г., надо включить в расходы и доходы в прежнем порядке - в том месяце, когда право собственности на оборудование перейдет к лизингополучателю.

2. Указанные затраты и выкупная цена учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли в первом отчетном периоде 2006 г.

Для большинства лизинговых компаний эти варианты практически равноценны. Ведь чаще всего выкупная цена равна сумме, истраченной на приобретение предмета лизинга. Поэтому независимо от того, когда выкупная цена и затраты на покупку лизингового оборудования будут учтены при расчете налога, прибыль от этой операции будет равна нулю. Так что в данном случае имеет смысл избрать тот вариант, который предпочтут чиновники. Официальных разъяснений по этому поводу пока нет. Но специалисты из Минфина России сообщили нам, что лучше придерживаться первого варианта.

Пример 4. Используем условия примера 3. В 2005 г. ЗАО "Финаренда", руководствуясь разъяснениями чиновников, ежемесячно включало в доходы разницу между общей суммой лизингового платежа и приходящейся на него частью выкупной цены - 15 000 руб. (50 000 - 35 000). Таким образом, к концу 2005 г. не учтенная в доходах, но полученная от лизингополучателя часть выкупной цены составила 420 000 руб. (35 000 руб. х 12 мес.). Эту сумму бухгалтер ЗАО "Финаренда" включит в состав налогооблагаемого дохода в июне 2006 г., когда право собственности на оборудование перейдет к лизингополучателю. Затраты на покупку оборудования при расчете налогооблагаемого дохода в 2005 г. ЗАО "Финаренда" также не учитывало. Сумма этих затрат составляет 420 000 руб. (630 000 - 210 000). Эту сумму бухгалтер ЗАО "Финаренда" спишет на расходы также после того, как ООО "Ясень" станет собственником лизингового оборудования.

Выше мы уже сказали, что иногда затраты на покупку лизингового оборудования превосходят его выкупную стоимость. В такой ситуации лизинговой компании выгодно как можно быстрее учесть при расчете налога на прибыль убыток, равный разнице между расходами на покупку предмета лизинга и выкупной ценой. Тогда стоит предпочесть второй вариант. А именно уже в начале 2006 г. взять в расчет налогооблагаемой прибыли выкупную цену и расходы на покупку лизингового оборудования, которые приходятся на лизинговые платежи 2005-го и предыдущих годов. Правда, в этом случае возможен конфликт с инспекторами. Разрешать его придется в суде. При этом можно воспользоваться теми доводами, которые мы привели выше, рассказывая о победе налогоплательщиков в споре, результатом которого явилось Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 июня 2005 г. N А56-41623/04.

О.В.Солнышкина

Гл. бухгалтер лизинговой компании

ЗАО ФК "Балтинвест"

Подписано в печать

23.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——