"Главбух", 2005, N 23

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ С ЦЕЛЕВЫХ ПОСТУПЛЕНИЙ

В НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ. РЕШАЕМ ПРОБЛЕМЫ

Свое Письмо от 31 октября 2005 г. N 03-03-04/4/74 Минфин России посвятил налоговому учету целевых поступлений в некоммерческих организациях. Сотрудники министерства уточнили, при каких условиях целевые поступления можно не учитывать для налогообложения прибыли.

В этой статье мы рассмотрим эти условия, проанализируем все аргументы чиновников и приведем контраргументы.

Какие целевые поступления

не облагаются налогом на прибыль

Все виды целевых поступлений, которые при соблюдении определенных условий можно не облагать налогом, перечислены в п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ.

Однако при этом необходимо учитывать также нормы гражданского законодательства. Дело в том, что некоторые виды целевых поступлений могут быть получены не всеми некоммерческими организациями.

Для примера рассмотрим такой вид целевых поступлений, как пожертвования. В ст. 582 Гражданского кодекса РФ представлен исчерпывающий список тех, кто имеет право на получение пожертвований. В частности, здесь упомянуты фонды, благотворительные, религиозные и общественные организации, учреждения с определенным направлением деятельности (лечебные, воспитательные, музеи и т.д.). Это означает, что если целевые средства с формулировкой "пожертвование" получит, скажем, некоммерческое партнерство, то эти суммы все равно увеличат его налогооблагаемый доход. Ведь юридически пожертвованиями они не являются.

Помимо этого, чтобы не включать целевые поступления в облагаемые доходы, необходимо выполнение ряда условий, прописанных в том же п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ. Разъясняя этот пункт в Письме от 31 октября 2005 г. N 03-03-04/4/74, Минфин России заявил, что целевые поступления надо:

- получить безвозмездно;

- использовать по целевому назначению;

- тратить на содержание некоммерческой организации или на ведение ее уставной деятельности;

- учитывать раздельно.

Если не выполняется хотя бы одно из данных условий, то с поступлений придется заплатить налог на прибыль.

Эти на первый взгляд простые условия могут в реальной ситуации вызвать немалые трудности для бухгалтера. Поэтому рассмотрим их подробнее.

Безвозмездное получение

Пожалуй, самое понятное условие - о безвозмездном получении. Но тут нужно отследить, чтобы оно так или иначе было оговорено в первичных документах.

Для некоторых видов поступлений достаточно только названия. Например, то же пожертвование: из самого понятия сразу ясно, что организация за него не платила. В других случаях безвозмездность передачи следует отразить в договоре. Например, когда какая-то организация передает средства общественному объединению на проведение праздника.

Целевое использование

Поступившая сумма должна быть истрачена на те цели, на которые она получена, - это следует из самого названия "целевые средства".

Если все деньги ушли по целевому назначению, то проблем не возникает. Вся сумма в соответствии с п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ налогом на прибыль не облагается. А когда эти поступления будут на что-то потрачены, то эти расходы также при расчете налога на прибыль не учитываются. Это следует из п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. В нем дано определение расходов: это затраты, которые произведены для деятельности, направленной на получение дохода. А целевые траты будущих доходов не предполагают.

Более сложный вариант, когда средства используются одновременно и целевым, и нецелевым образом. Здесь надо отдельно рассмотреть два вида поступлений. Первый - это деньги и другое делимое имущество. Второй - неделимое имущество и денежные средства, истраченные на его покупку.

Денежные поступления. Надо ли облагать налогом на прибыль всю сумму целевых поступлений или только деньги, использованные не по назначению?

Налоговый кодекс РФ прямого ответа на этот вопрос не дает. Но логично предположить, что налог следует начислять только на часть, используемую нецелевым образом. Оснований считать "целевые поступления" неким неделимым понятием нет. Ведь мы можем точно отделить суммы, пошедшие по назначению, от денег, которые были истрачены на какие-то иные цели.

Аналогичным образом можно рассуждать и относительно расходования средств. Сумма, которая используется на предусмотренные цели, при расчете налога на прибыль в качестве расходов не учитывается. Средства, истраченные на прочую предпринимательскую деятельность, налогооблагаемую базу уменьшают. Заметим, что средства, используемые не по назначению, но не на коммерческую деятельность, в налогообложении не участвуют. Ведь при этом они не удовлетворяют признакам расходов.

Заметим, что инспекторы наверняка в описанной ситуации потребуют всю сумму поступлений включить в облагаемые доходы.

Неделимое имущество. В отличие от денег имущество, полученное или купленное на поступившие средства, нельзя разделить на целевую и нецелевую части. Но что если оно одновременно используется и по назначению, и для прочей деятельности?

Инспекторы, естественно, скажут однозначно: такие целевые поступления облагаются налогом на прибыль. Давайте разберемся, насколько обоснованна их позиция.

В п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ сказано, что целевые поступления должны быть использованы "по назначению". Но нигде в Кодексе не предусмотрена обязанность тратить такие средства только по назначению. Согласитесь, если имущество эксплуатируют в том числе и в целевой деятельности, то его уже применяют "по назначению". И от того, что имущество заодно работает и на другие цели, оно не становится используемым нецелевым образом. Поэтому по логике соответствующие поступления налогом на прибыль облагаться не должны.

Примечание. Мнение специалиста

Для льготы достаточно доказать

целевое использование средств

Байманов Ренат Сайлаубекович, юрисконсульт ООО "Интернет решения" (интернет-магазин "Ozon.ru")

- Чтобы не учитывать целевые поступления при определении базы по налогу на прибыль, требуется предоставить документы о целевом использовании средств. Если документы предоставлены, то позиция налогоплательщика обоснованна. Получается, что цель таких поступлений достигнута. То, что они используются еще и в других целях, не должно влиять на налоговую льготу. Ведь требования, предъявляемые п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ относительно использования средств по назначению, удовлетворены этими документами полностью. Поэтому, даже если организация использует целевое имущество, направленное на некоммерческую деятельность, еще и в предпринимательстве для достижения уставных целей, облагать его налогом на прибыль неправомерно.

Но эта позиция все же является весьма спорной, и налоговики с такими доводами могут не согласиться. Поэтому не исключено, что отстаивать свои права организации придется в судебном порядке.

Теперь что касается расходов по имуществу, которое эксплуатируется целевым и нецелевым образом. Мнение налоговиков предугадать несложно: они заявят, что такие расходы в налогообложении прибыли не участвуют. И здесь чиновники скорее всего будут правы.

С одной стороны, действительно данное имущество используется для получения дохода. То есть в соответствии со ст. 252 Налогового кодекса РФ его стоимость можно признать расходами. Но п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ не разрешает амортизировать объекты, полученные в качестве целевых поступлений и работающие на некоммерческую деятельность. Так как в данном случае имущество необходимо именно для некоммерческих целей, то амортизировать его нельзя.

Разъяснения по этому вопросу также дает Письмо Минфина России от 3 октября 2003 г. N 04-02-05/3/74. В нем доказывается, что имущество, используемое одновременно для уставной и коммерческой деятельности, амортизации не подлежит. Аргументы чиновники приводят такие: налоговое законодательство не предусматривает распределения сумм амортизации между уставной деятельностью и предпринимательством.

В итоге получаем следующее противоречие в позиции чиновников. С одной стороны, поступления, направленные на некоммерческую и предпринимательскую деятельность, облагаются налогом, так как используются не только по назначению. С другой стороны, использование таких средств не списывается на расходы. Выходит, они облагаются налогом на прибыль еще раз при получении дохода от предпринимательской деятельности. Налицо двойное налогообложение.

Источником таких противоречий является несовершенство тех статей Налогового кодекса РФ, которые касаются некоммерческой деятельности и целевого финансирования. Поэтому сейчас у налогоплательщиков есть два пути: либо соглашаться с жесткими требованиями чиновников, либо отстаивать свою точку зрения в суде. Но поскольку арбитражная практика по этой проблеме не сложилась, предсказать исход судебного разбирательства очень сложно.

Уставная деятельность

Проблемным является и условие, согласно которому целевые средства должны использоваться лишь на содержание организации или ведение уставной деятельности. С содержанием организации все понятно: направление средств на административно-хозяйственный аппарат организации (заработная плата, аренда помещений и проч.). А вот с уставной деятельностью ситуация запутанная.

Законодательство не дает специального определения уставной деятельности некоммерческих организаций. Поэтому под этим можно понимать просто деятельность, включенную в устав. А это, во-первых, деятельность, ради которой создается некоммерческая организация: защита прав, благотворительность и т.д. Во-вторых, предпринимательская деятельность - именно она обычно и является камнем преткновения.

Федеральный закон от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" позволяет вести предпринимательскую деятельность. Но только если это служит для достижения целей, ради которых создана некоммерческая организация (п. 2 ст. 24 Федерального закона N 7-ФЗ).

В принципе под эту формулировку можно подвести практически любой вид деятельности. Дело в том, что если средства от предпринимательства направляются на основную деятельность, то коммерческая деятельность служит достижению целей, ради которых создана организация.

Главное - правильно составить устав организации и отразить в нем все виды деятельности, которые предполагается вести. Также желательно включить в устав замечание о том, что прибыль, полученная в результате предпринимательства, не распределяется между членами или учредителями организации.

Подытожим сказанное. Чтобы не возникало споров с налоговой инспекцией по поводу целевых поступлений, истраченных на предпринимательство, следует заранее прописать его в уставе организации. Если такой устав зарегистрирован органами юстиции, то признать эту деятельность неуставной налоговикам будет сложно.

Сделать это сможет только суд, объявив соответствующий пункт устава недействительным. Но в арбитражной практике таких прецедентов не было. Более того, в подобных вопросах суд зачастую встает на сторону налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 19 апреля 2005 г. N А55-14064/2004-44).

Примечание. Мнение специалиста

Коммерческая деятельность должна

быть отражена в уставе

Неверова Анастасия Георгиевна, юрисконсульт компании "Юриспруденция Финансы Кадры"

- Налоговый кодекс РФ разрешает не учитывать в целях налогообложения средства, полученные на содержание организации и ведение уставной деятельности. В свою очередь уставной называется деятельность, прописанная в уставе. Поэтому к подготовке этого документа надо относиться со всей возможной серьезностью. Если организация занимается предпринимательством, то это тоже следует отразить в уставе. Когда это сделано, коммерческая деятельность также становится уставной. И к целевому финансированию этой деятельности можно применить нормы п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ, то есть не облагать налогом на прибыль. При этом чиновникам будет довольно сложно придраться к занижению налоговой базы, так как все условия, прописанные в Кодексе, выполнены.

Пример. Открывается благотворительный фонд содействия детям-сиротам, беженцам, матерям-одиночкам, пенсионерам. На странице 54 приведена часть устава, определяющая цели и виды деятельности фонда.

Образец

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                 Устав благотворительного фонда                 |
   |                                                                |
   |   ...                                                          |
   |   2. Цели фонда                                                |
   |   Основными  целями Фонда являются:                            |
   |   2.1. Оказание материальной помощи несовершеннолетним, которые|
   |остались    без    попечения    родителей,    матерям—одиночкам,|
   |пенсионерам,   беженцам,   вынужденным   переселенцам  и  другим|
   |категориям  социально   незащищенных   лиц   независимо   от  их|
   |национальности, гражданства, вероисповедания.                   |
   |   2.2. Оказание правовой и иной нематериальной поддержки лицам,|
   |указанным в п. 2.1 настоящего Устава.                           |
   |                                                                |
   |   3. Виды деятельности фонда                                   |
   |   В соответствии с целями, указанными в п. 2 настоящего Устава,|
   |Фонд может осуществлять следующие виды деятельности:            |
   |   3.1. благотворительную деятельность;                         |
   |   3.2. оказание помощи пенсионерам лекарствами и питанием;     |
   |   3.3. оказание   материальной    помощи    несовершеннолетним,|
   |матерям—одиночкам, беженцам, бездомным и неимущим;              |
   |   3.4. торговлю детским питанием и другими товарами  для детей;|
   |доходы,   полученные   от   этих   операций,  используются   для|
   |благотворительных  целей  и  решения  иных  задач в соответствии|
   |с   настоящим   Уставом  и  не  могут  быть  распределены  между|
   |учредителями Фонда;                                             |
   |   3.4. прочие  торговые,  посреднические  и  иные  коммерческие|
   |операции   в   целях   использования   полученных   доходов  для|
   |благотворительных  целей и  решения иных задач  в соответствии с|
   |настоящим Уставом. Доходы, полученные от этих операций, не могут|
   |быть распределены между учредителями Фонда;                     |
   |   3.5. обеспечение   трудовыми  местами  беженцев,  вынужденных|
   |переселенцев   и   иных    категорий    социально   незащищенных|
   |трудоспособных лиц;                                             |
   |   3.6. выплату  денежного  обеспечения  лицам,  имеющим  доходы|
   |ниже прожиточного минимума, и другим нуждающимся;               |
   |   3.7. создание в РФ хозяйственных обществ, а  также  участие в|
   |деятельности   хозяйственных   обществ.  Доходы  от  этого  вида|
   |деятельности не могут быть распределены среди учредителей Фонда;|
   |   3.8. другие виды деятельности, соответствующие  целям Фонда и|
   |не запрещенные действующим законодательством РФ.                |
   |   ...                                                          |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Как видите, кроме некоммерческих, в уставе фонда значатся и предпринимательские виды деятельности. Поэтому они являются уставными. Следовательно, средства, переданные фонду на закупку детского питания для перепродажи, налогом на прибыль не облагаются.

Раздельный учет

Раздельный учет начинается с составления сметы. Под каждую целевую программу составляют отдельную смету - как приложение к договору о финансировании. В ней детально прописывается, на что будут расходоваться целевые средства. Проверяя некоммерческую организацию, налоговики в первую очередь запрашивают такие сметы, отчет об использовании целевых средств и другие первичные документы. На основании смет целевых программ, а также доходов и расходов по предпринимательской деятельности определяется база по налогу на прибыль. То есть налоговый учет можно условно разбить на две части. Во-первых, это раздельный учет целевых поступлений и дохода от предпринимательской деятельности. И во-вторых - раздельный учет расхода целевых средств и затрат по предпринимательству. Посмотрим, как их организовать.

Учет доходов. Целевые поступления показывают на счете 86 "Целевое финансирование". Здесь можно открыть два субсчета: "Целевое финансирование, учитываемое в базе по налогу на прибыль" и "Целевое финансирование, не учитываемое в базе по налогу на прибыль". Это делают, если у организации есть целевые поступления, облагаемые налогом. В частности, когда какие-то средства были использованы не по назначению. А вот отдельные субсчета для каждой целевой программы надо открыть обязательно. Иначе будет трудно проследить расходование каждого вида целевых средств. Доход же от предпринимательской деятельности отражается на счете 90 "Продажи" или счете 91 "Прочие доходы и расходы" в зависимости от операции.

Учет расходов. Расходы по уставной деятельности отражаются на счете 20, субсчет "Расходы по некоммерческим операциям". Если ведется еще и предпринимательская деятельность, то здесь же открывают еще субсчет "Расходы по коммерческим операциям". Расходы по некоммерческим операциям, так же как и доходы, отражают для каждой целевой программы. Сделать это можно, создав субсчета второго уровня. Сложности могут возникнуть при распределении административно-хозяйственных расходов, особенно если организация одновременно работает по нескольким целевым программам. В таком случае наиболее удобный метод распределения можно установить самостоятельно. Обычно используют два метода. Первый - накладные расходы списываются пропорционально удельному весу средств, поступивших в рамках данной целевой программы. И второй - списание расходов в соответствии с объемами, определенными сметой. Конечно, можно применять и другие методы, но в любом случае свой выбор нужно закрепить в учетной политике.

Н.Н.Парасоцкая

К.э.н.,

доцент кафедры бухгалтерского учета

Финансовой академии при Правительстве РФ

Ю.В.Леонов

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

23.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——