"Главбух", 2005, N 23

СПЕЦОДЕЖДА, УНИФОРМА И НАЛОГОВАЯ ОПТИМИЗАЦИЯ

Стоимость выданной работникам форменной и специальной одежды Налоговый кодекс РФ разрешает учесть в затратах организации. Более того, с 1 января 2006 г. в Кодексе появится норма, специально посвященная форменной одежде. Казалось бы, какие вопросы могут возникнуть у бухгалтера при учете этих видов имущества?

Но на практике дело обстоит не так просто. Во-первых, налоговики усложняют списание расходов на специальную и форменную одежду, предусматривая дополнительные условия. Во-вторых, большое значение имеют условия, на которых сотрудникам выдается обмундирование: только для работы или в личное пользование тоже. От этого зависит начисление не только налога на прибыль, но и НДС, и "зарплатных" налогов.

В этой статье мы подробно рассмотрим все нюансы учета форменной и специальной одежды и дадим практические советы, как оформить документы, чтобы минимизировать налоги и избежать необоснованных претензий проверяющих.

Форменная и специальная одежда: в чем отличие

Спецодежда выдается работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением. Такой вывод следует из ст. ст. 209 и 212 Трудового кодекса РФ. Причем в большинстве случаев выдавать ее обязывает законодательство.

В отличие от специальной форменная одежда не призвана защищать работников от каких-либо вредных факторов. Она прежде всего демонстрирует принадлежность работника к организации. Обязательность ношения форменной одежды может быть продиктована как требованиями законодательства (например, для персонала гостиниц), так и установлена решением руководства организации.

Отличия форменной одежды от специальной

Критерии Форменная одежда Специальная одежда

(обмундирование)

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Приобретение Как правило, фирма В большинстве случаев

(получение) обеспечивает работников обеспечивать работников

форменной одеждой по спецодеждой обязывает

собственной инициативе законодательство

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Назначение Выполняет Выполняет представительские защитные функции функции Как форменная, так и специальная одежда может предоставляться работнику: - для использования только на работе (в этом случае право собственности на одежду остается у предприятия); - в личное постоянное пользование (в этом случае право собственности на одежду переходит к работнику). От условий выдачи напрямую зависят и налоговые последствия, которые мы обобщили в таблице на странице 42. Налогообложение расходов на покупку форменной или специальной одежды Налог (взнос) Одежда не передается Одежда передается в личное пользование в личное пользование и выдается на основании работникам ---------------------------------------------- ———— требований коллективного по инициативе

законодательства договора организации

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Налог на Учитываются. Однако Учитываются Учитываются Не учитываются

прибыль налоговики полагают,

что включить в

затраты можно только

расходы,

предусмотренные

законодательством

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

НДС Не облагаются, если Облагаются Облагаются Облагаются

фирма приняла

решение уменьшить

на такие расходы

налогооблагаемую

прибыль. В противном

случае нужно

начислить налог

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

ЕСН и страховые Не облагаются Не облагаются Облагаются Не облагаются

взносы на

обязательное

пенсионное

страхование

     
    —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Налог на доходы Не облагаются Не облагаются Облагаются Облагаются

физических лиц

     
    —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Страховые Не облагаются Не облагаются Облагаются Не облагаются

взносы на

обязательное

социальное

страхование

от несчастных

случаев

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Рассмотрим оба случая подробно.

Право собственности на одежду остается у предприятия

В этом случае работник не получает никаких материальных выгод. Поэтому с "зарплатными" налогами все достаточно просто. А вот с налогом на прибыль и, как следствие, с НДС вопросы возникают.

Налог на прибыль

Если выдача форменной или специальной одежды предусмотрена законодательством, то никаких проблем не возникает - такие расходы учесть можно. Например, Постановлением Госстандарта России от 21 февраля 1994 г. N 33 для гостиниц категории "три звезды" и выше установлено обязательное наличие у персонала форменной одежды. И налоговики не возражают против включения в затраты расходов на ее приобретение (Письмо УМНС России по г. Москве от 29 мая 2003 г. N 26-12/28977).

Что касается спецодежды, то организация обязана обеспечить ею своего работника, если он занят на вредной и грязной работе. Причем сделать это фирма должна за счет собственных средств. Об этом написано в ст. 221 Трудового кодекса РФ. Такая же норма предусмотрена в ст. 14 Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации".

Спецодежда выдается по типовым нормам, которые утверждены постановлениями Минтруда России для работников различных отраслей экономики. В них определены нормы выдачи спецодежды, срок ее службы и названы профессии работников, которым необходимы средства защиты. В этом случае чиновники не спорят с уменьшением налогооблагаемой прибыли на сумму таких затрат. Об этом говорится, например, в Письме Минфина России от 20 июня 2005 г. N 03-03-04/1/6.

Если же форменная или специальная одежда законодательством не предусмотрена, а выдается по инициативе организации, ситуация осложняется.

Дело в том, что налоговики нередко возражают против уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму расходов на "необязательную" покупку форменной одежды. Похожим образом обстоит дело с налоговым учетом и специального обмундирования. По мнению чиновников, спецодежду можно учесть при исчислении налога на прибыль только в том случае, если такая выдача предусмотрена законодательно. А вот если фирма приобретает и выдает рукавицы, комбинезоны и т.п. свыше приведенных норм или тем работникам, которым согласно нормам они не положены, то такие расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

На наш взгляд, расходы на специальную и форменную одежду можно учитывать при исчислении налога на прибыль и в этом случае. Дело в том, что для целей налогообложения прибыли расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, связанные с извлечением дохода, за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса РФ. К специальной и форменной одежде это правило также относится в полной мере.

Арбитражная практика в большинстве подобных случаев также в пользу налогоплательщиков. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 5 марта 2005 г. N КА-А41/1387-05 сказано, что довод налоговой инспекции о том, что российским законодательством не утверждены типовые нормы выдачи форменной одежды для охранников частных охранных предприятий, вовсе не говорит о том, что затраты на ее покупку нельзя учесть при расчете налога на прибыль.

Более того, при рассмотрении вопросов, связанных с порядком налогового учета затрат, судьи, как правило, не делают различий между форменной и специальной одеждой (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 23 декабря 2004 г. N КА-А40/11803-04, а также от 5 марта 2005 г. N КА-А41/1387-05). Главное, чтобы у налогоплательщика были документы, подтверждающие производственный характер соответствующих расходов. Какие же это могут быть документы?

Что касается форменной одежды, не предусмотренной законодательством, то ее выдача должна быть оформлена внутренним приказом по организации. В приказе очерчивается круг лиц, которым она положена, описывается сама одежда, порядок ее выдачи, возврата и т.д.

Как правило, форменная одежда стоит меньше 10 000 руб. В этом случае независимо от срока службы она не признается амортизируемым имуществом и включается в расходы в полной сумме.

Необходимость выдачи специальной одежды сверх установленных законодательством норм можно обосновать, если провести аттестацию рабочих мест. Такая возможность предусмотрена п. 6 Правил, утвержденных Постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 г. N 51. Пусть комиссия выдаст заключение о том, что сотрудникам необходима спецодежда. Кроме того, стоит подготовить план улучшения условий труда работников и акты на списание спецодежды. Тогда будет проще убедить инспектора, что затраты на спецодежду обоснованны.

Впрочем, оспорить позицию чиновников можно и без аттестации. Дело в том, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает никаких ограничений при списании спецодежды. Здесь лишь говорится, что затраты на ее приобретение можно учесть при исчислении налога на прибыль либо в составе материальных расходов, либо в составе амортизируемого имущества. Отметим, судьи в этом вопросе выступают на стороне фирм (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 июля 2004 г. по делу N А56-47456/03).

В первом случае стоимость спецодежды списывают на затраты в момент ее выдачи работникам (пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ). Если стоимость спецодежды составляет более 10 000 руб. и срок полезного использования превышает 12 месяцев, то ее нужно учитывать в составе амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ). При этом затраты организации на приобретение курток, комбинезонов и т.п. будут уменьшать облагаемую налогом прибыль по мере начисления амортизации.

Налог на добавленную стоимость

От того, как вы отразите затраты в налоговом учете, зависит и порядок исчисления НДС.

Если вы все же решите согласиться с позицией налоговиков и не уменьшать налогооблагаемую прибыль на стоимость специальной или форменной одежды, не предусмотренной соответствующими нормами, то на стоимость такой выдачи придется начислить НДС. Дело в том, что выдача одежды будет считаться передачей товаров для собственных нужд. А с нее надо заплатить налог. Это следует из пп. 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ. Правда, отметим, что в этом случае вы сможете принять к вычету сумму налога по купленной спецодежде. Если же стоимость одежды включить в затраты, НДС начислять не нужно.

ЕСН и взносы во внебюджетные фонды

Если форменная или специальная одежда не остается в пользовании работника, то он не получает дохода и, соответственно, начислять ЕСН и пенсионные взносы не нужно. То же самое можно сказать и о страховых взносах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Однако на практике налоговики иногда пытаются начислить соцналог на суммы, затраченные предприятием на приобретение или пошив одежды. Они считают, что работники получают пользу от ее ношения, поскольку в противном случае они должны были находиться на рабочих местах в принадлежащих лично им вещах, которые бы быстрее снашивались и требовали замены. То есть, по мнению чиновников, сотрудники получают косвенный доход от экономии на расходах на свои личные вещи и обувь.

Подобная позиция представляется нам необоснованной. Ведь ту же форменную одежду компании вводят, чтобы показать наличие собственного корпоративного стиля, а не в целях косвенного материального стимулирования своих сотрудников. Кроме того, такая одежда числится на балансе организации и после увольнения работника подлежит сдаче на склад.

Поэтому никакого дохода работники не получают. То же самое можно сказать и в отношении специальной одежды.

Налог на доходы физических лиц

Стоимость форменной или специальной одежды, переданной только для использования на работе, налогом на доходы физических лиц облагать не надо. Дело в том, что такие расходы не являются выплатами в пользу работников.

Это подтверждает и арбитражная практика. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21 марта 2000 г. по делу N А56-20172/99 говорится, что форменная одежда, так же как и средства труда, инвентарь, выдаваемые только на время исполнения работниками трудовых обязанностей и подлежащие возврату, не остаются в личном пользовании работника и, следовательно, его доходом не являются.

Право собственности на одежду

переходит к работнику

Форменная или специальная одежда может предоставляться сотруднику в личное пользование. Это означает, что он может пользоваться ею и в нерабочее время. Кроме того, он не обязан возвращать ее организации.

Налог на прибыль

В этом случае при исчислении налога на прибыль затраты на приобретение одежды организация может включить в расходы на оплату труда, если ее выдача предусмотрена законодательством либо коллективным договором или соглашением. Это утверждение верно как для специальной, так и для форменной одежды.

Согласно поправкам, внесенным в п. 5 ст. 255 Налогового кодекса РФ, с будущего года в этом подпункте будет прямо указано, что затраты на форменную одежду, которая передается работнику в собственность, можно включить в состав расходов на оплату труда. Впрочем, учитывать расходы на форменную одежду можно и сейчас. Основание - п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ, который позволяет отнести на расходы любые выплаты работникам, упомянутые в трудовом или коллективном договоре. Поэтому достаточно предусмотреть в них обеспечение работников форменной одеждой - и такие расходы будут уменьшать налогооблагаемую прибыль фирмы.

То же самое можно сказать и про спецодежду. Если выданная на основании норм коллективного или трудовых договоров спецодежда остается у работников и после увольнения, она также включается в расходы на оплату труда. Поступить так позволяет п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ. В этом случае стоимость спецодежды будет уменьшать налогооблагаемую прибыль независимо от того, предусмотрена ли ее выдача в законодательстве или нет.

Если же форменная или специальная одежда не предусмотрена ни законодательством, ни коллективным договором, а выдается по инициативе организации, затраты на ее приобретение для целей налогообложения не учитываются.

Налог на добавленную стоимость

Если форменная или специальная одежда не возвращается работником на склад, то право собственности на нее переходит к сотруднику. Поэтому такую передачу для целей исчисления НДС следует рассматривать как операцию по реализации одежды, которая облагается этим налогом в общеустановленном порядке. Такой подход подтверждает и Письмо Минфина России от 22 апреля 2005 г. N 03-04-11/87. Налоговая база определяется как рыночная стоимость этих товаров. Она определяется организацией самостоятельно в порядке, предусмотренном ст. 40 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 154 Налогового кодекса РФ).

ЕСН и взносы во внебюджетные фонды

Если выдавать форменную или специальную одежду требует законодательство, соответствующие расходы ЕСН и взносами в Пенсионный фонд не облагаются. Даже в том случае, если согласно правилам одежда остается в личной собственности работников. Основание - пп. 2 и 11 п. 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ.

А вот на стоимость специальной или форменной одежды, остающейся в собственности работников, выдача которой предусмотрена лишь коллективным договором, начислить единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование придется. Ведь ими облагаются любые выплаты, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым договорам независимо от формы, в которой они осуществляются (п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ).

Однако обратите внимание: если фирма обеспечивает работников одеждой по собственной инициативе, но на соответствующие расходы налогооблагаемую прибыль не уменьшает, начислять ЕСН и пенсионные взносы не нужно (п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ). Здесь же отметим, что начислять страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев или нет, также зависит от того, предусмотрена ли выдача одежды в законодательстве. Это следует из п. п. 11 и 12 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования. Однако есть одна особенность. Если обеспечение работников форменной или специальной одеждой не предусмотрено не только законодательством, но и коллективным договором, начислять страховые взносы, на наш взгляд, не нужно. Дело в том, что в данном случае выдачу одежды нельзя рассматривать как оплату труда. А ведь именно такие выплаты облагаются взносами на страхование от несчастных случаев. Об этом говорит п. 3 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 марта 2000 г. N 184.

Налог на доходы физических лиц

Одежда, выдача которой предусмотрена законодательством, налогом не облагается на основании п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ. Если же передача работникам в собственность форменной или специальной одежды без оплаты ее стоимости предусмотрена лишь нормами коллективного или трудового договора, то считается, что они получают доход в натуральной форме (ст. 211 Налогового кодекса РФ). Такой доход облагается налогом по ставке 13 процентов. Налоговая база с доходов, полученных в натуральной форме, рассчитывается исходя из рыночных цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ (с учетом НДС).

Возможна также ситуация, когда форменная или специальная одежда не предусмотрена ни законодательством, ни коллективным договором, а выдается по инициативе организации. Затраты на приобретение такой одежды также облагаются НДФЛ. В этом случае безвозмездную передачу одежды в постоянное личное пользование сотрудникам выгоднее оформить как подарок от организации. Ведь стоимость подарков в размере 2000 руб. в год налогом не облагается (п. 28 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

Опыт бухгалтеров-практиков по учету специальной и форменной одежды мы привели на странице 48.

Примечание. Комментарии практиков

Расходы на спецодежду оправданы в любом случае

Чугина Ольга Владимировна, главный бухгалтер ООО ТПК "Авиаспецсталь"

- Для своих работников наша организация закупает специальную одежду двух видов: зимнюю и летнюю. Сложность заключается в том, что эта одежда имеет различный срок эксплуатации. Та, летняя рассчитана на срок менее года, а зимняя - минимум на два года. В первом случае мы учитываем ее в составе МПЗ, во втором - как основное средство. Такой порядок мы закрепили в учетной политике.

Выдачу спецодежды, учтенной как МПЗ, мы оформляем требованием-накладной (форма N М-11), а выдача зимней спецодежды оформляется актом ввода в эксплуатацию (форма N ОС-1).

Стоимость спецодежды со сроком службы более года обычно не превышает 10 000 руб., поэтому мы списываем ее на расходы по мере отпуска в эксплуатацию. Но для того чтобы контролировать движение спецодежды, мы продолжаем учитывать ее на специальном забалансовом счете в разрезе места эксплуатации и материально-ответственных лиц. Спецодежду мы выдаем работникам во временное пользование, что дает нам возможность сэкономить на начислении и уплате НДФЛ и ЕСН. То есть при увольнении сотрудник сдает одежду на склад. Если же работник увольняется, а спецодежду не возвращает, то приказом руководителя из его зарплаты удерживается остаточная стоимость.

Что касается включения затрат на спецодежду в состав расходов, то этот вопрос четко не отрегулирован в Налоговом кодексе РФ. Поэтому в том случае, когда ее выдача не предусмотрена в законодательстве, не исключены разногласия с налоговиками. Единственное, что можно сказать четко: эти затраты должны быть экономически оправданы и документально подтверждены. И в этом случае их можно включить в расходы на том основании, что все неясности налогового законодательства должны толковаться в нашу пользу. Именно по такому принципу мы и строим свой учет. Ведь мы выдаем спецодежду работникам не только в соответствии с законодательством, но и по коллективному договору.

Расходы на форменную одежду уменьшают

налогооблагаемую прибыль

Макаркина Ольга Степановна, главный бухгалтер ООО "ЧОП "ОКАР"

- Каждому охраннику мы выдаем форменную одежду. При этом она подлежит возврату, иными словами, право собственности на нее остается у предприятия. Форма выдается для использования только на работе, без передачи в личное пользование. Это подтверждается приказом по предприятию, в котором содержится ее перечень, срок использования, порядок выдачи и возврата, а также ответственные лица. Таким образом, мы считаем расходы на экипировку охранников полностью соответствующими п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, то есть обоснованными и документально подтвержденными. Поэтому в налоговом учете стоимость форменной одежды сроком полезного использования не более 12 месяцев или стоимостью не более 10 000 руб. единовременно списывается нами в состав материальных расходов по мере ее выдачи. Соответственно нет необходимости и начислять НДС. Что касается "зарплатных" налогов, то поскольку форменная одежда не передается в личное пользование, то на ее стоимость мы не начисляем ЕСН, пенсионные взносы и взносы на страхование от несчастных случаев. Не удерживаем мы и НДФЛ. Ведь никакого дохода работники не получают.

Т.П.Немировская

Аудитор

КГ "Что делать Консалт"

Подписано в печать

23.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——