"Главбух", 2005, N 23

НОВЫЕ РАЗЪЯСНЕНИЯ НАЛОГОВИКОВ ПО НДС:

СКИДКИ, ВЕКСЕЛЯ, ЛИЗИНГ

Недавно ФНС России обнародовала Письмо N ММ-6-03/886@, в котором собраны ответы на вопросы, связанные с исчислением НДС. Разъяснения охватывают множество проблем, которые возникают при расчете этого налога. По многим вопросам ФНС России высказывалась и прежде. Однако отдельные аспекты расчета НДС официально разъяснены налоговиками впервые.

В данном комментарии мы расскажем о мнении ФНС России по поводу наиболее сложных и спорных вопросов исчисления НДС. А именно об учете "входного" налога по скидкам, которые предоставлены после реализации, о расчетах векселями за экспортированные товары, а также о применении льготной ставки НДС по лизинговым операциям.

Покупатель предоставляет скидку

по реализованным товарам

Скидки, предоставленные продавцом после того, как купленный товар уже оприходован, не перестают доставлять проблемы бухгалтерам. До 2006 г. выгоднее всего оформлять такие скидки как снижение первоначальной цены товара. Здесь же речь пойдет о том, как оформить снижение цены по реализованному товару при исчислении НДС.

По мнению чиновников, в таком случае продавец должен внести изменения в счет-фактуру, который был выставлен покупателю при отгрузке товара. Все исправления необходимо заверить подписью руководителя организации и печатью фирмы. Также в счете-фактуре надо указать дату исправления. Таково требование п. 29 Правил, которые утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

Скидка может быть предоставлена покупателю спустя несколько месяцев после отгрузки. Тогда же покупатель получит исправленный счет-фактуру. По мнению налоговиков, в этом случае бухгалтер покупателя должен поступить следующим образом.

Сначала надо в книге покупок за тот период, когда был получен первоначальный счет-фактура, уменьшить "входной" НДС на полную сумму налога, указанного в этом документе. Это исправление также датируется и заверяется подписью руководителя и печатью фирмы. Затем нужно представить инспекторам уточненную декларацию по НДС за период, в котором был куплен товар. В этой декларации сумму вычетов следует уменьшить на полную сумму НДС, который был указан в счете-фактуре до исправления. Исправленный же счет-фактуру надо зарегистрировать в книге покупок за тот период, в котором этот счет был изменен. Соответственно и вычет налога, указанный в исправленном счете-фактуре, будет отражен в декларации за период, когда продавец снизил цену товара.

Понятно, что в результате таких манипуляций у покупателя образуется недоплата по НДС за период, когда был куплен товар. С нее придется заплатить пени. Проиллюстрируем это на примере.

Пример. В сентябре 2005 г. ООО "Уран" купило у ЗАО "Марс" партию товара на 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). ООО "Уран" сразу же оплатило товар, зарегистрировало счет-фактуру продавца в книге покупок и приняло к вычету "входной" НДС. Этот вычет был отражен в декларации за сентябрь 2005 г. Налог, подлежащий уплате по сентябрьской декларации, был перечислен в бюджет 20 октября 2005 г.

А 18 ноября 2005 г. ЗАО "Марс" предоставило ООО "Уран" скидку, уменьшив цену товара, проданного в сентябре. Новая цена составила 531 000 руб. (в том числе НДС - 81 000 руб.). Эта сумма была отражена в исправленном счете-фактуре.

Бухгалтер ООО "Уран" внес исправления в книгу покупок за сентябрь, уменьшив "входной" НДС на 90 000 руб. 21 ноября он представил в налоговую инспекцию уточненную декларацию за сентябрь, уменьшив в ней сумму вычета на 90 000 руб. В этот же день бухгалтер перечислил в бюджет недоимку - 90 000 руб., а также пени за период с 21 октября по 21 ноября включительно (32 дня). Их сумма составила:

90 000 руб. x 13% : 300 x 32 дн. = 1248 руб.

Исправленный счет-фактуру бухгалтер ООО "Уран" зарегистрировал в книге покупок за ноябрь 2005 г. А НДС, указанный в этом счете-фактуре, - 81 000 руб. он отразил в общей сумме вычетов в ноябрьской декларации.

Давая такие рекомендации, налоговики сослались на ст. 81 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что налогоплательщик обязан представить уточненную декларацию, если обнаружил, что изначально в декларацию закрались ошибки, из-за которых был занижен налог.

Безусловно, это требование справедливо в тех случаях, когда бухгалтер неверно отразил в декларации данные из счета-фактуры поставщика или же сам поставщик указал в счете-фактуре суммы, не соответствующие действительности. Однако распространять требования ст. 81 Налогового кодекса РФ на скидки, предоставленные после реализации, неверно. Ведь никакой ошибки ни поставщик, выставляя первоначальный вариант счета-фактуры, ни бухгалтер покупателя, перенося данные из этого счета в книгу покупок и декларацию, не совершали. Составляя декларацию, бухгалтер руководствовался теми первичными документами, которые были у него на тот момент.

Поэтому в случае со скидкой было бы справедливо делать все корректировки в том периоде, когда была предоставлена скидка и покупатель получил исправленный счет-фактуру. При таком подходе покупателю не пришлось бы уплачивать пени.

Однако инспекторы при проверке будут руководствоваться разъяснениями ФНС России. А значит, правомерность иного подхода придется доказывать в суде. Исход такого разбирательства предсказать сложно, поскольку пока подобной судебной практики нет. Однако убедить судей в своей правоте налогоплательщик может, сославшись на то, что исправления в счет-фактуру и книгу покупок были внесены не из-за ошибки. А Налоговый кодекс РФ требует представлять уточненные декларации за прошлые периоды лишь в тех случаях, когда налог был занижен в результате ошибочных действий или неполноты отражения сведений.

Вексель и нулевая ставка

Как известно, налоговики ищут малейший повод для того, чтобы отказать экспортерам в возмещении НДС. Одна из самых распространенных причин для отказа состоит в том, что налогоплательщик якобы не может подтвердить оплату товара иностранным покупателем.

Статья 165 Налогового кодекса РФ требует представить налоговикам банковскую выписку, подтверждающую, что деньги от иностранной фирмы поступили на валютный или расчетный счет. А если иностранец рассчитался наличными, налоговикам нужно предъявить приходный кассовый ордер и выписку банка, подтверждающую внесение денег на расчетный или валютный счет. В том же случае, когда с иностранной фирмой заключена бартерная сделка, оплату подтверждают документами, которые показывают, что импортный товар ввезен в Российскую Федерацию и оприходован.

С серьезной проблемой сталкиваются те экспортеры, которым иностранный партнер передает в качестве оплаты вексель третьего лица. На первый взгляд такая сделка считается бартером. Ведь векселя третьих лиц являются ценными бумагами. А значит, в соответствии со ст. 38 Налогового кодекса РФ их смело можно считать товаром. Однако до сих пор экспортерам приходилось доказывать столь очевидный факт в судах. И судьи поддерживали налогоплательщиков. Примерами тому служат Постановление ФАС Уральского округа от 11 августа 2004 г. N Ф09-3244/04-АК и Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 августа 2005 г. N Ф04-5296/2005 (13875-А03-27).

Увы, но проигранные судебные разбирательства налоговиков не переубедили. В новом Письме от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886@ ФНС России продолжает настаивать на том, что по товару, в обмен на который получен вексель третьего лица, ставку 0 процентов применить нельзя. Чиновники считают, что в данном случае вексель выступает не в качестве товара, а в качестве средства платежа. Поэтому такая сделка бартерной не считается. Товар же, по мнению налоговиков, в этом случае не оплачен, поскольку такая форма оплаты не предусмотрена в ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Между тем в своих рассуждениях ФНС России упускает из виду общую для всех предприятий, включая экспортеров, норму, которая прописана в п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ. Там прямо указано, что товар считается оплаченным и в том случае, когда покупатель передает продавцу собственное имущество, включая вексель третьего лица. Таким образом, в гл. 21 Налогового кодекса РФ обмен товаров на подобные векселя признается бартерной сделкой. Другое дело, что убеждать в этом налоговиков по-прежнему придется в суде.

Лизинг льготируемого оборудования

Услуги лизингодателей облагаются НДС по ставке 18 процентов. Однако в некоторых случаях в лизинг передается, скажем, медицинское оборудование, реализация которого облагается налогом по льготной ставке 10 процентов. По окончании договора такое оборудование может перейти в собственность лизингополучателя. В этом случае в состав лизинговых платежей входит выкупная цена. Резонно было бы предположить, что на выкупную цену, которая, по сути, является платой за оборудование, НДС нужно начислять по ставке 10 процентов.

Однако налоговики с этим не согласны. По их мнению, ставка НДС по лизинговым платежам всегда составляет 18 процентов. Аргумент ФНС России в пользу такого вывода состоит в том, что лизинговый платеж является единым целым и выделять из него выкупную цену нельзя.

В общем-то, данный вывод вполне логичен. Сожаление вызывает лишь то, что, рассуждая о возможности учитывать выкупную цену отдельно от остальной части лизингового платежа, налоговики прибегают к двойным стандартам. Если речь идет об исчислении НДС по максимальной ставке, им удобно считать выкупную цену составной частью лизинговых платежей. Когда же вопрос заходит о списании в налоговом учете выкупной цены на текущие расходы лизингополучателя, чиновники заявляют, что эта цена от лизингового платежа вполне отделима. О том, насколько несправедлив такой подход, мы рассказали в журнале "Главбух" N 12, 2005 на странице 38.

Л.Д.Воронцов

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

23.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——