"Бухгалтерский бюллетень", 2005, N 12

ЛИЦЕНЗИРОВАНИЕ ОТМЕНЯЕТСЯ: ЧТО ДЕЛАТЬ БУХГАЛТЕРУ?

Федеральный закон от 02.07.2005 N 80-ФЗ внес значительные изменения в Федеральный закон от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 128-ФЗ).

В частности, в новой редакции изложена ст. 17 Закона N 128-ФЗ, содержащая перечень видов деятельности, на осуществление которых требуются лицензии. Кроме того, внесены дополнения в ст. 18 "Переходные положения". Смысл этих дополнений сводится к тому, что на некоторые виды деятельности лицензирование прекращается. В зависимости от даты прекращения лицензирования их можно разделить на три группы.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                     Лицензирование прекращается                |
   +———————————————————————T——————————————————T—————————————————————+
   |с 1 января 2006 г.     |с 1 января 2007 г.|со дня вступления в  |
   |(п. 5 ст. 18           |(п. 6 ст. 18      |силу технических     |
   |Закона N 128—ФЗ)       |Закона N 128—ФЗ)  |регламентов,         |
   |                       |                  |устанавливающих      |
   |                       |                  |обязательные         |
   |                       |                  |требования к         |
   |                       |                  |лицензируемым        |
   |                       |                  |видам деятельности   |
   |                       |                  |(п. 7 ст. 18 Закона  |
   |                       |                  |N 128—ФЗ)            |
   +———————————————————————+——————————————————+—————————————————————+
   |— сюрвейерское         |—туроператорская и|— разработка,        |
   |обслуживание морских   |турагентская      |производство, ремонт,|
   |судов в морских портах;|деятельность;     |испытание авиационной|
   |— деятельность по      |— проектирование  |техники, в том числе |
   |техническому           |и строительство   |авиационной техники  |
   |обслуживанию и         |зданий и          |двойного назначения; |
   |ремонту подвижного     |сооружений;       |— эксплуатация       |
   |состава и технических  |— инженерные      |взрывоопасных,       |
   |средств на             |изыскания         |пожароопасных,       |
   |железнодорожном        |для строительства |химически опасных    |
   |транспорте;            |зданий и          |производственных     |
   |— оценочная            |сооружений        |объектов;            |
   |деятельность;          |                  |— деятельность по    |
   |— деятельность по      |                  |проведению экспертизы|
   |разведению племенных   |                  |промышленной         |
   |животных, по           |                  |безопасности;        |
   |производству и         |                  |— производство работ |
   |использованию племенной|                  |по монтажу, ремонту  |
   |продукции;             |                  |и обслуживанию       |
   |— аудиторская          |                  |средств обеспечения  |
   |деятельность;          |                  |пожарной безопасности|
   |— деятельность по      |                  |зданий и сооружений; |
   |производству элитных   |                  |— производство       |
   |семян;                 |                  |маркшейдерских работ;|
   |— осуществляемая в море|                  |— геодезическая и    |
   |деятельность по приемке|                  |картографическая     |
   |и транспортировке      |                  |деятельность;        |
   |уловов водных          |                  |— производство и     |
   |биологических ресурсов |                  |техническое          |
   |                       |                  |обслуживание         |
   |                       |                  |медицинской техники; |
   |                       |                  |— деятельность по    |
   |                       |                  |изготовлению и       |
   |                       |                  |ремонту средств      |
   |                       |                  |измерений            |
   L———————————————————————+—————————————————————————————————————————
   

Итак, по двум группам лицензии будут отменены с определенной даты. Бухгалтерам предприятий, имеющих такие лицензии, необходимо списать их в бухгалтерском и налоговом учете соответственно с 01.01.2006 и 01.01.2007. По третьей группе срок отмены лицензирования не установлен, так что для них лицензирование продолжается.

Получение лицензий

Для того чтобы рассмотреть различные способы списания лицензии, вспомним, как бухгалтер принимал лицензию к учету.

Для получения лицензии фирма-соискатель должна представить в лицензирующий орган необходимые документы. Перечень этих документов определяется ст. 9 Закона N 128-ФЗ и Положением о лицензировании данного вида деятельности. Формально процесс обстоит так: фирма заявляет о желании получить лицензию, уплачивает сбор за рассмотрение лицензии, представляет пакет документов и ждет решения лицензирующего органа. В срок, не превышающий 60 дней, лицензирующий орган принимает решение. Если оно положительное, то соискатель уплачивает лицензионный сбор и получает лицензию. Поэтому формально лицензия должна обходиться фирме очень дешево. На практике для получения лицензии на некоторые виды деятельности компания вынуждена прибегать к услугам фирм, "оказывающих помощь в оформлении документов". Помощь этих компаний сводится к тому, что процесс прохождения лицензирования идет более гладко, как если бы этой помощи не было. Вознаграждение таких компаний может быть весьма значительным и в сотни раз превышать плату за получение лицензии. С фирмой-благодетельницей заключается договор об оказании услуг и, соответственно, подписывается акт.

Пример. ООО "Монолит" получает строительную лицензию сроком на 3 года. Плата за рассмотрение документов составляет 300 руб., плата за получение лицензии составляет 1000 руб. Сторонняя организация оказала содействие в подготовке оформления документов. Стоимость ее услуг составляет 112 100 руб. (95 000 руб. + НДС - 17 100 руб.). Начало действия лицензии - 01.08.2004, окончание действия лицензии - 31.07.2007.

Бухгалтерский учет

Лицензии учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов" в сумме фактических затрат на их получение. Возникает вопрос: должны ли учитываться в стоимости лицензии суммы, уплаченные по договору возмездного оказания услуг? Если из текста договора явствует, что услуги оказаны именно в процессе получения лицензии, то должны.

Таким образом, на счете 97 числится сумма 96 300 руб. (95 000 руб. + 1000 руб. + 300 руб.). Поскольку лицензия взята на 3 года, то ежемесячные отчисления составят:

96 300 руб. / 36 мес. = 2675 руб.

С 01.01.2007 г. лицензирование строительной деятельности

отменено

К этому моменту лицензия списывалась 29 месяцев (август - декабрь 2004 г., 2005 г. и 2006 г.). Таким образом, за это время списано:

Дебет 20 ¬

> - 77 575 руб. (2675 руб. x 29 мес.)

Кредит 97 -

Оставшаяся сумма (96 300 руб. - 77 575 руб. = 18 725 руб.) списывается на прочие расходы организации. Это тот остаток на счете 97, который должен был бы списываться в течение оставшихся 7 месяцев.

Бухгалтер в первый рабочий день 2007 г. делает запись:

Дебет 91-2 ¬

> - 18 725 руб. (2675 руб. x 29 мес.)

Кредит 97 -

Может возникнуть вопрос: эти расходы являются операционными или внереализационными? ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) не дает четкого ответа на этот вопрос. Перечни операционных и внереализационных расходов приведены соответственно в п. п. 11 и 12 этого документа, и оба перечня являются открытыми. Ни в одном из них не приведено ничего похожего на списание лицензий. Очень слабый намек есть в п. 11, где в качестве примера операционного расхода указаны "расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием... активов, отличных от денежных средств". В то же время по сути своей это списание близко к внереализационным расходам. Думается, бухгалтер может принять любой вариант и при этом не совершит методологической ошибки.

Налоговый учет

В гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не регламентируется порядок списания лицензий. При прочтении этой главы выясняется, что и лицензии как таковой в налоговом учете нет. Все составные части лицензии при этом присутствуют, причем и сборы за рассмотрение лицензии, и консультационные, и информационные услуги являются прочими расходами организации в соответствии со ст. 264 НК РФ. Они признаются косвенными расходами и списываются в момент совершения расхода (уплаты сбора, подписания акта оказания услуг). Получается, что все расходы, связанные с получением лицензии, списываются единовременно. Это породило противоречивые высказывания специалистов и недоуменные вопросы налогоплательщиков. Ведь срок действия указан в лицензии, и все это время компания предполагает осуществлять указанную деятельность и получать связанный с этим доход. Представители налоговых органов разъясняли, что затраты на приобретение лицензии подлежат отражению в составе расходов равными долями в течение срока, на который выдана лицензия. При этом отмечалось, что помимо оплаты сборов за рассмотрение заявления и предоставление лицензии к затратам на приобретение лицензий могут быть отнесены и иные расходы, произведенные налогоплательщиком, которые являются необходимым условием для получения лицензий. Такая позиция отражена, в частности, в Письме Управления МНС по г. Москве от 12.05.2003 N 26-12/25947. Для обоснования такой точки зрения есть вполне уважительная причина: в ст. 272 НК РФ провозглашен принцип равномерности признания доходов и расходов. Правда, по тексту статьи он не совсем о лицензиях, вернее, он совсем не о лицензиях, но, если вдуматься, сам принцип соотнесения доходов и расходов подразумевает постепенное списание расходов на приобретение лицензии. Так что фирма, решившая списать расходы для целей налогообложения в момент их возникновения, скорее всего будет объясняться по этому поводу с налоговиками.

Итак, в налогообложении мы имеем два варианта.

Вариант 1: списать все расходы единовременно.

Вариант 2: списать все расходы равномерно, по аналогии с бухгалтерским учетом.

Вариант 1. 01.01.2004 делается запись в налоговом регистре о признании расхода в сумме 96 300 руб. В этом случае возникает временная разница и предприятие, применяющее ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н), должно отразить ее на счетах бухгалтерского учета.

Перед нами случай, когда сумма расходов в налоговом учете (96 300 руб.) больше, чем в бухгалтерском (2675 руб.), а значит, возникла налогооблагаемая временная разница. Она составляет:

96 300 руб. - 2675 руб. = 93 625 руб.

Тогда отложенное налоговое обязательство составит:

93 625 руб. x 24% / 100% = 22 470 руб.

На эту сумму делается запись:

Дебет 68 ¬

> - 22 470 руб.

Кредит 77 -

В течение срока действия лицензии в бухгалтерском учете ежемесячно будет начисляться расход в сумме 2675 руб. При этом в налоговом учете никаких расходов, связанных с лицензией, нет. Соответственно, часть суммы, отраженной на счете 77, должна ежемесячно списываться с этого счета.

2675 руб. x 24% / 100% = 642 руб.

Дебет 77 ¬

> - 642 руб.

Кредит 68 -

Если бы отмены лицензии не планировалось, такая процедура должна была повторяться в течение 35 месяцев (642 руб. x 35 мес. = 22 470 руб.).

Как видим, за период действия лицензии вся сумма отложенного налогового обязательства должна была быть списана.

В нашем случае лицензия отменена за 7 месяцев до ее окончания. Со счета 77 списано 17 976 руб. (642 руб. x 28 мес.). По состоянию на 01.01.2007 на счете 77 числится 4494 руб. (642 руб. x 7 мес.).

Отмена лицензии не позволяет продолжать ежемесячное списание ее стоимости в бухгалтерском учете. Поэтому оставшуюся сумму отложенного налогового обязательства списываем проводкой:

Дебет 77 ¬

> - 4494 руб.

Кредит 68 -

Вариант 2. Списание лицензии равномерно в течение срока ее действия. Списание в бухгалтерском и налоговом учете в этом случае совпадает. Как уже отмечалось, этот способ признается налоговыми органами единственно правильным, так что компания, выбрав его, избавляет себя сразу от двух проблем: от конфликта с налоговиками и от отражения в учете отложенного налогового обязательства. Минусом этого метода является то, что фирма не сможет сразу уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму расхода, связанного с получением лицензии.

Итак, в ООО "Монолит" по состоянию на 01.01.2007 в бухгалтерском и налоговом учете не списана сумма 18 725 руб. (2675 руб. x 7 мес.). В январе 2007 г. фирма должна списать оставшуюся сумму.

Возникает вопрос: имеет ли она право принять ее в качестве расхода для целей налогообложения? С одной стороны, лицензия получена для деятельности, направленной на получение дохода. Срок действия лицензии сократился по сравнению с предполагаемым, но расходы по-прежнему остаются и документально подтвержденными, и экономически оправданными. Но эти же аргументы можно повернуть и другой стороной: лицензия была получена на 3 года, из которых 7 месяцев можно получать доход и без лицензии. Так что часть затрат не связана с получением дохода. В настоящее время не получено никаких официальных разъяснений Минфина России или ФНС России по этому поводу, поэтому налогоплательщику остается только терпеливо ждать, когда уполномоченные органы разъяснят, как они расценивают эту ситуацию.

О.А.Букина

К. э. н.,

главный аудитор "Аудит-Стандарт"

Подписано в печать

23.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——