"Бухгалтерский бюллетень", 2005, N 12

НОВОЕ В НАЛОГЕ НА ПРИБЫЛЬ В 2006 Г.

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль в 2006 г. нужно учесть поправки, внесенные в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

Вообще Федеральный закон N 58-ФЗ затрагивает операции прошлых налоговых периодов. По дате вступления в действие изменения можно разделить на три группы.

Первая группа - это поправки, распространяемые на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. и 1 января 2004 г.

Вторая группа - это поправки, распространяемые на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Третья группа - поправки, вступающие в действие с 1 января 2006 г. и 1 января 2007 г.

Цель данной статьи - рассмотреть, как поправки третьей группы влияют на составляющие налоговой базы, начиная с 1 января 2006 г.

Изменения в доходах от реализации

С 1 января 2006 г. внесена уточняющая поправка в пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ: "Помимо первичных документов и документов налогового учета доходы определяются также на основании других документов, подтверждающих получение дохода".

В качестве документов, подтверждающих доходы, могут быть использованы:

- договоры безвозмездного пользования;

- акты встречных проверок.

С 1 января 2006 г. уточняется перечень внереализационных доходов.

Предприятия и организации, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно-опасные производства и объекты, должны относить к внереализационным доходам использованные не по целевому назначению средства, предназначенные для формирования резервов по обеспечению безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии (основание: п. 15 ст. 250 НК РФ).

С 1 января уточняется порядок признания в составе внереализационных доходов стоимости продукции СМИ и книжной продукции, подлежащей замене при возврате или при ее списании. Теперь такая оценка производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленной ст. 319 НК РФ (основание: п. 21 ст. 250 НК РФ).

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

Первая группа - это доходы, напрямую поименованные в ст. 251 НК РФ. Если определенный вид доходов напрямую не указан в ст. 251 НК РФ, то он в подавляющем большинстве случаев подлежит учету в составе доходов при определении налоговой базы.

С 1 января 2006 г. в состав доходов, не учитываемых для целей налогообложения арендодателями, не включаются капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенного арендатором. Это означает, что до 1 января 2006 г. неотделимые улучшения в арендованные основные средства, произведенные арендатором, включались в состав внереализационных доходов у арендодателя при истечении срока договора аренды.

Поясним данную поправку.

Капитальные вложения в арендованное имущество подразделяются на отделимое и неотделимое улучшение. До 1 января 2006 г. неотделимое улучшение в арендованное имущество, произведенное арендатором, не признавалось расходом арендатора, принимаемым для целей формирования налоговой базы. При прекращении договора аренды неотделимое улучшение в арендованное имущество с позиции налоговых органов у арендатора рассматривалось как безвозмездная передача, у арендодателя - как безвозмездное получение имущества с включением в состав внереализационных доходов.

И только с 1 января 2006 г. в перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, арендодатели не включают капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором.

Вторая группа доходов, не учитываемых для целей налогообложения, - целевые поступления.

С 1 января 2006 г. из перечня целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций, не учитываемых при определении налоговой базы, исключены целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения (основание: пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Третья группа доходов, не учитываемых при формировании налоговой базы, введена только с 1 января 2005 г. и представляет собой доходы при реорганизации организаций.

Четвертая группа доходов в свете ст. 251 НК РФ возникает с 1 января 2006 г. Это доходы в виде имущества, имущественных прав, если они получены участником хозяйственного общества из этих организаций либо при распределении имущества в результате их ликвидации в пределах вклада (взноса).

Аналогичное правило будет действовать в отношении доходов в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получали участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемник в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности, или при разделе такого имущества.

Кроме того, в целях применения ст. 251 НК РФ уточняется понятие грантов. В частности, они должны быть предоставлены на безвозмездной и безвозвратной основе на осуществление конкретных программ в области охраны здоровья населения.

Расходы, учитываемые для целей налогообложения

Напомним, что ст. 252 НК РФ устанавливает возможность принятия расходов в уменьшение налоговой базы, если они соответствуют установленным п. 1 ст. 252 НК РФ трем условиям:

- расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;

- расходы должны быть обоснованы, то есть экономически оправданы;

- расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Последнее условие появилось только с 2002 г. Оно означает, что формально в случае, если расход не подтвержден документально или документы оформлены с нарушениями установленного законодательства РФ, то сумма расходов организации не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, даже если не вызывает сомнения тот факт, что расходы осуществлены в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

В связи с данным положением возникает несколько требований к оформлению документов, подтверждающих расход.

Первое требование - документы должны быть оформлены в соответствии с законодательством.

Поскольку налоговым законодательством порядок формирования документов специально не обговорен, то в соответствии со ст. 11 НК РФ исходными положениями являются нормы бухгалтерского законодательства о порядке принятия документов к учету.

Обратимся к ним.

Основным требованием этих норм является составление первичных учетных документов по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. На это указывает п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете".

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, работ в капитальном строительстве утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. После внесения в указанный документ последних изменений 21.01.2003 действующими остались формы учета нематериальных активов, материалов и МБП, а также часть документов по учету работ в капитальном строительстве.

Унифицированные формы по учету кадров и учету использования рабочего времени и расчетов с персоналом по оплате труда утверждены Постановлением Госкомстата России от 06.04.2001 N 26.

Унифицированные формы по учету основных средств утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Типовые образцы унифицированных форм первичной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ утверждены Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.

Формы документов по кассовым операциям утверждены Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 в ред. от 05.03.2000.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций (общие) утверждены Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. Предусмотрена унифицированная форма первичной документации ТОРГ-12.

Наличие в документах обязательных реквизитов, определенных Законом "О бухгалтерском учете", достаточно только для первичных учетных документов, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм.

Второе требование - полнота заполнения показателей документа.

Очевидно, что наличие установленных реквизитов изначально подразумевает, что в формах первичных учетных документов они все должны быть внесены.

По мнению Минфина России, оформление операций, для которых предусмотрены унифицированные формы первичной документации, иными первичными документами, равно как и отсутствие в первичном документе всех предусмотренных показателей, может быть признано основанием для исключения таких сумм из учета в уменьшение налоговой базы.

С 1 января 2006 г. уточняется редакция ст. 252 НК РФ в части подтверждения расходов организации, понесенных за пределами Российской Федерации.

Подтверждать свои расходы организации могут как документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, так и документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота того иностранного государства, на территории которого были произведены данные расходы. Также предусматривается возможность предоставления документов, косвенно подтверждающих произведенные расходы. В качестве таковых могут быть предоставлены:

- таможенные декларации;

- приказы о командировках;

- проездные документы и т.п.

В п. 2 ст. 253 НК РФ дается деление расходов, связанных с производством и реализацией, на элементы:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

С 1 января 2006 г. вносятся изменения в состав расходов, связанных с производством и реализацией, в разрезе отдельных элементов затрат.

Материальные расходы

В состав материальных расходов включаются расходы

на приобретение спецодежды

Спецодежда - это средства индивидуальной защиты работников, выполняющих вредные, опасные и грязные виды работ, а также осуществляющих работы в особых температурных условиях. Эти средства предназначены для защиты работника от повреждений и воздействия вредных веществ. В состав спецодежды входят: рабочая одежда (халаты, комбинезоны, куртки, брюки, телогрейки, перчатки); обувь (валенки, сапоги, ботинки, калоши); головные уборы (каски, шлемы); противогазы, респираторы, защитные очки, предохранительные пояса и т.п.

Порядок выдачи, хранения и организации контроля за движением спецодежды определен Правилами обеспечения работников спецодеждой, спецобувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденными Постановлением Минтруда России от 12.12.1998 N 51.

Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики утверждены Постановлениями Минтруда России от 31.12.1997 N N 69 и 70. В этих документах прописано, работникам каких профессий надо выдавать спецодежду, а также установлены виды необходимой спецодежды и сроки ее использования.

Руководитель организации вправе:

1) расширить перечень профессий и должностей, которые обеспечиваются спецодеждой;

2) принять решение о выдаче работникам дополнительной спецодежды сверх норм, установленных законодательством.

В бухгалтерском учете расходы по приобретению и выдаче спецодежды будут отражены полностью как в пределах норм, так и "сверхнормативно".

Для целей налога на прибыль затраты по бесплатной выдаче спецодежды работникам можно учесть в составе материальных расходов тогда, когда спецодежда была выдана в таком количестве и работникам тех профессий, которые указаны в типовых нормах, утвержденных Постановлением Минтруда России.

В налоговом учете фактическая стоимость приобретения спецодежды формируется так же, как и в бухгалтерском учете:

- исходя из цен поставщика;

- исходя из затрат на доставку и прочих расходов, связанных с ее приобретением, без учета сумм налогов, подлежащих вычету или включению в состав расходов.

При изготовлении спецодежды самой организацией для целей налога на прибыль она оценивается как готовая продукция по нормам ст. 319 НК РФ.

Спецодежда со склада выдается работникам согласно нормам и внутренним распоряжениям руководства организации.

Спецодежда отпускается работникам на основании лимитно-заборных карт (форма М-8), накладных (форма М-15), требований-накладных (форма М-11).

Выданная спецодежда является собственностью организации. Поэтому выдача спецодежды должна отражаться в личных карточках работника. Форма личной карточки учета выдачи средств индивидуальной защиты утверждена Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51.

Спецодежда возвращается на склад по окончании срока носки, при увольнении работника, при его переводе на другой участок работы, где не требуется спецодежда. Возврат спецодежды оформляется записью в личной карточке работника.

В налоговом учете спецодежда стоимостью менее 10 тыс. руб. и со сроком службы менее года включается в состав материальных расходов. Затраты на ее приобретение признаются косвенными расходами и подлежат единовременному списанию в момент ее выдачи работникам (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Спецодежда стоимостью более 10 тыс. руб. и сроком использования более года для целей налога на прибыль включается в состав амортизируемого имущества. В состав расходов включается в виде амортизационных отчислений.

С 1 января 2006 г. помимо затрат на приобретение спецодежды к материальным расходам относятся затраты на приобретение других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ. Необходимо подчеркнуть, что данные расходы включаются в состав прочих расходов:

- во-первых, помимо расходов на спецодежду;

- во-вторых, если эти расходы не связаны с амортизационным имуществом (основание: пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

* * *

В материальные расходы текущего характера с 1 января 2006 г. включаются расходы, связанные с формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами (основание: пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Излишки, выявленные в ходе инвентаризации, и имущество,

полученное при демонтаже или разборке выведенных

из эксплуатации основных средств

Устанавливается порядок определения стоимости излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выведенных из эксплуатации основных средств.

Для целей налогового учета излишки, выявленные в результате инвентаризации, согласно п. 20 ст. 250 НК РФ, включаются в состав внереализационных доходов по рыночной цене.

До 1 января 2006 г. при дальнейшем использовании или реализации излишков товарно-материальных ценностей, выявленных при инвентаризации, расходная база по налогу на прибыль отсутствовала.

С 1 января 2006 г. при реализации (использовании) излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации, расходом будет признаваться их стоимость как сумма налога, исчисленная с внереализационного дохода, предусмотренного пп. 13 и 20 п. 2 ст. 250 НК РФ.

Технологические потери при производстве и (или)

транспортировке

В перечне материальных расходов уточняются определения технологических потерь при производстве и (или) транспортировке. Ими признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Натуральные показатели, характеризующие технологические потери, возникающие при ведении конкретного технологического процесса, должны быть обоснованы и документально подтверждены. При этом технологические потери учитываются в уменьшение налоговой базы в составе оценки стоимости материальных расходов, переданных в производство.

Расходы на оплату труда

Перечень расходов на оплату труда, учитываемых при исчислении налоговой базы, содержащийся в ст. 255 НК РФ, является открытым. К расходам на оплату труда для исчисления налога на прибыль относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, в том числе стимулирующие, компенсационные, поощрительные начисления, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии со ст. 270 НК РФ для целей налогообложения прибыли в состав расходов не включаются выплаты в пользу работников, перечисленные в п. п. 21 - 29 данной статьи.

С 1 января 2006 г. в состав расходов на оплату труда включаются:

- расходы на оплату проезда работникам к месту учебы и обратно (п. 13 ст. 255 НК РФ). Данные расходы относятся к расходам на оплату труда, сохраняемым на время отпуска;

- стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа, выплачиваемая работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и членам его семьи в случае проезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе увольнением за виновные действия (п. 12.1 ст. 255 НК РФ).

При этом в расходах учитывается стоимость провоза багажа из расчета не более 5 тонн на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом. Если железная дорога отсутствует, указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте.

Форменная одежда

С 1 января 2006 г. вступает в действие новая редакция п. 5 ст. 255 НК РФ.

В старой редакции этого пункта к расходам на оплату труда относилась "стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством РФ предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам)".

Новая редакция п. 5 ст. 255 НК РФ включает в состав расходов на оплату труда "Расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством РФ работникам бесплатно либо продаваемых работнику по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации".

Рассмотрим подробнее данную поправку.

Многие организации приобретают для своих сотрудников форменную одежду. Специального документа, регламентирующего учет форменной одежды, в нормативной системе регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации нет.

Налоговое законодательство содержит весьма скудные упоминания о порядке налогообложения форменной одежды.

Форменную одежду нередко путают со специальной одеждой.

Согласно ст. ст. 209 и 212 Трудового кодекса спецодежда - это одежда, используемая для предотвращения или уменьшения воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения.

Правила обеспечения работников спецодеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51.

Форменная одежда прежде всего демонстрирует принадлежность работника к организации. Обязательное ношение форменной одежды может быть продиктовано требованиями законодательства или установлено решением руководства организации.

Форменная одежда может не передаваться в личное пользование, то есть предназначаться для использования только на работе.

При передаче форменной одежды в личное пользование возникают различные налоговые последствия, если форменная одежда выдается:

1) в соответствии с законодательством;

2) в соответствии с коллективным договором;

3) по инициативе организации.

В гл. 25 НК РФ форменная одежда упоминается в п. 5 ст. 255 в статье расходов на оплату труда.

Если форменная одежда не передается в личное пользование, то право собственности на форменную одежду остается у организации. По окончании использования или при увольнении работника форменная одежда возвращается. В этом случае расходы на форменную одежду нельзя классифицировать как расходы на оплату труда.

Для признания расходов на форменную одежду в составе прочих расходов необходимо подтвердить соответствие данных расходов требованиям ст. 252 НК РФ.

Если форменная одежда не предусмотрена законодательством, ее выдача должна быть оформлена внутренним приказом по организации (например, в учетной политике). В этом приказе необходимо указать:

- круг лиц, которым положена форменная одежда;

- описание самой одежды, порядок ее выдачи;

- порядок хранения одежды после окончания рабочего дня;

- материальную ответственность лиц, которым выдана форменная одежда.

Амортизационные отчисления

Стоимость основных средств в соответствии со ст. ст. 256, 257 НК РФ предусматривает собой отдельный объект отчета, который влияет на величину налоговой базы через амортизационные отчисления, исчисленные в соответствии с порядком, установленным ст. ст. 258, 259 и 322 НК РФ.

Амортизация основных средств в отчетном периоде признается одним из элементов расходов, который может относиться в состав прямых расходов (по объектам, используемым в производстве) или косвенных (по объектам, используемым для целей управления) или в состав отложенных расходов, которые в целях налогообложения имеют отдельный порядок учета (например, объекты, используемые для НИОКР).

Амортизируемое имущество

С 1 января 2006 г. вносятся изменения в ст. ст. 256 - 259 НК РФ. Уточняется перечень амортизируемого имущества. В состав амортизируемого имущества на основании п. 1 ст. 256 НК РФ включаются капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество, которое произвел арендатор с согласия арендодателя.

Причем в перечень амортизируемого имущества данные капитальные вложения могут включаться и у арендатора, и у арендодателя.

Если арендодатель возмещает стоимость таких вложений арендатору, они амортизируются арендодателем в том же порядке, что и обычные основные средства.

Но имеется одна оговорка.

У арендодателя амортизация начисляется 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений.

Вложения, стоимость которых арендодатель не возмещает, амортизирует арендатор в течение срока действия договора аренды, исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования. Амортизация по указанным капитальным вложениям начисляется у арендатора с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Обратите внимание на то, что в ст. 272 НК РФ вводится оговорка о дате признания подобного вида расходов: расходы в виде капитальных вложений признаются в качестве расхода того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала эксплуатации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств.

В гл. 25 НК РФ вновь возвращаются льготы. Одна из них касается капитальных вложений.

С 1 января 2006 г. вводится новое положение, согласно которому организации могут включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% следующих показателей:

- первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно);

- расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Сумма таких расходов определяется в соответствии со ст. 257 НК РФ. Указанные расходы не учитываются при расчете сумм амортизации.

Обратите внимание: из перечня расходов, понесенных при изменении стоимости амортизируемого имущества, исключены капитальные вложения при реконструкции.

Прочие расходы

С 1 января 2006 г. вносятся дополнения и изменения в состав прочих расходов, связанных с производством и реорганизацией.

Рекламные расходы

Во-первых, уточняется, что к расходам на рекламу относятся расходы организации на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, а также о товарных знаках и знаках обслуживания.

Взносы организациям, предоставляющим платежные системы

и электронные системы передачи информации

Во-вторых, к прочим расходам отнесены взносы, которые учитываются организациям, предоставляющим платежные системы и электронные системы передачи информации.

Есть одна оговорка. Организации могут отнести эти взносы к прочим расходам, только если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления их деятельности или условием предоставления международной организации услуг, необходимых для ведения деятельности организации.

Объекты общепита

В-третьих, в состав прочих расходов, как и раньше, в соответствии с пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся затраты на содержание помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы организаций. Но с одной оговоркой: если такие расходы не учитываются в соответствии со ст. 275.1 НК РФ. Ранее в перечень обслуживающих служб и хозяйств, формирование налоговой базы по которым регламентируется ст. 275.1 НК РФ, объекты общественного питания не входили.

Перечень прочих расходов организаций, использующих труд

инвалидов

В-четвертых, пп. 38 и 39.2 п. 1 ст. 264 НК РФ уточняется перечень прочих расходов организаций, использующих труд инвалидов. В состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией у таких организаций, относятся:

- улучшение условий и охраны труда инвалидов;

- создание и сохранение рабочих мест для инвалидов (закупки и монтаж оборудования), в том числе организация труда инвалидов-надомников;

- обучение (в том числе новым профессиям и приемам труда) и трудоустройство инвалидов;

- изготовление и ремонт протезных изделий;

- приобретение и обслуживание технических средств реабилитации (включая приобретение собак-проводников);

- санаторно-курортное обслуживание лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов;

- мероприятия по интеграции инвалидов в общества (включая культурные, спортивные и иные подобные мероприятия);

- транспортное обслуживание лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов;

- приобретение и распространение среди инвалидов печатных изданий общественных организаций инвалидов;

- приобретение и распространение среди инвалидов видеоматериалов с субтитрами или сурдопереводом;

- взносы, направленные указанными организациями, общественным организациям инвалидов на их содержание.

Организации, использующие труд инвалидов, включают вышеперечисленные расходы в состав прочих, если от общего числа работников такой организации инвалиды составляют не менее 50% и расходы на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляют не менее 25%.

Кроме того, в состав прочих расходов в соответствии со ст. 267.1 НК РФ включаются расходы на формирование резервов предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов, которые осуществлены организацией, использующей труд инвалидов, или общественной организацией инвалидов, если от общего числа работников инвалиды составляют не менее 50% и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25%.

Лизинговые и арендные платежи

В-пятых, в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ уточнен порядок отнесения к прочим расходам арендных и лизинговых платежей, а также расходов на приобретение лизингового имущества, переданного в лизинг.

Данная поправка устраняет одну из сложных проблем, с которой сталкиваются лизинговые компании, когда по условиям договора имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Лизинговые компании должны включать лизинговые платежи в состав доходов по мере их начисления. Единовременно списывать первоначальную стоимость переданного имущества нельзя, так как право собственности на него остается у лизингодателя в течение всего срока договора лизинга. Начислять амортизацию нельзя, так как в соответствии с п. 7 ст. 258 НК РФ и по лизинговому имуществу амортизацию начисляет балансодержатель.

Это приводило к тому, что доходы лизингодатель формирует по мере их возникновения, а расходы - только после перехода права собственности на лизинговое имущество. Такая позиция неоднократно подтверждалась налоговыми органами (Письмо Минфина России от 03.03.2005 N 03-01-04/125).

С 1 января 2006 г. затраты на приобретение лизингового имущества (если по условиям договора лизинговое имущество находится на балансе лизингополучателя) лизингодатели смогут включать в состав прочих расходов.

Но единовременно списать эти расходы нельзя. Статья 272 НК РФ требует равномерного признания расходов по договорам, доходы от которых организация получает в течение более чем одного отчетного периода.

Следовательно, затраты на приобретение лизингового имущества будут включаться в состав прочих расходов постепенно, по мере включения в состав доходов лизинговых платежей.

Расходы на освоение природных ресурсов

Мы уже говорили, что в целях исчисления прибыли гл. 25 НК РФ выделяет группу так называемых "отложенных" расходов, которые подлежат учету в уменьшение налоговой базы равномерно в течение последующих периодов после их признания в качестве отдельного объекта учета.

Первую группу "отложенных" расходов составляют расходы, для которых договором установлен срок их использования.

Статья 272 НК РФ предусматривает порядок признания расходов в том периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты. Кроме того, п. 1 ст. 272 НК РФ конкретно указывает, что при распределении расходов по периодам следует руководствоваться условиями сделок. Иными словами, если договором установлен конкретный срок потребления произведенных затрат, то в целях налогообложения в условиях действия гл. 25 НК РФ такие расходы должны уменьшать размер налоговой базы равномерно в течение срока, установленного сторонами договора.

Например, если организация приобрела сроком на два года неисключительное право на использование программного продукта, то для целей налога на прибыль расходы, связанные с приобретением программного продукта, по данному договору будут уменьшать налоговую базу равномерно в течение действия договора (два года).

Вторая группа "отложенных" расходов - это расходы, которые подлежат учету в уменьшение прибыли равномерно в течение установленных законодательством сроков. Указанные расходы изначально собираются по отдельным элементам, а после их признания отдельными объектами учета (при наступлении определенных условий) их оценочная стоимость подлежит уменьшению равномерно в течение установленных законодательством сроков.

В эту группу входят следующие расходы:

- на страхование,

- на НИОКР,

- на ремонт,

- на освоение природных ресурсов.

Освоение природных ресурсов осуществляется в порядке, установленном Законом РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (в ред. от 29.05.2005). Организация должна иметь лицензию на освоение природных ресурсов, предусмотренную ст. 11 указанного Закона.

Перечень расходов на указанную деятельность определен п. 1 ст. 261 НК РФ.

В зависимости от конкретного вида расходов расходы на освоение природных ресурсов группируются как:

- общие расходы по осваиваемому участку в целом.

К ним относятся расходы, перечисленные в абз. 3 п. 1 ст. 261 НК РФ;

- расходы, относящиеся к отдельным частям территории разрабатываемого участка. К ним относятся расходы, перечисленные в абз. 4 и 5 п. 1 ст. 261 НК РФ;

- расходы, относящиеся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка.

Организация формирует по отдельным объектам учета все понесенные в течение отчетного периода расходы, связанные с освоением природных ресурсов. Объектами налогового учета могут быть:

- расходы на поиск и оценку месторождений;

- лицензии;

- безрезультатные работы;

- введенные в эксплуатацию скважины.

Порядок ведения налогового учета расходов по освоению природных ресурсов установлен ст. 325 НК РФ. В частности, ст. 325 НК РФ установлен порядок налогового учета расходов, связанных с приобретением лицензий на право пользования недрами. Расходы на приобретение каждой конкретной лицензии должны учитываться организацией отдельно. Предусмотрено три варианта учета лицензии.

Вариант 1. Если организация получила лицензию, то расходы, связанные с приобретением лицензии, формируют первоначальную стоимость лицензии, которая для целей налогообложения принимается в составе нематериальных активов и амортизируется в порядке, предусмотренном ст. ст. 256 - 259 НК РФ.

Вариант 2. Если по результатам конкурса организация не получает лицензию, то осуществленные расходы включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение пяти лет.

Вариант 3. Если после осуществления предварительных расходов, направленных на приобретение лицензии, организация принимает решение об отходе от участия в конкурсе либо о нецелесообразности приобретения лицензии, то произведенные расходы включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было принято соответствующее решение, равномерно в течение пяти лет. Указанное решение оформляется приказом (распоряжением) руководителя.

Порядок учета по другим объектам налогового учета расходов на освоение природных ресурсов зависит от характера произведенных расходов. Для этих целей расходы на освоение природных ресурсов (в том числе безрезультатные) делятся на две группы.

Первая группа расходов включается в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев. К ним относятся общие расходы, в том числе:

- расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов);

- разведка полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов;

- расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.

Вторая группа расходов включается в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет. В состав этой группы включаются расходы, относящиеся к отдельным частям территории осваиваемого участка, в том числе компенсационные расходы.

С 1 января 2006 г. в состав компенсационных расходов на освоение природных ресурсов, включаемых в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет, добавляются расходы на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений (основание: абз. 5 п. 1 ст. 261 НК РФ).

Расходы по НИОКР

К "отложенным" расходам, включаемым в состав прочих расходов, относятся расходы по НИОКР. Порядок учета этих расходов и включения в налоговую базу регламентируется ст. 262 НК РФ.

В гражданском законодательстве правовые основы НИОКР раскрыты в гл. 38 ГК РФ. Как определяет п. 1 ст. 769 ГК РФ, по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести научные исследования, обусловленные техническим заданием заказчика. А договор на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ предусматривает разработку образца нового изделия, конструкторской документации на него или новой технологии. Заказчик обязуется принять и оплатить работы.

Для целей налогообложения прибыли п. 1 ст. 262 НК РФ расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг). В частности, расходы на изобретательство, а также на формирование Российского фонда технологического развития (РФТР) и иных отраслевых и межотраслевых фондов, финансирование научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

Согласно данному Закону расходами по НИОКР признаются:

1) научная (научно-исследовательская) деятельность - деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:

- фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;

- прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач;

2) научно-техническая деятельность - деятельность, направленная по получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы;

3) экспериментальные разработки - деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, услуг, систем и других методов и их дальнейшее совершенствование.

По сравнению с бухгалтерским учетом, в налоговом учете в состав расходов по НИОКР относятся расходы на изобретательство.

Чтобы определить, какие расходы относятся к расходам на изобретательство, нужно воспользоваться Законом СССР от 31.05.1991 N 2213-1 "Об изобретениях в СССР" в части, не противоречащей законодательству Российской Федерации. Такое разъяснение дано в п. 6.3.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

Законом СССР от 31.05.1991 N 221301 установлено, что изобретение должно:

- быть новым, то есть неизвестным из уровня техники;

- иметь изобретательский уровень, то есть для специалиста не следовать явным образом из уровня техники. Уровень техники определяется по всем видам общедоступных сведений до даты приоритета изобретения;

- являться промышленно-применимым, то есть иметь возможность использоваться в промышленности, сельском хозяйстве, здравоохранении и других отраслях.

Для признания расходов на НИОКР необходимо:

- документальное подтверждение суммы расходов и факта выполнения работ.

Если НИОКР выполняют сторонние организации, для признания затрат необходимы:

- договор на выполнение данных работ;

- техническое задание;

- документ, подтверждающий приемку результатов выполненных работ.

При выполнении работ собственными силами или совместно с другими исполнителями для подтверждения затрат требуется:

- задание;

- первичные учетные документы на списание материалов, по начислению заработной платы и т.д.

В состав расходов по НИОКР и технологическим работам в налоговом учете относятся:

- стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;

- затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;

- отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

- стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

- амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;

- затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;

- прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских, технологических работ, включая расходы по проведению испытаний.

Указанные расходы равномерно включаются организациями в состав прочих расходов при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 262 НК РФ.

В старой редакции п. 2 - равномерно в течение трех лет, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Законом N 58-ФЗ с 1 января 2006 г. установлен другой порядок. Указанные расходы включаются в состав прочих расходов равномерно в течение двух лет, с 1-го числа месяца, следующего за завершением таких расходов.

Расходы по НИОКР, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов. В старой редакции п. 2 ст. 262 НК РФ - равномерно в течение трех лет, но не превышая 70% фактически осуществленных расходов.

Законом N 58-ФЗ внесены изменения и в этот пункт. С 1 января 2006 г. расходы по НИОКР, которые не дали положительного результата, включаются в состав прочих расходов в сумме фактически понесенных расходов равномерно в течение трех лет.

В целях налогообложения в составе расходов на НИОКР признаются отчисления на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Порядок образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок установлен Постановлением Правительства РФ от 13.10.1999 N 1156 (в ред. от 20.02.2002).

Для целей налогообложения такие отчисления включаются в состав прочих расходов в пределах 0,5% доходов (валовой выручки) организации.

Данный порядок не распространяется на расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, осуществленных в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития. Напомним, что такие отчисления попадают под действие пп. 1.1 п. 2 ст. 251 НК РФ.

Если в результате произведенных расходов по НИОКР организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ.

Обратите внимание: ст. 262 НК РФ не распространяется на расходы НИОКР в организациях, выполняющих эти работы в качестве исполнителя (подрядчика, субподрядчика). В таких организациях указанные расходы относятся к налоговым расходам.

Внереализационные расходы

В соответствии с п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией.

Пунктом 2 ст. 318 НК РФ уточняется, что не только косвенные, но и внереализационные расходы, осуществленные в текущем периоде, полностью включаются в расходы, учитываемые для целей налогообложения.

Перечень внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения, закрыт.

С 1 января 2006 г. Законом N 58-ФЗ расширен перечень внереализационных расходов.

Расходы на проведение собраний акционеров

В старой редакции пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав внереализационных расходов включались расходы на проведение ежегодного собрания акционеров. С 1 января 2006 г. в состав внереализационных расходов включаются расходы на проведение любых собраний акционеров, а не только ежегодных.

Отчисления средств организациями, входящими в структуру

РОСТО

С 1 января 2006 г. организации, входящие в структуру РОСТО, признают в составе внереализационных расходов отчисления для аккумулирования и перераспределения средств организациям, входящим в структуру РОСТО.

Скидки, предоставляемые продавцам

С 1 января 2006 г. к внереализационным расходам относятся расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцам, покупателю при выполнении определенных условий договора, в частности объема покупок.

Особенности определения налоговой базы участников договора

доверительного управления имуществом

С 1 января 2006 г. внесены изменения в ст. 276 НК РФ.

Теперь доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом не финансовые результаты, а доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и передавать эту информацию учредителю управления. При доверительном управлении ценными бумагами доверительный управляющий определяет доходы и расходы в порядке, предусмотренном ст. 280 НК РФ.

Доходы учредителя доверительного управления в зависимости от полученного вида доходов включаются в состав выручки или внереализационного дохода.

Также расходы, понесенные при осуществлении договора доверительного управления имуществом, в зависимости от вида признаются внереализационными или расходами, связанными с производством и реализацией.

Законом N 58-ФЗ уточняется, что убытки, полученные в течение срока действия договора от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаются убытками учредителя (выгодоприобретателя), учитываемыми в целях налогообложения.

Л.П.Хабарова

Главный редактор журнала

"Бухгалтерский бюллетень",

профессор

Подписано в печать

23.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——