"Бухгалтерский бюллетень", 2005, N 12

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА В ЦЕЛЯХ ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2006 ГОДУ

Учетная политика для целей налогообложения представляет собой совокупность закрепленных в приказе обязательных правил, по которым систематизируется и обобщается информация о хозяйственных операциях в течение отчетного (налогового) периода с целью определения налоговой базы и по налогу на прибыль, и по НДС.

Основной задачей учетной политики для целей налогообложения является создание оптимальной системы налогового учета.

Общие положения

Практически каждой организации приходится выбирать те или иные варианты формирования налоговой базы. Выбранный вариант должен быть закреплен в учетной политике.

Учетная политика должна быть утверждена соответствующим распорядительным документом (приказом) руководителя организации. Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения.

Правила, утвержденные в учетной политике для целей налогообложения, в течение года менять нельзя.

Однако при формировании учетной политики на следующий год в нее можно внести изменения, если организация находит более целесообразным применение иного метода налогового учета. Данное решение вступает в действие с начала следующего налогового периода.

В случае появления новых видов деятельности вносить дополнения в учетную политику для целей налогообложения можно в любой момент отчетного налогового периода.

При формировании учетной политики для целей налогообложения, так же как в бухгалтерском учете, необходимо различать случаи изменения учетной политики и дополнения к учетной политике.

Дополнения к учетной политике для целей налогообложения возникают в течение отчетного (налогового) периода.

Изменения в учетную политику для целей налогообложения возникают с начала нового налогового периода.

Основными разделами учетной политики для целей налогообложения являются:

- общие и организационно-технические элементы;

- методологические элементы.

К общим и организационно-техническим вопросам организации налогового учета относятся:

- распределение функциональных обязанностей работников бухгалтерии, назначение лиц, ответственных за ведение налогового учета;

- применение аналитических регистров налогового учета;

- технология обработки учетной информации.

Если организация имеет обособленные подразделения, важно определить:

- срок представления сведений в головное отделение организации для сводного налогового учета;

- перечень налогов, перечисляемых по месту нахождения филиалов;

- порядок уплаты налогов организацией по обособленным подразделениям.

В методологических аспектах учетной политики отражаются методы ведения налогового учета, которые организация выбирает самостоятельно, методы оценки активов и обязательств, порядок формирования налоговой базы, организация налогового учета и другие элементы.

Вопросы, которые предполагают однозначную трактовку в Налоговом кодексе, в учетной политике не отражаются. Отражаются только те вопросы, для которых законодательство о налогах и сборах предусматривает вариантность.

Организация самостоятельно, в установленных Налоговым кодексом рамках, разрабатывает и утверждает элементы учетной политики. Эти элементы целесообразно разбить на различные группы по отношению к различным налогам.

Учетная политика в целях исчисления НДС

Момент определения налоговой базы

До 1 января 2006 г. в соответствии со старой редакцией гл. 21 НК РФ организации имели право самостоятельно выбирать для себя момент определения налоговой базы по НДС из двух вариантов:

- по отгрузке;

- по оплате.

Выбранный момент определения налоговой базы фиксировался в учетной политике. Причем, если в учетной политике этот элемент не был определен, момент определения налоговой базы устанавливался "по отгрузке" (основание: п. 12 ст. 167 НК РФ).

Выбранный метод определения выручки для целей исчисления НДС действовал в течение всего налогового периода и распространялся на всю налогооблагаемую выручку независимо от того, на каком счете она отражалась в бухгалтерском учете:

- на счете 90 "Продажи"

или

- на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ внес значительные изменения в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса. В частности, внесены изменения в ст. 167 НК РФ.

С 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При этом в Законе N 119-ФЗ содержатся положения, подготавливающие организации к переходу только на вариант "по отгрузке".

Статья 2 Закона N 119-ФЗ посвящена "переходному периоду". Причем прописывается особый порядок переходного периода для организаций, применявших до 1 января 2006 г. метод определения налоговой базы по НДС "по отгрузке" или "по оплате".

Технические вопросы, связанные с переходным периодом, организацией аналитического учета, мы уже рассматривали в предыдущем номере журнала (см. статью О.А. Букиной "Переходный период: как нам обустроить учет" в N 11/2005 журнала "Бухгалтерский бюллетень").

На 2006 г. в учетной политике по НДС исчез элемент метода определения налоговой базы. Все организации момент определения налоговой базы определяют по правилам ст. 167 НК РФ, новая редакция которой не предусматривает выбора.

Отказ от льгот

Перечень операций, освобождаемых от налогообложения НДС, содержится в ст. 149 НК РФ.

Все операции, освобождаемые от НДС, перечислены в трех разных пунктах (п. п. 1 - 3). Такое разделение не случайно.

В п. 1 предусмотрена лишь одна льготируемая операция - предоставление арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в России. Обособление этой льготы от других связано с особенностями правового статуса пользователя услуг.

Все остальные операции, освобождаемые от НДС, перечислены в п. п. 2 и 3. При этом правила предоставления льгот по операциям, предусмотренным в п. п. 2 и 3 ст. 149 НК РФ, имеют принципиальные различия.

Во-первых, организации, осуществляющие операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные в п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от льгот. Но от льгот, предусмотренных в п. 2 ст. 149 НК РФ, отказаться нельзя.

Во-вторых, в части льгот, предусмотренных в п. 2 ст. 149 НК РФ, от НДС освобождаются как операции по реализации указанных в этом пункте товаров (работ, услуг), так и операции по их передаче (выполнению, оказанию) для собственных нужд. Льготы, перечисленные в п. 3 ст. 149 НК РФ, распространяются только на операции по реализации товаров (работ, услуг).

При передаче товаров, выполнении работ, оказании услуг для собственных нужд льгота предоставляется только в случаях, специально поименованных в п. 3 ст. 149 НК РФ, например, в отношении товаров (работ, услуг), производимых и реализуемых предприятиями, использующими труд инвалидов (пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Вместе с тем применение льгот связано с соблюдением и общих требований.

Во-первых, применение льгот не освобождает от обязанностей выставлять покупателям счета-фактуры. Сумма НДС в счете-фактуре по льготируемым операциям не выделяется. Но там делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (основание: п. 5 ст. 168 НК РФ).

А если организация, пользующаяся льготой, выставляет счет-фактуру с выделенной в ней суммой НДС?

На основании п. 5 ст. 173 НК РФ сумма НДС подлежит уплате в бюджет, при этом воспользоваться вычетом организации не смогут.

Во-вторых, если организация ведет деятельность, подлежащую лицензированию, использовать льготу по НДС можно только при наличии соответствующей лицензии. Требование об обязательном наличии лицензии для правомерного применения льгот по НДС закреплено в п. 6 ст. 149 НК РФ.

Порядок лицензирования отдельных видов деятельности на территории РФ в настоящее время определяется Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности". Перечень лицензируемых видов деятельности установлен ст. 17 Закона N 128-ФЗ. Виды деятельности, не перечисленные в ст. 17, лицензированию не подлежат.

В-третьих, одним из условий обоснованного применения льгот, предусмотренных во всех пунктах ст. 149 НК РФ, является ведение раздельного учета операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению. Это требование указано в п. 4 ст. 149 НК РФ.

Раздельный учет предполагает раздельный учет затрат на производство и реализацию товаров (работ, услуг), облагаемых и не облагаемых НДС, а также раздельный учет сумм "входного" НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для производства облагаемых и не облагаемых НДС товаров (работ, услуг).

Перечень операций, освобождаемых от налогообложения, не является постоянным и периодически претерпевает изменения. Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ в п. 3 внесены дополнения в части:

- реализации лома и отходов черных и цветных металлов;

- передачи в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.

Так как освобождение от НДС вышеперечисленных операций предусмотрено п. 3 ст. 149 НК РФ, организации имеют право отказаться от льгот.

Напомним, что гл. 21 НК РФ устанавливает общее правило отказа от льгот.

В соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ отказаться от льгот можно только по операциям, перечисленным в п. 3 ст. 149 НК РФ, закрепив это решение в учетной политике для целей НДС.

Если организация решает отказаться от льготы, предусмотренной в п. 3, она должна сообщить об этом решении налоговому органу по месту своего учета. Налоговый кодекс не предъявляет никаких требований к форме заявления об отказе от использования налоговых льгот. Оно составляется в произвольной форме. Но в нем должна быть указана следующая информация:

- наименование операций, освобождаемых от налогообложения, по которым организация отказывается от использования льготы;

- срок, начиная с которого планируется отказ от льгот;

- срок, на который организация отказывается от использования льготы.

Напомним, что п. 5 ст. 149 НК РФ устанавливает минимальный срок отказа от льгот - на срок не менее года (налоговый период).

Если организация приняла решение отказаться от использования льготы на более продолжительный срок (более года), срок необходимо указать в заявлении.

Отказ от использования льготы возможен как в отношении нескольких операций, предусмотренных в п. 3 ст. 149 НК РФ, так и в отношении операций, предусмотренных одним подпунктом п. 3.

Например, организация выполняет научно-исследовательские работы на основе хозяйственных договоров. Одновременно с этим организация оказывает финансовые услуги по предоставлению займов.

Освобождение данных операций от НДС предусмотрено соответственно пп. 15 и 16 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Организация подала в налоговый орган заявление об отказе от использования освобождения от НДС в отношении операций по оказанию финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме. Данный отказ будет распространяться только на указанные услуги. Операции, связанные с выполнением научно-исследовательских работ, НДС облагаться не будут.

Налоговый кодекс предусматривает распространение отказа от льгот по всем операциям, осуществляемым в рамках соответствующего пп. 3 ст. 149 НК РФ, независимо от того, кто является покупателем (заказчиком) соответствующих товаров (работ, услуг).

Если организация отказалась от использования льготы по каким-либо операциям, то все операции, предусмотренные соответствующим подпунктом п. 3 ст. 149 НК РФ, будут облагаться НДС в обычном порядке. Счета-фактуры в этом случае должны оформляться с выделением сумм НДС.

Обороты по реализации таких товаров (работ, услуг) будут отражаться в п. 1 разд. 2.1 декларации по НДС. При этом в разд. 5 информация о таких операциях не приводится.

В учетной политике по НДС приводится перечень операций, по которым организация отказалась от льгот.

Раздельный учет затрат

Раздельный учет предполагает раздельный учет затрат на производство и реализацию товаров (работ, услуг), облагаемых и не облагаемых НДС, а также раздельный учет сумм "входного" НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для производства облагаемых и не облагаемых НДС товаров (работ, услуг).

Для чего нужен раздельный учет?

Для того, чтобы правильно определить, какие суммы "входного" НДС относятся к:

- облагаемым НДС операциям;

- освобождаемым от НДС операциям;

- операциям, облагаемым ставкой 0 %.

I. Суммы "входного" НДС, относящиеся к облагаемым оборотам, принимаются к вычету в общеустановленном порядке. Эти суммы НДС отражаются на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" до того момента, когда их можно принять к вычету.

II. Суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении операций, освобожденных от НДС, учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) и к вычету не принимаются (основание: пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

III. Суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по которым облагаются по налоговой ставке 0%, возмещаются из бюджета в порядке, предусмотренном ст. 165 НК РФ.

При ведении раздельного учета затрат необходимо руководствоваться следующими правилами.

Если приведенные затраты непосредственно связаны с производством (приобретением) и реализацией определенных товаров (работ, услуг), в этом случае они в полном объеме включаются в состав затрат применительно к этому виду товаров (работ, услуг) и зачет "входного" НДС осуществляется в вышеуказанном порядке.

Однако на практике в большинстве случаев производимые расходы нельзя напрямую отнести к определенному виду операций, поскольку эти расходы связаны с осуществлением операций как облагаемых НДС, так и не облагаемых налогом.

В этом случае учет нужно вести в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, организация учета затрат должна подтверждать перечень расходов, напрямую относящихся к тому или иному обороту.

В частности, в п. 10 ст. 165 НК РФ говорится: "Порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения".

Общий принцип организации реального учета по НДС закреплен в п. п. 1 и 2 ст. 166 НК РФ: сумма НДС при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных по каждой налоговой базе.

Таким образом, в целях правильного исчисления НДС, подлежащего отнесению на расчеты с бюджетом, налогоплательщикам следует раздельно определять налоговые базы в следующих случаях:

- при наличии операций по реализации товаров, облагаемых НДС по разным ставкам;

- при наличии операций по реализации товаров, облагаемых и не облагаемых НДС;

- при наличии операций, по которым НДС исчисляется с разницы между покупной и продажной стоимостью товаров.

Поскольку раздельный учет ведется только для целей налогообложения, бухгалтеру необходимо организовать аналитический учет НДС таким образом, чтобы получить достоверные сведения, необходимые для расчета налога и составления налоговых деклараций, и в случае налоговой проверки представить соответствующие документы инспектору. Это можно сделать как на основе данных по конкретным операциям, отраженным на отдельных субсчетах соответствующих бухгалтерских счетов, так и на основе специально составляемых налоговых документов.

Налоговый учет НДС ведется на основании счетов-фактур, составляемых в определенном законодательством порядке и регистрируемых в книге покупок и книге продаж. При этом суммарные данные по НДС за отчетный период, зафиксированные в книге продаж, определяют сумму задолженности перед бюджетом по НДС, аналогичные данные, отраженные в книге покупок, - сумму НДС, уменьшающую указанную задолженность. Разница между этими данными подлежит уплате в бюджет.

Исходя из изложенного, у предприятий отсутствует необходимость непременно вести раздельный учет в целях налогообложения на счетах бухгалтерского учета путем открытия специальных субсчетов. Общий порядок ведения раздельного учета предполагает выбор одного из двух основных вариантов, применяемых к любому объекту.

1. Организовать аналитический учет объектов раздельного учета по НДС без отражения на счетах бухгалтерского учета в специально разработанных регистрах (например, в журналах, разработочных таблицах, ведомостях и т.п.) с указанием всех объектов раздельного учета и ссылкой на первичные документы. Для НДС такими регистрами являются книги покупок и продаж.

Однако в ряде случаев, для того чтобы заполнить налоговые документы, необходимо произвести дополнительные расчеты, сделав определенную выборку из книг покупок и продаж (например, для заполнения налоговой декларации в части полученных авансов, а также для отражения данных в соответствующих строках декларации в зависимости от применяемой ставки налогообложения). В такой ситуации организации следует разработать собственные регистры для проведения необходимых расчетов или выделить в уже применяемых организацией журналах, ведомостях и т.п. дополнительные графы для отражения информации, обеспечивающей раздельный учет, либо фиксировать их в бухгалтерских справках.

2. Организовать аналитический учет объектов раздельного учета по НДС с отражением на счетах бухгалтерского учета, то есть группировать операции по каждому объекту на отдельных субсчетах соответствующих бухгалтерских счетов без предварительной регистрации в других регистрах непосредственно из первичных документов. При этом в зависимости от количества объектов раздельного учета могут использоваться субсчета первого, второго, а при необходимости более высокого порядка.

В приказе об учетной политике для целей налога на добавленную стоимость определяется следующее:

- способ ведения раздельного учета затрат;

- виды деятельности, по которым обеспечивается раздельный учет затрат;

- база распределения общехозяйственных расходов по видам деятельности.

Раздельный учет "входного" НДС

Элементом учетной политики является учет "входного" НДС по расходам, которые нельзя напрямую отнести к определенному виду операций, поскольку эти расходы связаны с осуществлением операций как облагаемых НДС, так и не облагаемых налогом.

В этом случае учет нужно вести в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 170 НК РФ.

Этим пунктом предусмотрено, что суммы "входного" НДС принимаются к вычету либо включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) в пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения), к общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за отчетный (налоговый) период.

Такой порядок учета "входного" НДС распространяется в том числе и на приобретаемые объекты основных средств и нематериальных активов, которые предназначены к использованию в деятельности как облагаемой НДС, так и освобожденной от этого налога.

Еще раз подчеркиваем, что условное деление "входного" НДС относится только к тем расходам и к тем основным средствам (нематериальным активам), которые напрямую не связаны с осуществлением конкретных операций, которые нельзя каким-либо методом учесть в составе затрат по определенным видам деятельности.

Если отдельные расходы данной группы по каким-либо критериям можно отнести в состав затрат по определенному обороту, то "входной" НДС по таким расходам условному делению не подлежит.

Критерий отнесения данных расходов к тому или иному виду деятельности является элементом учетной политики. И, как следствие, перечень расходов, основных средств, по которым применяется условный метод деления "входного" НДС, также является элементом учетной политики.

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ (в ред. Закона N 119-ФЗ) пропорция условного деления "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, определяется в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Анализируя положения данного абзаца, приходишь к выводу, что метод определения пропорции является элементом учетной политики.

Вместе с тем далее говорится, что пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобожденных от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Сопоставляя эти положения п. 4 ст. 170 НК РФ, можно сделать выводы:

- во-первых, возможно определить и обосновать в учетной политике способ определения пропорции, отличный от указанного в данном пункте;

- во-вторых, пропорция составляется только в том отчетном (налоговом) периоде, когда есть операции, освобожденные и не освобожденные от НДС. Так как НДС - дискретный налог, то пропорция составляется в том месяце (квартале), когда есть облагаемые и необлагаемые обороты.

Когда раздельный учет "входного" НДС можно не вести?

Организация имеет право не применять положения по ведению раздельного учета "входного" НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по которым освобождены от НДС, не превышает 5% общей величины совокупных расходов. Определение 5%-ной доли относится только к расходам, относящимся к освобожденным от НДС оборотам.

Что делать?

Делению подлежит "входной" НДС по расходам, относящимся и к облагаемым, и к не облагаемым НДС оборотам, предъявленный поставщиками в том налоговом периоде, за который составляется пропорция. Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 04.03.2004 N 04-03-11/30. Сумма остатка НДС, предъявленного поставщиками в отчетном периоде, за который составляется пропорция, относящегося к облагаемым оборотам, учитываться при составлении пропорций следующих налоговых периодов не будет.

При распределении суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, расчет сумм "входного" НДС, принимаемых к вычету, может быть произведен по следующей формуле:

Нв = Н x Во / В, где

Нв - сумма "входного" НДС, принимаемая к вычету;

Н - сумма "входного" НДС, предъявленная поставщиками по товарам (работам, услугам), используемым при производстве и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС и освобождены от налогообложения;

Во - стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС;

В - стоимость всех товаров (работ, услуг), отгруженных за данный налоговый период.

При расчете пропорции стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) определяется без НДС.

Ведение раздельного учета необходимо для того, чтобы по налогам каждого налогового периода (месяца, квартала) организация имела документально подтвержденную сумму "входного" НДС, подлежащую распределению между видами деятельности, облагаемыми НДС и освобожденными от налогообложения.

Для этого в течение налогового периода учет сумм "входного" НДС необходимо организовать следующим образом:

1) при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для использования при осуществлении операций, не облагаемых НДС, суммы "входного" НДС в учете не выделяются и на счете 19 не отражаются, а включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг);

2) при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для использования при осуществлении операций, облагаемых НДС. Суммы "входного" НДС отражаются по дебету счета 19 "Суммы НДС, подлежащие вычету". Списание этих сумм со счета 19 в дебет счета 68 осуществляется по мере выполнения всех условий для правомерного вычета, установленных гл. 21 НК РФ;

3) при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления как облагаемых НДС, так и освобожденных от налогообложения, суммы "входного" НДС отражаются в учете по дебету счета 19 на отдельном субсчете "Суммы НДС, подлежащие распределению".

По окончании налогового периода дебетовый остаток по указанному субсчету распределяется в пропорции между операциями, облагаемыми и не облагаемыми НДС.

Суммы НДС, подлежащие вычету, переносятся на субсчет счета 19 "Суммы НДС, подлежащие вычету" и затем списываются в дебет счета 68 по мере выполнения условий, установленных ст. 172 НК РФ.

Сумма НДС, подлежащая включению в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), подлежит списанию со счета 19 на те счета, на которые была отнесена стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

При отсутствии раздельного учета сумма "входного" НДС вычету не подлежит и в расходы, учитываемые при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, не включается.

Л.П.Хабарова

Главный редактор журнала

"Бухгалтерский бюллетень",

профессор

Подписано в печать

23.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——