"Бухгалтерский бюллетень", 2005, N 12

ИЗМЕНЕНИЯ,

ВНЕСЕННЫЕ В ГЛАВУ 23 "НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ" НК РФ ФЕДЕРАЛЬНЫМИ ЗАКОНАМИ ОТ 06.06.2005 N 58-ФЗ,

ОТ 30.06.2005 N 71-ФЗ, ОТ 01.07.2005 N 78-ФЗ,

ОТ 21.07.2005 N 93-ФЗ

Новый, 2006 г. сопряжен со значительными изменениями налогового законодательства. В числе прочих новшеств следует уделить внимание и ряду законов, регулирующих взимание налога на доходы физических лиц.

Часть новшеств уже актуальна - введена в действие в части правоотношений, возникших с 1 января 2005 г., также стала известна новая редакция гл. 23 НК РФ, вступающая в силу с 2006 и 2007 г.

Рассмотрим изменения в хронологии их вступления в силу.

С 1 января 2005 г.

Реализации акций (долей, паев), полученных

налогоплательщиком при реорганизации фирмы

Статья 214.1 "Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги" (в ред. Закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ) дополнена новым абзацем, определяющим, что при реализации акций (долей, паев), полученных налогоплательщиком при реорганизации фирмы, расходами на их приобретение, на сумму которых можно уменьшить доход от сделки купли-продажи, признается стоимость акций (долей, паев) реорганизуемых организаций.

Эта стоимость, в свою очередь, определяется в соответствии со ст. 277 НК РФ при условии документального подтверждения налогоплательщиком расходов на их приобретение.

Раньше статья не содержала отдельной нормы, касающейся правил формирования налоговой базы по операциям с такими ценными бумагами.

В зависимости от формы, в которой произошла реорганизация, стоимость акций (долей, паев) определяется по-разному.

     
   —————————————————————T———————————————————————————————————————————¬
   |При реорганизации в |Стоимость полученных акционерами           |
   |форме слияния,      |реорганизуемой организации акций           |
   |присоединения       |создаваемых организаций или организации, к |
   |и преобразования    |которой осуществлено присоединение,        |
   |                    |признается равной стоимости                |
   |                    |конвертированных акций реорганизуемой      |
   |                    |организации по данным налогового учета     |
   |                    |акционера на дату завершения реорганизации |
   |                    |(на дату внесения в Единый государственный |
   |                    |реестр юридических лиц записи о            |
   |                    |прекращении деятельности каждого           |
   |                    |присоединяемого юридического лица — при    |
   |                    |реорганизации в форме присоединения).      |
   |                    |В аналогичном порядке осуществляется       |
   |                    |оценка стоимости долей (паев)              |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |При реорганизации в |Стоимость полученных акционером в          |
   |форме выделения,    |результате реорганизации акций каждой из   |
   |разделения          |созданных организаций и реорганизованной   |
   |                    |организации признается равной стоимости    |
   |                    |принадлежавших акционеру акций             |
   |                    |реорганизуемой организации, определяемой по|
   |                    |данным налогового учета акционера.         |
   |                    |Стоимость акций каждой вновь создаваемой   |
   |                    |организации признается равной части        |
   |                    |стоимости принадлежащих акционеру акций    |
   |                    |реорганизуемой организации,                |
   |                    |пропорциональной отношению стоимости       |
   |                    |чистых активов созданной организации к     |
   |                    |стоимости чистых активов реорганизуемой    |
   |                    |организации.                               |
   |                    |Стоимость акций реорганизуемой организации |
   |                    |(реорганизованной после завершения         |
   |                    |реорганизации), принадлежащих акционеру,   |
   |                    |определяется как разница между стоимостью  |
   |                    |приобретения им акций реорганизуемой       |
   |                    |организации и стоимостью акций всех вновь  |
   |                    |созданных организаций, принадлежащих этому |
   |                    |акционеру.                                 |
   |                    |Стоимость чистых активов реорганизуемой и  |
   |                    |вновь созданных организаций определяется   |
   |                    |по данным разделительного баланса на дату  |
   |                    |его утверждения акционерами в установленном|
   |                    |порядке.                                   |
   |                    |В аналогичном порядке осуществляется оценка|
   |                    |стоимости долей (паев), полученных в       |
   |                    |результате обмена долей (паев)             |
   |                    |реорганизуемой организации                 |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |При реорганизации в |Стоимость акций (доли, пая) выделяемой     |
   |форме выделения     |организации признается равной стоимости    |
   |                    |чистых активов выделенной организации  на  |
   |                    |дату ее государственной регистрации.       |
   |                    |В случае если стоимость чистых активов     |
   |                    |одной или нескольких созданных             |
   |                    |(реорганизованной) с участием акционеров   |
   |                    |организаций является отрицательной         |
   |                    |величиной, стоимость приобретения          |
   |                    |полученных акционером в результате         |
   |                    |реорганизации акций каждой из созданных    |
   |                    |(реорганизованной) организаций признается  |
   |                    |равной части стоимости принадлежавших      |
   |                    |акционеру акций реорганизуемой организации,|
   |                    |пропорциональной отношению величины        |
   |                    |уставного капитала каждой из созданных с   |
   |                    |участием акционеров организаций к величине |
   |                    |уставного капитала реорганизуемой          |
   |                    |организации на последнюю отчетную дату,    |
   |                    |предшествующую реорганизации               |
   L————————————————————+————————————————————————————————————————————
   

Однако налогоплательщик как физическое лицо не ведет налоговый учет - это обязанность, предусмотренная НК РФ только для организаций. Учет у акционера ведется по стоимости приобретения акции, в которую включаются все фактические затраты на приобретение.

Другой вариант для налогоплательщика по таким сделкам - воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным ст. 220 НК РФ. Для определения суммы вычета важно, как давно акции (доли, паи) находятся в собственности физического лица (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). Законодатель разъяснил, что при реализации акций (долей, паев), полученных налогоплательщиком при реорганизации организаций, срок их нахождения в собственности налогоплательщика исчисляется с даты приобретения в собственность акций (долей, паев) реорганизуемых организаций (последний абзац пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Пример. Налогоплательщик с 27.03.2001 имел в собственности акции АО "Белое золото" на сумму 500 000 руб. Фирма реорганизовалась в ООО "Белое золото" в 2005 г., и взамен своих акций налогоплательщик получил долю в уставном капитале в той же сумме.

В ноябре 2005 г. участник ООО продал свою долю в нем за 600 000 руб. Он решил воспользоваться имущественным налоговым вычетом и при подаче налоговой декларации должен указать, что владеет долей с 27.03.2001 (более трех лет). Благодаря этому он может воспользоваться вычетом в размере всей суммы сделки. В противном случае вычет составил бы 125 000 руб.

Одновременно напомним, что база по НДФЛ в связи с рассматриваемыми операциями не возникнет вообще, если налогоплательщик-акционер получит от АО или других организаций, участником которых он является, доход при конвертации (обмене) акций (долей, паев) реорганизуемой организации в акции (доли, паи) новой фирмы в виде дополнительно и (или) взамен полученных акций (долей, паев) (п. 19 ст. 217 НК РФ).

Освобождение от налогообложения

В силу Федерального закона от 30 июня 2005 г. N 71-ФЗ в 2005 г. все выплаты в виде помощи (в денежной и натуральной форме), а также в виде подарков, полученные в 2005 г. ветеранами Великой Отечественной войны, инвалидами Великой Отечественной войны, вдовами военнослужащих, погибших в период войны с Финляндией, Великой Отечественной войны, войны с Японией, вдовами умерших инвалидов Великой Отечественной войны и бывшими узниками нацистских концлагерей, тюрем и гетто, а также бывшими несовершеннолетними узниками концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистами и их союзниками в период второй мировой войны, в связи с 60-летием Победы в Великой Отечественной войне 1941 - 1945 гг., не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) (ст. 2 Закона).

Суммы НДФЛ, уплаченные при получении таких доходов, должны были быть возвращены налогоплательщикам до 5 октября 2005 г.

С 1 января 2006 г.

Материальная выгода

В ст. 212 "Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды" сделана оговорка, что материальная выгода определяется при пользовании налогоплательщиком как заемными, так и кредитными средствами в предусмотренных статьей случаях (в ред. Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ). По существу это лишь уточнение формулировки, так как в ст. 224 НК РФ, отвечающей за налоговые ставки по НДФЛ, именно такая формулировка присутствует с 2005 г.

Пример. Налогоплательщик получил банковский кредит в сумме 100 000 руб. 1 октября 2005 г. на 1 год под 9% годовых. Проценты начисляются поквартально с 1 января 2006 г. в размере 1/4 годовой процентной ставки. Сумма кредита по истечении срока кредитного договора возвращается единовременно. Налогоплательщик самостоятельно по истечении налогового периода определяет налоговую базу и производит уплату на основании декларации, представляемой в налоговый орган по месту постоянного пребывания.

Ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату выдачи кредита - 13% годовых.

Материальная выгода для целей налогообложения определяется за период с 1 января 2006 г. до 30 сентября 2006 г. (то есть до даты возвращения кредита) и рассчитывается по формуле

Мв = Зс x Пцб x Д : 365 [366] - С, где

Мв - материальная выгода;

Зс - сумма заемных (кредитных) средств;

Пцб - сумма процентов в размере 3/4 ставки ЦБ РФ по займам (кредитам) в рублях или в размере 9% по займам (кредитам) в иностранной валюте;

Д - число дней распоряжения налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами до дня уплаты процентов или возврата суммы займа (кредита);

365 [366] - число календарных дней в году;

С - сумма процентной платы, внесенная по договору.

Налоговая база за I квартал 2006 г. составит:

Мв1 = 154 руб. (100 000 руб. x (3/4 x 13%) x 90 дней / 365) - 100 000 руб. x (9% / 4).

Сумма налога за I квартал 2006 г. составит 20 руб. (154 руб. x 13%).

Налоговая база за II квартал 2006 г. составит:

Мв2 = 181 руб. (100 000 руб. x (3/4 x 13%) x 91 день / 365) - 100 000 руб. x (9% / 4).

Сумма налога за II квартал составит 24 руб. (181 руб. x 13%).

Налоговая база за III квартал составит:

Мв3 = 208 руб. (100 000 руб. x (3/4 x 13%) x 92 дня / 365) - 100 000 руб. x (9% / 4).

Сумма налога за III квартал составит 27 руб. (208 руб. x 13%).

Налоговая база за IV квартал отсутствует, так как кредит возвращен 30 сентября.

Таким образом, за налоговый период сумма налога с материальной выгоды составит 71 руб. (20 руб. + 24 руб. + 27 руб.).

Налог исчисляется налогоплательщиком при подаче налоговой декларации за 2006 г. и уплачивается равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.

Расходы, уменьшающие доход от купли-продажи ценных бумаг

С 2006 г. в силу новой редакции п. 3 ст. 214.1 НК РФ, созданной Законом N 58-ФЗ, налог на наследование и (или) дарение, уплаченный налогоплательщиком при получении ценных бумаг в собственность, включен в расходы, уменьшающие доход от купли-продажи ценных бумаг.

* * *

Эта же статья дополняется абзацем, согласно которому в случае, если организацией-эмитентом был осуществлен обмен (конвертация) акций, при реализации акций, полученных налогоплательщиком в результате обмена (конвертации), в качестве документально подтвержденных расходов налогоплательщика признаются расходы по приобретению акций, которыми владел налогоплательщик до их обмена (конвертации).

Такой порядок определен на законодательном уровне, однако он применялся на практике и ранее. Если у налогоплательщика нет расходов на приобретение акций (например, он получил их при приватизации в обмен на ваучеры, при распределении дополнительных акций среди акционеров в случае увеличения уставного капитала акционерного общества за счет его имущества), он может воспользоваться имущественным налоговым вычетом, который в 2006 г. предоставляется по ценным бумагам за последний налоговый период. При этом срок владения акциями будет исчисляться с момента получения в собственность первоначального пакета акций.

Как следует поступать до введения в действие названной нормы, разъяснено Письмами Минфина России от 11 июля 2005 г. N 03-05-01-03/63, от 30 мая 2005 г. N 03-05-01-04/161, от 26 июля 2005 г. N 03-05-01-05/124, от 4 марта 2005 г. N 03-05-01-04/52, ФНС России от 27 апреля 2005 г. N 04-1-04/276.

Увеличение планки отдельных видов необлагаемых доходов

Повышена планка необлагаемого дохода в виде:

- стоимости подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей (в ред. Федерального закона от 1 июля 2005 г. N 78-ФЗ);

- стоимости призов в денежной и натуральной форме, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства Российской Федерации, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления;

- сумм материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

- возмещения (оплаты) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом. Освобождение от налогообложения предоставляется при представлении документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих медикаментов;

- стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг);

- сумм материальной помощи, оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов.

В текущем году такие выплаты по каждому основанию освобождаются от НДФЛ в сумме до 2000 руб. за налоговый период; с 2006 г. - до 4000 руб. (Федеральный закон от 30.06.2005 N 71-ФЗ).

Пример. Работник получил от своей фирмы подарок ко дню рождения стоимостью 5000 руб. в 2006 г. Следует исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет налог с облагаемой части стоимости подарка - 1000 руб. (5000 руб. - 4000 руб.). Налог в данном случае исчисляется по ставке 13% и составляет 130 руб. (1000 руб. x 13%).

Новые льготы

Статья 217 НК РФ дополняется новой налоговой льготой (в ред. Федерального закона N 71-ФЗ): помощь (в денежной и натуральной форме), а также подарки, которые получены ветеранами Великой Отечественной войны, инвалидами Великой Отечественной войны, вдовами военнослужащих, погибших в период войны с Финляндией, Великой Отечественной войны, войны с Японией, вдовами умерших инвалидов Великой Отечественной войны и бывшими узниками нацистских концлагерей, тюрем и гетто, а также бывшими несовершеннолетними узниками концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистами и их союзниками в период второй мировой войны, в части, не превышающей 10 000 руб. за налоговый период (п. 33 ст. 217 НК РФ).

* * *

Уточняется еще одна налоговая льгота - Федеральный закон от 21 июля 2005 г. N 93-ФЗ редактирует п. 30 ст. 217 НК РФ - не облагаются налогом суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, комиссиями референдума, а также из средств избирательных фондов кандидатов на должность Президента Российской Федерации, кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов на должность в ином государственном органе субъекта Российской Федерации, предусмотренном Конституцией, уставом субъекта Российской Федерации и избираемом непосредственно гражданами, кандидатов в депутаты представительного органа муниципального образования, кандидатов на должность главы муниципального образования, на иную должность, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений, избирательных фондов региональных отделений политических партий, не являющихся избирательными объединениями, из средств фондов референдума инициативной группы по проведению референдума Российской Федерации, референдума субъекта Российской Федерации, местного референдума, инициативной агитационной группы референдума Российской Федерации, иных групп участников референдума субъекта Российской Федерации, местного референдума за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний, кампаний референдума.

Отмена налога на наследование и дарение

В связи с отменой с 2006 г. налога на наследование и дарение скорректированы некоторые позиции льгот по НДФЛ (Федеральный закон от 1 июля 2005 г. N 78-ФЗ). Так, не станут облагаться налогом доходы в денежной и натуральной форме, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев.

Эта льгота действует, только если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами) (п. п. 18 и 18.1 ст. 217 НК РФ).

С 1 января 2007 г.

2007 г. расставляет все точки над "i" в отношении формирования налоговой базы по операциям с продажей ценных бумаг: отмирает имущественный налоговый вычет по таким сделкам и единственным способом уменьшения налоговой базы остается подтверждение налогоплательщиком расходов на приобретение ценных бумаг.

В заключение стоит отметить, что некоторые из перечисленных нами новшеств касаются налогоплательщиков, но не налоговых агентов, так как в отношении ряда доходов источники выплаты не выступают в этом качестве. Это касается и материальной выгоды, и доходов в виде стоимости призов в лотереях и розыгрышах (ст. ст. 212 и 228 НК РФ).

М.А.Климова

К. э. н.,

независимый консультант по налогам

Подписано в печать

23.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——