"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 47

Вопрос: Каков порядок бухгалтерского учета и налогообложения при реализации торговым предприятием собственных пластиковых подарочных карт (т.е. предприятие как бы получает 100%-ную предоплату)? Как поступить, если карта полностью или частично отоварена?

Ответ: В настоящее время в розничной торговле широкое распространение в качестве платежного средства приобрели платежные карты. Они могут быть персональными (т.е. выдаваемые физическим лицам) и корпоративными (выдаваемые юридическим лицам).

В расчетах с использованием платежных пластиковых карт участвует несколько сторон, в частности:

организация-эмитент, которая осуществляет выпуск (эмиссию) платежных карт, их распространение и обслуживание;

держатель карты (клиент) - лицо, имеющее право совершать операции по карте;

продавец товара (работы, услуги) - организация, осуществляющая непосредственную продажу товара, выполнение работы, оказание услуги.

Кроме платежных карт также используются различные виды дисконтных карт, которые предоставляют право ее владельцу получить определенную скидку при покупке товара, оплате работы или услуги. Причем в определенных случаях дисконтная карта приобретает многие черты платежной карты, в том числе в рассматриваемом нами случае, когда размер скидки составляет 100%, т.е. при приобретении по дисконтной карте товаров в подарок.

Между двумя этими на первый взгляд похожими "расчетными" инструментами существуют принципиальные различия, а именно:

платежная карта является своего рода электронной чековой книжкой, а в случае использования кредитных платежных карт еще и формой предоставления кредита - кредитной линии;

дисконтная карта - по сути закрепленная в электронном виде "часть" возмездного договора (купли-продажи, поставки и т.п.), определяющая условия предоставления покупателю (клиенту) скидки с цены товара (работы, услуги).

Поэтому эмитентом платежных карт - "платежных систем" (например, Visa, MasterCard и др.) выступают, как правило, крупнейшие банки или их консорциумы. К оплате указанные платежные инструменты принимаются различными предприятиями и организациями широкого спектра отраслей экономики (торговля, транспорт, связь, другие отрасли сферы услуг и т.п.).

В свою очередь дисконтные карты выдаются конкретными организациями (в основном розничной торговли) для своих клиентов с целью стимулирования продаж только в системе предприятий и структурных подразделений (филиалов) данной компании (например, дисконтные карты сети магазинов "Мир", "АрбатПрестиж", "Этуаль" и др.). При этом организация-эмитент и организация-продавец выступают в одном лице.

В рассматриваемой нами ситуации речь идет об использовании дисконтных карт в рекламных целях. При этом собственно карты играют роль отложенных - "потенциальных" подарков, связанных с возможностью владельцев карт получить 100%-ную скидку при покупке ими товаров в магазине.

Для осуществления контроля наличия выданных обязательств по продаже товаров по дисконтным "подарочным" картам последние могут выдаваться на определенное время (например, со сроком действия до ...числа ...месяца ...года) и иметь индивидуальный номер.

По-видимому, следует отметить еще одну особенность обращения дисконтных карт, выдаваемых в форме подарка (приза), а именно на вид источника погашения стоимости товаров, передаваемых по данным картам.

Действительно, если скидка с цены товара, предоставляемая в рамках "стандартной" дисконтной карты, производится за счет прибыли торговой организации (торговой наценки), а основная сумма их стоимости оплачивается покупателем, то расходы по "подарочной" дисконтной карте списываются полностью на издержки торговой организации как расходы на рекламу.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете движение дисконтных "подарочных" карт следует отражать на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Выдача обязательств (дисконтных "подарочных" карт) учитывается по дебету счета 009 в сумме установленного в карте лимита, а погашение - по кредиту данного забалансового счета по мере и в суммах, равных стоимости осуществленных владельцами данных карт покупок и (или) окончания срока действия карты вне зависимости от наличия неиспользованного остатка лимита по карте.

Аналитический учет выданных обязательств ведется по каждому номеру (другому идентификационному признаку) дисконтной "подарочной" карты.

В "системном" бухгалтерском учете отражению подлежат только операции по непосредственной передаче товаров (подарков) в магазине по дисконтным "подарочным" картам. При этом учет производится в соответствии с порядком, предусмотренным в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.12.2000 N 94н.

Проиллюстрируем отражение в бухгалтерском учете операций по продаже товаров по дисконтной подарочной карте на условном примере.

Пример. Торговая фирма ЗАО "Антей" в рамках рекламной акции 1 октября 2005 г. распространила среди покупателей 100 дисконтных карт, дающих право их владельцам на бесплатное приобретение в системе магазинов ЗАО "Антей" товаров стоимостью до 2000 руб. по каждой карте. Указанные дисконтные карты действуют до 1 января 2006 г. К моменту истечения срока действия указанных дисконтных карт (01.01.2006) по ним было куплено (подарено) товаров на сумму 198 000 руб., включая НДС. Ставка НДС составляет 10% (условно). Выручка от реализации (продажи) товаров за IV квартал 2005 г. составила 50 938 845 руб. Других "лимитируемых" расходов на рекламу в рассматриваемом периоде не производилось. Торговая наценка на товары составляет 25% (условно).

     
   ——————————————————T———————————T——————————————————————————————————¬
   |Корреспондирующие|Сумма, руб.|        Содержание операции       |
   |      счета      |           |                                  |
   +————————T————————+           |                                  |
   |  Дебет | Кредит |           |                                  |
   +————————+————————+———————————+——————————————————————————————————+
   |   009  |        |  200 000  |Приняты к забалансовому учету     |
   |        |        |           |выданные обязательства по         |
   |        |        |           |подаренным дисконтным картам      |
   |        |        |           |(01.10.2005)                      |
   +————————+————————+———————————+——————————————————————————————————+
   |   44   |   41   |  180 000  |Списывается продажная стоимость   |
   |        |        |           |подаренных товаров — по мере      |
   |        |        |           |осуществления продаж              |
   +————————+————————+———————————+——————————————————————————————————+
   |   44,  | 68/НДС |   18 000  |Начислен НДС на подаренные товары |
   |(91/НДС)|        |           |(в продажных ценах)               |
   |        |        |           |(180 000 х 10%) : 100% = 18 000   |
   +————————+————————+———————————+——————————————————————————————————+
   |   44   |   42   |  (36 000) |Списывается торговая наценка на   |
   |        |        |           |подаренные товары                 |
   |        |        |           |(180 000 х 25%) : 125% = 36 000   |
   +————————+————————+———————————+——————————————————————————————————+
   |        |   009  |  198 000  |Списывается с забалансового учета |
   |        |        |           |стоимость подаренных товаров — по |
   |        |        |           |мере передачи подарков            |
   +————————+————————+———————————+——————————————————————————————————+
   |        |   —"—  |    2 000  |Списывается с забалансового учета |
   |        |        |           |остаток невостребованных          |
   |        |        |           |обязательств по "подарочным"      |
   |        |        |           |дисконтным картам — 31.12.2005    |
   L————————+————————+———————————+———————————————————————————————————
   

По окончании месяца (отчетного периода) расходы, связанные с осуществлением рекламных мероприятий (в нашем случае - передача товаров по "подарочным" дисконтным картам), списываются на счета продаж - в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Расходы на продажу".

Налог на добавленную стоимость

При расчете НДС от стоимости переданных покупателям по дисконтным "подарочным" картам товаров необходимо руководствоваться разъяснением Минфина России, данным в Письме от 31.03.2004 N 04-03-11/52 "О налоге на добавленную стоимость", согласно которому "...операции по реализации товаров на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом в целях настоящей главы передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией этих товаров.

Учитывая изложенное, бесплатная, то есть безвозмездная, передача товаров в рекламных целях подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Одновременно следует отметить, что, согласно п. 1 ст. 154 Кодекса, налоговая база по налогу на добавленную стоимость в указанном случае определяется исходя из рыночных цен".

Таким образом, начисление НДС по переданным в качестве подарков по дисконтным картам товарам должно осуществляться исходя из продажных цен этих товаров (т.е. с учетом торговой наценки при ее наличии).

Налог на прибыль

При расчете налога на прибыль следует иметь в виду, что "...расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2 - 4 настоящего пункта, осуществляемые им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определенной в соответствии со ст. 249 настоящего Кодекса" (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Следовательно, если размер лимитируемых расходов на рекламу (в том числе по выдаче подарков) будет превышать 1% от объема выручки торговой организации, то сумма превышения указанных расходов не принимается к вычету для целей расчета налога на прибыль.

В бухгалтерском учете превышение фактических расходов на рекламу сверх установленного лимита приводит к образованию постоянных разниц, а следовательно, и постоянных налоговых обязательств, которые определяются как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль и отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль".

И.Ложников

Директор

департамента методологии

бухгалтерского учета

"НLB Внешаудит"

Подписано в печать

23.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——