"Все о налогах", 2005, N 12

СЧЕТ-ФАКТУРА КАК РЕГИСТР НАЛОГОВОГО УЧЕТА

Счет-фактура - документ, на основании которого налогоплательщик принимает к вычету суммы "входного" налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам.

Действующее законодательство содержит ограниченное количество нормативно-правовых актов, регламентирующих порядок оформления счетов-фактур в различных ситуациях. Так, общие требования к порядку выставления и оформления счетов-фактур установлены ст. ст. 168 и 169 НК РФ, а также Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, в ред. от 16.02.2004; далее - Правила). Вместе с тем значительная часть положений, регулирующих вопросы заполнения и обращения счетов-фактур, содержится в письменных разъяснениях Минфина России аналоговых органов.

Счет-фактуру выставляет поставщик товаров (работ, услуг). Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ сделать это он должен не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

Налоговые органы часто отказывают покупателям (заказчикам) в налоговом вычете только на том основании, что счет-фактура выставлен продавцом с нарушением сроков, установленных п. 3 ст. 168 НК РФ. Однако при обращении налогоплательщика в таких случаях в арбитражный суд последний принимает позицию налогоплательщиков (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 05.12.2001 по делу N Ф03-А73/01-2/2542, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.12.2002 по делу N А33-10903/02-С3а-Ф02-3595/02-С1, ФАС Московского округа от 17.06.2003 по делу N КА-А40/3836-03).

Ответ на этот вопрос содержится в Письме Минфина России от 23.06.2004 N 03-03-11/107: если счета-фактуры поступили с опозданием, вычет налога на добавленную стоимость производится в том налоговом периоде, в котором фактически получены данные счета-фактуры.

Таким образом, налоговый орган не может отказать в вычете сумм НДС покупателю, если продавец выставил счет-фактуру с нарушением срока, установленного п. 3 ст. 168 НК РФ.

Почти любая организация сталкивается с необходимостью аренды помещений, используемых для хозяйственной деятельности. Следует обратить внимание на Письмо Минфина России от 08.02.2005 N 03-04-11/21, в котором разъясняется, что сроки выставления счетов-фактур при реализации услуг, в том числе услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества, непосредственно связаны с датой оказания данных услуг. Таким образом, выставление счетов-фактур при реализации услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества возможно не ранее окончания налогового периода, в котором фактически оказаны названные выше услуги.

Пример 1. ООО "Ромашка" 1 октября 2005 г. заключило договор аренды с ОАО "Ландыш", по которому арендует у последнего складские помещения. Срок договора - 6 месяцев. Арендная плата должна перечисляться ежемесячно, сумма платежа - 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб. Таким образом, ОАО "Ландыш" может выставить счет-фактуру на сумму арендной платы за октябрь 2005 г. не ранее 1 ноября 2005 г. В бухгалтерском учете ООО "Ромашка" необходимо при этом сделать следующие записи:

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - начислена сумма арендной платы - 10 000 руб. (11 800 - 1800);

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 - отражен НДС - 1800 руб.;

Дебет 60 Кредит 51 "Расчетные счета" - с расчетного счета перечислена арендная плата - 11 800 руб.;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 - сумма НДС принята к вычету - 1800 руб.

Счета-фактуры составляются налогоплательщиком, если он является плательщиком НДС. В противном случае на него не распространяются нормы гл. 21 НК РФ. Например, если поставщик применяет упрощенную систему налогообложения, то при отгрузке товаров (работ, услуг) он счет-фактуру покупателю не выписывает.

Если все-таки поставщик, не являющийся плательщиком НДС, выставит счет-фактуру с выделенной суммой НДС, то всю сумму налога и соответствующую сумму пеней придется заплатить в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ). При этом не имеет значения, по какой причине (умышленно или ошибочно) выставлены соответствующие счета-фактуры.

Спорить с налоговиками в таком случае бесполезно. Однако необходимо обратить внимание, что сумма НДС подлежит уплате без взыскания штрафных санкций.

Пример 2. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, в ходе которой установлены нарушения при исчислении и уплате НДС в бюджет, в том числе необоснованное предъявление НДС покупателям при реализации товаров в розницу в связи с тем, что по данному виду деятельности акционерное общество не является плательщиком НДС, так как уплачивает единый налог на вмененный доход.

По результатам рассмотрения акта проверки и возражений по нему налоговой инспекцией принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ.

Согласно ст. 13 НК РФ налог на добавленную стоимость является федеральным налогом и подлежит уплате в бюджет, даже если налогоплательщик не является плательщиком данного налога. Следовательно, налоговый орган обоснованно предложил налогоплательщику перечислить в бюджет полученный от покупателей НДС с начислением в соответствии со ст. 75 НК РФ пени, которая является компенсационной мерой за несвоевременное перечисление НДС в бюджет.

Однако, как указано в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 07.07.2003 N Ф03-73/03-2/1145, поскольку налогоплательщик не являлся плательщиком НДС по реализации товаров в розницу, то у налогового органа отсутствовали правовые основания для привлечения последнего к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Аналогичные выводы сделаны также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.05.2002 N А05-12547/01-692/18.

Итак, плательщики НДС должны выставлять счета-фактуры в следующих случаях:

1. При реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Счет-фактура составляется в двух экземплярах (один для покупателя, другой для продавца). Сумма НДС в нем выделяется отдельной строкой.

2. При реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС согласно ст. 149 НК РФ. Счет-фактура выписывается в двух экземплярах (один покупателю, другой продавцу) без выделения НДС. На счете-фактуре делается соответствующая надпись или штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ).

3. При безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг). Счет-фактура выписывается в двух экземплярах: первый передается покупателю, второй остается у продавца. Покупатель, получивший такой счет-фактуру, право на вычет НДС не имеет. Поэтому счет-фактура в Книге покупок не регистрируется (п. 11 Правил).

4. При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Счет-фактура выписывается в двух экземплярах, которые остаются у продавца. Первый экземпляр регистрируется в журнале учета выставленных счетов-фактур, заносится в Книгу продаж и служит основанием для уплаты НДС по выполненным строительно-монтажным работам, второй - регистрируется в журнале учета полученных счетов-фактур, а также в Книге покупок и служит основанием для вычета соответствующей суммы НДС.

5. При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд. Счет-фактура выписывается в одном экземпляре, подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в Книге продаж.

6. При получении сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в том числе авансовых платежей. Счет-фактура, как правило, выписывается в одном экземпляре, подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в Книге продаж. Покупателю такие счета-фактуры не передаются (п. 19 Правил).

При получении авансовых платежей счет-фактура выписывается в двух экземплярах. Второй экземпляр подшивается в журнал учета полученных счетов-фактур и регистрируется в Книге покупок в том периоде, когда получено право на вычет НДС, исчисленного и уплаченного при поступлении аванса.

Если плательщик НДС имеет освобождение от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, он должен выставлять счета-фактуры в общеустановленном порядке.

Счета-фактуры можно не составлять в следующих случаях:

1. При реализации ценных бумаг (кроме брокерских и посреднических услуг) (п. 4 ст. 169 НК РФ). Эта норма касается всех налогоплательщиков.

2. При совершении банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами операций, не облагаемых НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ (п. 4 ст. 169 НК РФ).

3. При реализации товаров, выполнении работ и оказании платных услуг непосредственно населению за наличный расчет с использованием контрольно-кассовой техники (ККТ) при условии выдачи покупателю кассового чека (п. 7 ст. 168 НК РФ).

4. При реализации товаров (работ, услуг) непосредственно населению за наличный расчет без использования ККТ в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации (п. 7 ст. 168 НК РФ).

Для правомерного вычета (возмещения) НДС счет-фактура должен быть оформлен в соответствии с требованиями, установленными п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.

Наличие в счете-фактуре поставщика дополнительных граф или строк не является нарушением установленного порядка оформления счетов-фактур.

В 2004 г. в форму счета-фактуры был добавлен новый обязательный реквизит - КПП покупателя и продавца (код причины постановки на налоговый учет).

Кроме того, появилось требование об обязательном наличии в счете-фактуре расшифровок подписей руководителя и главного бухгалтера.

Хотя этих требований в ст. 169 НК РФ нет, их невыполнение на практике будет служить основанием для налоговых органов, чтобы отказать налогоплательщику в вычете сумм "входного" НДС.

Такая позиция нашла свое отражение, например, в Письме Минфина России от 05.04.2004 N 04-03-1/54, в котором разъясняется, что суммы НДС, указанные в счете-фактуре, выставленном после 1 марта 2004 г., в котором отсутствуют расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера организации или индивидуального предпринимателя, к вычету приниматься не должны.

Заметим, что судебная практика несколько ограничивает подобный "формальный" подход.

Пример 3. В ходе проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС налогоплательщик представил по запросу налогового органа ряд документов (счета-фактуры, платежные документы и т.д.). Налоговый орган отказал в вычете сумм НДС на основании того, что указанные счета-фактуры не соответствуют требованиям п. 6 ст. 169 НК РФ в связи с отсутствием в них расшифровки подписи должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций.

Хотя из п. 6 ст. 169 НК РФ следует, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации, но в данной норме не содержится требования обязательной расшифровки подписей лиц, выдавших счета-фактуры. Поэтому, как указано в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.01.2005 по делу N А19-5096/04-30-Ф02-5821/04-С1, отсутствие расшифровки подписей лиц, выдавших счет-фактуру, не может являться основанием для отказа в применении налоговых вычетов, если не имеется достоверных данных о том, что подписи учинены неуполномоченными лицами поставщика товаров (работ, услуг).

Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счета-фактуры могут подписываться и иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Если право подписи счетов-фактур делегировано иным лицам, то указывать должности этих лиц в счете-фактуре не нужно. При этом после подписи в обязательном порядке должны быть указаны фамилия и инициалы лица, подписавшего счет-фактуру (Письмо Минфина России от 16.06.2004 N 03-03-11/97).

Каким способом следует заполнять счет-фактуру?

Действующее законодательство не содержит каких-либо ограничений на присутствие в счетах-фактурах одновременно, например, типографского, компьютерного (или машинописного) и (или) рукописного текста.

Как следует из Письма УФНС России по г. Москве от 03.11.2004 N 24-11/70868, комбинированное заполнение счета-фактуры (компьютерным и ручным способом) само по себе не запрещено законодательством и не приводит к утрате счетом-фактурой своей силы как документа, обосновывающего правомерность налоговых вычетов.

Аналогичную позицию можно встретить и в арбитражной практике. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 06.09.2004 N КА-А40/7819-04 сделан вывод, что Налоговый кодекс РФ не содержит требований по составлению счетов-фактур исключительно в печатном виде, а также запрета на заполнение полей или реквизитов от руки, поэтому рукописное заполнение счета-фактуры в соответствии со ст. 169 НК РФ не является основанием для отказа в принятии предъявленного НДС к вычету.

Нередко налоговики требуют, чтобы при наличии любых рукописных записей в счете-фактуре, заполненном печатным способом, "вписанные" данные документа были заверены удостоверяющей подписью уполномоченного лица и печатью поставщика. Например, в Письме УМНС России по г. Москве от 01.07.2004 N 24-11/43467 сказано, что исправления, внесенные рукописным способом в счет-фактуру, составленный машинописным способом, должны быть оформлены в порядке, предусмотренном п. 29 Правил.

Ю.М.Лермонтов

Советник налоговой службы

II ранга

Подписано в печать

22.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——