"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2005, N 12

НЕПРОИЗВЕДЕННЫЕ АКТИВЫ

Впервые после принятия Инструкции N 70н <1> у бюджетных учреждений появился новый объект учета - непроизведенные активы: земля, ресурсы недр и пр. До этого стоимость земельных участков, ресурсов недр не учитывалась. В ранее действовавшей Инструкции N 107н <2> на субсчете 019 "Прочие основные средства" учитывались только многолетние насаждения и капитальные расходы по улучшению земель. С 2006 г. учреждения обязаны обеспечить учет непроизведенных активов. В данной статье приведены проводки по отражению в бухгалтерском учете операций по постановке на учет и выбытию непроизведенных активов, а также нормативно-правовые акты, которыми необходимо при этом руководствоваться.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н.

<2> Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утв. Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н.

Объекты учета

Для учета непроизведенных активов в План счетов Инструкцией N 70н введен новый счет 0 102 00 000 "Непроизведенные активы", на аналитических счетах которого учитываются:

- земля - счет 0 102 01 000;

- ресурсы недр - счет 0 102 02 000;

- прочие непроизведенные активы - счет 0 102 03 000.

Причем каждому непроизведенному активу присваивается инвентарный номер независимо от того, находится он в эксплуатации, запасе или на консервации. Данный номер используется в регистрах бухгалтерского учета, но на объектах не обозначается.

Рассмотрим, что учитывают на этих счетах. На аналитическом счете 0 102 01 000 "Земля" учитывается не только стоимость земельных участков, но и не отделимые от них капитальные расходы, такие, как планировка земельных участков, корчевка площадей под пашню, очистка полей от камней и валунов, срезание кочек, расчистка зарослей, очистка водоемов, мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы. Следует иметь в виду, что в указанные расходы не включаются стоимость зданий и сооружений, построенных на этой земле (например, стоимость дорог, туннелей, административных зданий и др.).

Обратите внимание: на этом счете учреждения должны учитывать стоимость земельных участков, находящихся в собственности, руководствуясь нормативно-правовыми актами по разграничению, пользованию и владению собственностью на землю, а также осуществлению операций, связанных с продажей земли, ее приобретением и т.д.: Законом N 101-ФЗ <3>; ЗК РФ <4>; ГК РФ <5>; Законом N 122-ФЗ <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Федеральный закон от 17.07.2001 N 101-ФЗ "О разграничении государственной собственности на землю".

<4> Земельный кодекс РФ от 25.10.2001 N 136-ФЗ.

<5> Гражданский кодекс РФ от 26.01.1996 N 14-ФЗ.

<6> Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Бюджетное учреждение, обладающее правом постоянного пользования земельным участком, должно иметь Свидетельство о государственной регистрации прав. Государственная регистрация договоров и иных сделок удостоверяется посредством совершения специальной регистрационной надписи на документе, выражающем содержание сделки. Отсюда следует, что бюджетное учреждение, которое обладает правом постоянного пользования земельным участком, может самостоятельно использовать его по своему усмотрению, но в целях его предоставления (ст. ст. 269, 270 ГК РФ).

1. Лицо, которому земельный участок предоставлен в постоянное пользование, осуществляет владение и пользование этим участком в пределах, установленных законом, иными правовыми актами и актом о представлении участка в пользование.

2. Лицо, которому земельный участок предоставлен в постоянное пользование, вправе, если иное не предусмотрено законом, самостоятельно использовать участок в целях, для которых он предоставлен, включая возведение для этих целей на участке зданий, сооружений и другого недвижимого имущества. Здания, сооружения, иное недвижимое имущество, созданное этим лицом для себя, являются его собственностью.

3. Лицо, которому земельный участок предоставлен в постоянное пользование, вправе передавать этот участок в аренду или безвозмездное пользование только с согласия собственника участка.

Иногда земельный участок может быть изъят у собственника. Статьей 49 ЗК РФ определены случаи изъятия, в том числе путем выкупа, земельных участков для государственных или муниципальных нужд. При этом если помещения в здании, расположенном на неделимом земельном участке, закреплены за несколькими федеральными казенными предприятиями и государственными или муниципальными учреждениями, то данный земельный участок предоставляется одному из этих юридических лиц на основании решения собственника земельного участка в постоянное (бессрочное) пользование. Другие лица обладают правом ограниченного пользования земельным участком для осуществления своих прав на закрепленные за ними помещения (п. 4 ст. 36 ЗК РФ).

На аналитическом счете 0 102 02 000 "Ресурсы недр" в соответствии с п. 31 Инструкции N 70н учитываются объекты непроизведенных активов в виде природных ресурсов - нефти, природного газа, угля, запасов полезных рудных и нерудных ископаемых, залегающих под землей или на ее поверхности, включая морское дно, некультивируемых биологических ресурсов (животные и растения, находящиеся в государственной и муниципальной собственности), водных ресурсов (водоносные пласты и другие ресурсы подземных вод).

В ст. 1.2 Закона РФ N 2395-1 <7> в отношении собственности на ресурсы недр указано: недра в границах территории Российской Федерации, включая подземное пространство и содержащиеся в недрах полезные ископаемые, энергетические и иные ресурсы, являются государственной собственностью. Вопросы владения, пользования и распоряжения недрами находятся в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Закон РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах".

Участки недр не могут быть предметом купли, продажи, дарения, наследования, вклада, залога или отчуждаться в иной форме. Права пользования недрами могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому в той мере, в какой их оборот допускается федеральными законами. Отсюда можно сделать вывод о том, что собственником недр является государство, а право владения, использования и распоряжения недрами находится в ведении РФ и субъектов РФ.

На аналитическом счете 0 102 03 000 "Прочие непроизведенные активы" в соответствии с п. 32 Инструкции N 70н подлежат учету объекты непроизведенных активов, не учитываемые на других счетах учета, например радиочастотный спектр.

Отражение операций по учету непроизведенных активов,

вовлекаемых в оборот впервые

Пункт 24 Инструкции N 70н указывает на то, что в учете непроизведенные активы отражаются по первоначальной стоимости в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот. В эту стоимость включаются фактические вложения учреждения в их приобретение. Исключение составляют объекты, впервые вовлекаемые в экономический (хозяйственный) оборот, у которых первоначальной стоимостью признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью согласно Инструкции N 70н понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Правила отражения операций по вовлечению непроизведенных активов в оборот впервые в бухгалтерском учете Инструкцией N 70н не определены. Ни Инструкция, ни Приложение к ней (Корреспонденция счетов по бюджетному учету) не содержат проводок, отражающих операции с непроизведенными активами, которые вовлекаются в хозяйственный оборот впервые. В связи с этим возникают вопросы:

Какая корреспонденция счетов должна отражать вовлечение непроизведенных активов в хозяйственный оборот?

Куда относить дополнительные расходы по вовлечению непроизведенных активов в оборот, которые могут иметь место, например услуги по оценке земли?

Можно рекомендовать два варианта отражения непроизведенных активов, вовлекаемых в хозяйственный оборот впервые. Первый вариант: отразить вовлечение непроизведенных активов по схеме оприходования излишков, а расходы отнести на прочие услуги (счет 1 401 01 226) и затем списать за счет прочих доходов.

Пример 1. Принят к учету участок земли, впервые вовлекаемый в оборот. Его рыночная цена - 2 000 000 руб. Услуги сторонней организации по оценке этого земельного участка составили 50 000 руб.

В учете указанные хозяйственные операции будут отражены следующими проводками:

     
   ————————————————————————T————————————T——————————————T————————————¬
   |   Содержание операции |    Дебет   |    Кредит    | Сумма, руб.|
   +———————————————————————+————————————+——————————————+————————————+
   |Принят к учету         |1 102 01 330|1 401 01 180  |  2 000 000 |
   |земельный участок      |Увеличение  |Прочие        |            |
   |впервые вовлекаемый    |стоимости   |доходы        |            |
   |в хозяйственный оборот,|земли       |              |            |
   |по рыночной цене       |            |              |            |
   +———————————————————————+————————————+——————————————+————————————+
   |Оказаны услуги по      |1 401 1 226 |1 302 07 730  |     50 000 |
   |оценке земельного      |Расходы     |Увеличение    |            |
   |участка                |учреждения  |кредиторской  |            |
   |                       |по прочим   |задолженности |            |
   |                       |услугам     |по расчетам с |            |
   |                       |            |поставщиками  |            |
   |                       |            |и подрядчиками|            |
   |                       |            |по оплате     |            |
   |                       |            |прочих услуг  |            |
   +———————————————————————+————————————+——————————————+————————————+
   |Списаны расходы по     |1 401 01 180|1 401 01 223  |     50 000 |
   |оценке земельного      |Прочие      |Расходы       |            |
   |участка                |доходы      |учреждения    |            |
   |                       |            |по прочим     |            |
   |                       |            |услугам       |            |
   L———————————————————————+————————————+——————————————+—————————————
   

Второй вариант: отразить операции по вовлечению непроизведенных активов в первоначальный оборот по схеме принятия их к бухгалтерскому учету при безвозмездном получении. Тогда дополнительные расходы можно будет отнести на счет увеличения капитальных вложений аналогично учету операций по вложениям в объекты непроизведенных активов, однако это будет противоречить п. 24 Инструкции N 70н.

Пример 2. Воспользуемся условиями предыдущего примера.

В учете будут составлены следующие записи:

     
   ————————————————————————T————————————T——————————————T————————————¬
   |   Содержание операции |    Дебет   |    Кредит    | Сумма, руб.|
   +———————————————————————+————————————+——————————————+————————————+
   |Принят к учету         |1 106 03 330|1 401 01 180  |  2 000 000 |
   |земельный участок      |Увеличение  |Прочие        |            |
   |впервые вовлекаемый    |капитальных |доходы        |            |
   |в хозяйственный оборот,|вложений в  |              |            |
   |по рыночной цене       |непроизве—  |              |            |
   |                       |денные      |              |            |
   |                       |активы      |              |            |
   +———————————————————————+————————————+——————————————+————————————+
   |Оказаны услуги по      |1 106 03 330|1 302 07 730  |     50 000 |
   |оценке земельного      |Увеличение  |Увеличение    |            |
   |участка                |капитальных |кредиторской  |            |
   |                       |вложений в  |задолженности |            |
   |                       |непроизве—  |по расчетам с |            |
   |                       |денные      |поставщиками  |            |
   |                       |активы      |и подрядчиками|            |
   |                       |            |по оплате     |            |
   |                       |            |прочих услуг  |            |
   +———————————————————————+————————————+——————————————+————————————+
   |Принят к учету         |1 102 01 330|1 106 03 430  |  2 050 000 |
   |земельный участок      |Увеличение  |Уменьшение    |            |
   |                       |стоимости   |капитальных   |            |
   |                       |земли       |вложений в    |            |
   |                       |            |непроизве—    |            |
   |                       |            |денные активы |            |
   L———————————————————————+————————————+——————————————+—————————————
   

Сравним, как влияет каждый вариант отражения операций по вовлечению непроизведенных активов в хозяйственный оборот впервые на финансовый результат. В первом примере доход от вовлечения непроизведенных активов по Кредиту счета 1 401 01 180 "Прочие доходы" составил 2 000 000 руб. Однако по Дебету счета 1 401 01 180 отражены расходы по оценке - 50 000 руб. В результате в конце финансового года мы получим кредитовое сальдо по счету 1 401 01 180 в сумме 1 950 000 руб.

Во втором примере сумма по Кредиту счета 1 401 01 180 также составляет 2 000 000 руб. В конце финансового года будет получено кредитовое сальдо по счету 1 401 01 180 в сумме 2 000 000 руб.

Из проведенного анализа видно, что в случае применения первого варианта дополнительные расходы повлекли уменьшение дохода. До внесения соответствующих изменений в Инструкцию N 70н выбранный вариант учета непроизведенных активов, вовлекаемых в оборот впервые, необходимо закрепить в учетной политике.

Первоначальная стоимость непроизведенных активов

Первоначальная стоимость объекта непроизведенных активов может изменяться в результате увеличения капитальных вложений по улучшению земель, переоценки объектов, их дооценки или уценки.

Произведенные расходы по приобретению непроизведенных активов учитываются на счете 106 03 000 "Капитальные вложения в непроизведенные активы".

Пример 3. Бюджетным учреждением на основании Акта о приеме-передаче и Свидетельства о государственной регистрации прав приобретен и принят к бухгалтерскому учету земельный участок стоимостью 1 800 000 руб. Произведены расходы капитального характера, связанные с эксплуатацией имеющегося месторождения угля, - 400 000 руб.

В учете учреждения будут составлены такие проводки:

     
   ——————————————————————T————————————T————————————————T————————————¬
   | Содержание операции |    Дебет   |    Кредит      | Сумма, руб.|
   +—————————————————————+————————————+————————————————+————————————+
   |Отражены расходы по  |1 106 03 330|1 302 19 730    |  1 800 000 |
   |приобретению         |Увеличение  |Увеличение      |            |
   |земельного участка   |капитальных |кредиторской    |            |
   |                     |вложений в  |задолженности   |            |
   |                     |непроизве—  |по приобретению |            |
   |                     |денные      |непроизведенных |            |
   |                     |активы      |активов         |            |
   +—————————————————————+————————————+————————————————+————————————+
   |Принят к             |1 102 01 330|1 106 03 430    |  1 800 000 |
   |бухгалтерскому учету |Увеличение  |Уменьшение      |            |
   |земельный участок    |стоимости   |капитальных     |            |
   |                     |земли       |вложений в      |            |
   |                     |            |непроизведенные |            |
   |                     |            |активы          |            |
   +—————————————————————+————————————+————————————————+————————————+
   |Отражены расходы     |1 106 03 330|1 302 07 730    |    400 000 |
   |капитального         |Увеличение  |Увеличение      |            |
   |характера по         |капитальных |кредиторской    |            |
   |улучшению            |вложений в  |задолженности   |            |
   |месторождения угля   |непроизве—  |по расчетам     |            |
   |                     |денные      |с поставщиками  |            |
   |                     |активы      |по оплате прочих|            |
   |                     |            |услуг           |            |
   +—————————————————————+————————————+————————————————+————————————+
   |Увеличена            |1 102 02 330|1 106 03 430    |    400 000 |
   |первоначальная       |Увеличение  |Уменьшение      |            |
   |стоимость            |стоимости   |капитальных     |            |
   |месторождения угля   |ресурсов    |вложений в      |            |
   |                     |недр        |непроизведенные |            |
   |                     |            |активы          |            |
   L—————————————————————+————————————+————————————————+—————————————
   

Выбытие непроизведенных активов

Выбытие непроизведенных активов, находящихся на учете в учреждении, может произойти вследствие продажи, безвозмездной передачи, списания объекта, пришедшего в негодность, списания объекта, пришедшего в негодность в результате чрезвычайных происшествий. Списание объектов производится на основании Акта о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003), Акта о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306033).

Пример 4. Учреждение продало земельный участок по цене реализации 1 500 000 руб. Первоначальная стоимость участка - 800 000 руб. Другой участок земли стоимостью 500 000 руб. передан безвозмездно государственной организации. Списано исчерпавшее свои ресурсы месторождение угля первоначальной стоимостью 1 200 000 руб. Вследствие стихийных бедствий погибли биологические ресурсы - растения на сумму 600 000 руб.

Указанные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Начислен доход       |1 205 09 560    |1 401 01 172  | 1 500 000|
   |от реализации        |Увеличение      |Доходы от     |          |
   |земельного участка   |дебиторской     |реализации    |          |
   |                     |задолженности   |активов       |          |
   |                     |по доходам от   |              |          |
   |                     |реализации      |              |          |
   |                     |активов         |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Списана балансовая   |1 401 01 172    |1 102 01 430  |   800 000|
   |стоимость            |Доходы от       |Уменьшение    |          |
   |земельного участка   |реализации      |стоимости     |          |
   |при продаже          |активов         |земли         |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Отражена             |1 401 01 241    |1 102 01 430  |   500 000|
   |безвозмездная        |Расходы на      |Уменьшение    |          |
   |передача             |субсидии        |стоимости     |          |
   |госорганизации       |государственным |земли         |          |
   |земельного участка,  |организациям    |              |          |
   |находящегося в       |                |              |          |
   |государственной      |                |              |          |
   |собственности        |                |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Списано месторождение|1 401 01 172    |1 102 02 430  | 1 200 000|
   |угля, исчерпавшее    |Доходы от       |Уменьшение    |          |
   |свой ресурс          |реализации      |стоимости     |          |
   |                     |активов         |ресурсов недр |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Списан биологический |1 401 01 273    |1 102 02 430  |   600 000|
   |ресурс, погибший     |Чрезвычайные    |Уменьшение    |          |
   |вследствие           |расходы по      |стоимости     |          |
   |чрезвычайных         |операциям с     |ресурсов недр |          |
   |ситуаций             |активами        |              |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

В данной таблице нет проводок по начислению НДС в отношении реализации земельного участка, так как согласно п. 6 ст. 146 НК РФ операции по реализации земельных участков не признаются объектом обложения НДС.

И.Зернова

Зам. главного редактора журнала

"Бюджетные организации образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

21.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——