"Новая бухгалтерия", 2005, N 12

РЕОРГАНИЗАЦИЯ: ТРУДНОСТИ ПЕРЕХОДА

Согласно положениям Гражданского кодекса РФ организация может быть реорганизована. Однако процесс реорганизации всегда порождает проблемы, связанные с исчислением и уплатой налогов. Большинство из них решено после внесения в 2005 г. в Налоговый кодекс изменений и дополнений. Но нужно помнить, что изменения, связанные с порядком исчисления НДС и налога на прибыль, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. В соответствии со ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.

По общему правилу юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (п. 4 ст. 57 ГК РФ). Дата реорганизации является последним днем существования "старого" предприятия и первым днем деятельности его правопреемника. Отсюда - действие принципа непрерывности и преемственности бухгалтерского и налогового учета реорганизуемых предприятий.

Если реорганизация проводится в форме слияния, присоединения или преобразования, то права и обязанности переходят к правопреемникам в соответствии с передаточным актом.

В соответствии с п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами.

Если проводится разделение или выделение, то составляется разделительный баланс.

Разделительный баланс представляет собой сводную таблицу, в которой показатели "материнского" баланса арифметически делятся на две (если выделяется одно предприятие) или более частей. Показатели отчета о прибылях и убытках не разделяются. Этот отчет напрямую связан с текущей деятельностью реорганизуемого предприятия. Такой порядок предусмотрен Методическими указаниями по составлению бухгалтерской отчетности при реорганизации предприятий (утв. Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н).

Кстати, при разделении или выделении правопреемников может быть несколько. Права и обязанности распределяются между ними пропорционально полученному имуществу. Например, если в результате разделения предприятия к одному из нескольких правопреемников перешло 20% всего его имущества, то к этому же правопреемнику должно перейти и 20% всех обязательств. Иначе говоря, у каждого правопреемника сумма актива баланса должна быть равна сумме пассива баланса.

Для реорганизуемого юридического лица и его правопреемников Налоговым кодексом РФ предусмотрен особый порядок взаимоотношений с налоговыми органами в период реорганизации. Так, приняв решение о проведении реорганизации, налогоплательщик обязан в срок не позднее трех дней с момента объявления о реорганизации сообщить об этом решении в налоговый орган по месту налогового учета (п. 2 ст. 23 НК РФ). Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией, может проводиться независимо от времени проведения предыдущей налоговой проверки.

Процесс реорганизации юридического лица основан на универсальном правопреемстве, которое представляет собой переход имущества, имущественных прав и обязательств хозяйствующего субъекта к его правопреемнику (правопреемникам) на основании передаточного акта или разделительного баланса. Это предопределяет правопреемство и в налоговых отношениях.

Обязанности по уплате налогов реорганизованного предприятия по общему правилу ст. 50 НК РФ возлагаются на его правопреемника (п. 1 ст. 50 НК РФ). При этом не имеет значения, было ли известно правопреемнику о неисполнении или ненадлежащем исполнении налоговых обязательств предшественником (п. 2 ст. 50 НК РФ).

При этом при различных формах реорганизации действуют разные правила определения правопреемника.

Схематично порядок правопреемства при реорганизации в части налоговых обязательств можно представить так (табл. 1):

Таблица 1

     
   ———————————————T———————————T———————————————T—————————————————————¬
   |     Форма    |Юридическое| Правопреемник |       Порядок       |
   | реорганизации| основание |               |    правопреемства   |
   +——————————————+———————————+———————————————+—————————————————————+
   |Слияние       |п. 4 ст. 50|С — возникшее  |Все обязанности от   |
   |А + В => С    |НК РФ      |в результате   |фирм А и В переходят |
   |              |           |слияния        |к фирме С            |
   |              |           |юридическое    |                     |
   |              |           |лицо           |                     |
   +——————————————+———————————+———————————————+—————————————————————+
   |Присоединение |п. 5 ст. 50|А — фирма,     |Все обязанности фирм |
   |А + В => А    |НК РФ      |присоединившая |А и В переходят      |
   |              |           |к себе другую  |к фирме А            |
   |              |           |организацию    |                     |
   +——————————————+———————————+———————————————+—————————————————————+
   |Разделение    |п. п. 6 и 7|В и С — фирмы, |Обязанности фирмы А  |
   |А => В + С    |ст. 50     |возникшие      |распределяются между |
   |              |НК РФ      |в результате   |фирмами В и С        |
   |              |           |разделения     |в соответствии       |
   |              |           |               |с разделительным     |
   |              |           |               |балансом             |
   +——————————————+———————————+———————————————+—————————————————————+
   |Выделение     |п. 8 ст. 50|Правопреемства |Все обязанности      |
   |А => А + В    |НК РФ      |не возникает   |фирмы А остаются у   |
   |              |           |               |реорганизованной     |
   |              |           |               |фирмы А              |
   +——————————————+———————————+———————————————+—————————————————————+
   |Преобразование|п. 9 ст. 50|В — фирма,     |Все обязанности      |
   |А => В        |НК РФ      |созданная      |фирмы А передаются   |
   |              |           |в результате   |фирме В              |
   |              |           |преобразования |                     |
   L——————————————+———————————+———————————————+——————————————————————
   

Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения обязанности по уплате налогов ее правопреемниками (п. 3 ст. 50 НК РФ).

В п. 3 ст. 55 НК РФ приведены правила определения налогового периода для реорганизованной организации.

Таблица 2

     
   ————————————T————————————————T————————————————T——————————————————¬
   |  Налоговый|Сроки проведения|    Последний   |      Пример      |
   |    период |  реорганизации |налоговый период|                  |
   +———————————+————————————————+————————————————+——————————————————+
   |     1     |        2       |       3        |         4        |
   +———————————+————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Календарный|До конца        |От начала       |Юридическое лицо  |
   |год        |календарного    |календарного    |создано в 1999 г. |
   |           |года            |года до дня     |Реорганизовано    |
   |           |                |реорганизации   |07.08.2005.       |
   |           |                |                |Налоговый период: |
   |           |                |                |с 01.01.2005      |
   |           |                |                |по 07.08.2005     |
   |           +————————————————+————————————————+——————————————————+
   |           |Организация     |От дня создания |Юридическое лицо  |
   |           |создана после   |до дня          |создано           |
   |           |начала          |реорганизации   |06.02.2005.       |
   |           |календарного    |                |Реорганизовано    |
   |           |года и          |                |07.08.2005.       |
   |           |реорганизована  |                |Налоговый период: |
   |           |в том же году   |                |с 06.02.2005      |
   |           |                |                |по 07.08.2005     |
   |           +————————————————+————————————————+——————————————————+
   |           |Организация     |От дня создания |Юридическое лицо  |
   |           |создана         |до дня          |создано           |
   |           |с 1 декабря по  |реорганизации   |06.12.2004.       |
   |           |31 декабря      |                |Реорганизовано    |
   |           |текущего        |                |07.08.2005.       |
   |           |календарного    |                |Налоговый период: |
   |           |года и          |                |с 06.12.2004      |
   |           |реорганизована  |                |по 07.08.2005     |
   |           |до конца        |                |                  |
   |           |следующего      |                |                  |
   |           |календарного    |                |                  |
   |           |года            |                |                  |
   +———————————+————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Календарный|Любые           |По согласованию |         —        |
   |месяц      |                |с налоговым     |                  |
   |(квартал)  |                |органом по месту|                  |
   |           |                |учета (п. 4     |                  |
   |           |                |ст. 55 НК РФ)   |                  |
   L———————————+————————————————+————————————————+———————————————————
   

* * *

Процесс реорганизации на практике всегда порождает проблемы, связанные с исчислением и уплатой налогов. Большинство из них решено после внесения в Налоговый кодекс РФ изменений и дополнений, предусмотренных Федеральными законами от 22.07.2005 N 118-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 118-ФЗ) и от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ).

Нужно учитывать, что изменения, связанные с порядком исчисления НДС и налога на прибыль при реорганизации организаций, внесенные упомянутыми выше Законами, хоть и вступили в силу летом этого года, но распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Налог на добавленную стоимость

При реорганизации юридического лица право собственности на принадлежащее ему имущество переходит к правопреемникам.

Согласно пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ передача основных средств и (или) иного имущества организации ее правопреемникам реализацией не признается. Не признается также реализацией передача имущественных прав (п. 2 ст. 146 НК РФ).

Поэтому не возникает и объекта для исчисления НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). При этом, что важно, реорганизуемой организации не надо восстанавливать "входной" НДС, принятый ранее к вычету. Это правило теперь прямо закреплено в п. 8 ст. 162.1 НК РФ <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Ранее налоговые органы настаивали на том, что "входной" НДС при передаче имущества восстанавливать необходимо (см. Письмо МНС России от 05.05.2004 N 03-1-08/1123/13).

* * *

Как известно, для вычета "входного" НДС в настоящее время необходимо выполнение следующих условий:

- "входной" НДС должен приходиться на товары (работы, услуги), которые используются в облагаемой НДС деятельности;

- товары (работы, услуги) должны быть оприходованы (приняты к учету);

- товары должны быть оплачены <*>, и от поставщика получены соответствующие счета-фактуры.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> С 1 января 2006 г. вычет "входного" НДС будет производиться независимо от факта оплаты поставщику (см. подробнее статью Т. Крутяковой "Знакомьтесь: новый НДС" в журнале "Новая бухгалтерия" N 10 за 2005 г.).

При реорганизации все эти условия полностью сохраняются, с той лишь особенностью, что суммы "входного" НДС, которые не были предъявлены к вычету до реорганизации (по причине невыполнения какого-либо из необходимых условий), предъявляются к вычету уже у правопреемников (после выполнения всех условий).

Состав документов для получения налогового вычета будет зависеть от того, кто производил оплату и кто фактически получал товары (работы, услуги).

Так, если организация до реорганизации приобрела товары (работы, услуги) и к моменту завершения реорганизации с поставщиком за них еще не рассчиталась, то у нее на счете 19 "зависает" "входной" НДС по этим товарам (работам, услугам), который нельзя принять к вычету до момента оплаты. В этом случае вычетами воспользуются уже правопреемники после того, как погасят задолженность перед поставщиком.

Основанием для вычета будут счета-фактуры, выписанные поставщиком на имя реорганизованной (реорганизуемой) организации, а также документы, подтверждающие факт уплаты сумм налога поставщику правопреемником (п. 5 ст. 162.1 НК РФ).

Возможна и другая ситуация: организация до реорганизации перечислила поставщику аванс в счет предстоящей поставки товаров, а сами эти товары поступили от поставщика уже после завершения реорганизации. Поскольку получателем товаров будет уже правопреемник, он и будет заявлять к вычету "входной" НДС по поступившим товарам на основании счета-фактуры, выставленного на его имя поставщиком, а также на основании копий документов, подтверждающих факт уплаты налога поставщику реорганизованной (реорганизуемой) организацией (п. 5 ст. 162.1 НК РФ).

* * *

Отдельные правила исчисления и уплаты НДС предусмотрены для организаций, которые в процессе реорганизации осуществляют строительство для собственных нужд (как подрядным, так и хозяйственным способом).

По общему правилу п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ вычет "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР, возможен только после окончания строительства.

Если реорганизация начата в ходе строительства, а закончена после его завершения, то правопреемники <*> имеют право на вычет тех сумм НДС, которые не были предъявлены к вычету на момент завершения реорганизации (п. 6 ст. 171 НК РФ). При этом наличие в счетах-фактурах реквизитов реорганизованной ("старой") организации не может служить препятствием для применения вычета (п. 7 ст. 162.1 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Надо сказать, что при выполнении СМР для собственного потребления (в том числе и при реорганизации) главным условием налогового вычета остается принятие расходов по этим работам к учету при исчислении налога на прибыль (ч. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ в новой редакции).

Если строительство ведется хозяйственным способом, то НДС на стоимость выполненных работ начисляют правопреемники. При этом в налоговую базу по НДС у правопреемников включается стоимость СМР, выполненных как "старой", так и "новыми" организациями (п. 2 ст. 159 НК РФ).

* * *

Общим правилом пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по НДС должна быть увеличена на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок. Следовательно, исчисленные и уплаченные продавцом в бюджет суммы НДС с авансовых или иных аналогичных платежей (далее - НДС с авансов) подлежат вычетам согласно п. 8 ст. 171 НК РФ - либо в момент реализации, либо при возврате аванса покупателю.

А как быть, если аванс получен до реорганизации, а реализация (либо возврат аванса) осуществляется правопреемниками уже после реорганизации?

Порядок действий в этом случае зависит о того, в какой форме была проведена реорганизация.

В случае реорганизации в форме слияния, присоединения, преобразования или разделения суммы НДС с авансов, исчисленные и уплаченные "старой" (реорганизованной) организацией, подлежат вычетам у правопреемников (п. 3 ст. 162.1 НК РФ).

Пример. 5 июня 2005 г. фирмой А по договору поставки N 1 от 04.06.2005 получен аванс в сумме 1180 руб., с аванса начислен НДС - 180 руб.

Выписан счет-фактура, зарегистрирован в книге продаж, сумма НДС отражена в декларации.

20 июля 2005 г. фирма А слилась с фирмой В и зарегистрирована фирма С.

27 июля 2005 г. фирмой С произведена отгрузка по договору поставки, признана выручка от реализации, начислен НДС, выписан счет-фактура, который зарегистрирован в книге продаж, сумма НДС отражена в декларации.

НДС, исчисленный и уплаченный при получении аванса фирмой А, предъявляется в июле 2005 г. к вычету у фирмы С. Счет-фактура, выписанный фирмой А при получении аванса, должен быть зарегистрирован в книге покупок фирмы С.

Особый порядок установлен для случая выделения организации.

При переводе долга по обязательствам, связанным с реализацией, на вновь выделенную организацию-правопреемника суммы уплаченного с аванса НДС подлежат вычетам у "старой" организации (п. 1 ст. 162.1 НК РФ) <*>. А налоговая база правопреемника увеличивается на суммы авансов, полученных от "старой" (реорганизованной) организации (п. 2 ст. 162.1 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Обратите внимание! До вступления в силу Закона N 118-ФЗ налоговые органы настаивали на том, что вычет суммы НДС, уплаченной при получении аванса, в такой ситуации получить нельзя (Письмо Минфина России от 06.06.2005 N 03-04-11/127).

Иначе говоря, суммы авансовых платежей передаются реорганизуемой организацией правопреемникам в размере, включающем в себя НДС. После регистрации выделения "старая" организация получает право на вычет сумм НДС, уплаченных ранее с авансов, а правопреемник должен начислить и уплатить в бюджет НДС с полученных по разделительному балансу авансовых сумм.

Пример. 5 июня 2005 г. фирмой А по договору поставки N 1 от 04.06.2005 получен аванс 1180 руб., с аванса начислен НДС - 180 руб.

20 июля 2005 г. зарегистрирована фирма В, выделившаяся из фирмы А. В разделительном балансе отражена передача фирме В кредиторской задолженности в виде авансового платежа в размере 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.).

В июле 2005 г.:

- фирма А ставит к вычету сумму НДС, начисленную и уплаченную при получении аванса;

- фирма В включает сумму аванса в размере 1180 руб., полученную в порядке правопреемства, в свою налоговую базу за июль 2005 г.

В дальнейшем правопреемник (в примере - фирма В) пользуется вычетами в общеустановленном порядке.

Обратите внимание! Когда в силу ст. 162.1 НК РФ "входной" НДС подлежит вычетам у правопреемников (а не у "старой" организации), то данный вычет может быть произведен правопреемником, как и положено, лишь после даты реализации либо после возврата покупателю аванса. Единственная особенность заключается в том, что при возврате правопреемником суммы аванса покупателю вычет может быть заявлен не позднее года с момента возврата аванса (п. 4 ст. 162.1 НК РФ). Это ограничение действует для всех случаев реорганизации.

* * *

Если передается задолженность покупателя за поставленные в его адрес товары (работы, услуги), то порядок уплаты НДС определяется учетной политикой реорганизованной организации.

Если "старая" организация уплачивала НДС по отгрузке, то при передаче права требования к правопреемнику ни у нее, ни у правопреемников никаких обязательств перед бюджетом не возникает (поскольку "старая" организация уже уплатила НДС в момент отгрузки).

Если "старая" организация уплачивала НДС по оплате, то НДС со стоимости реализованных, но не оплаченных товаров (работ, услуг) в бюджет уплачен не был.

По общему правилу п. 2 ст. 167 НК РФ передача права требования третьему лицу приравнивается к оплате товаров (работ, услуг). Поэтому в общем случае при передаче права требования от покупателя к третьему лицу организация-поставщик должна уплатить в бюджет НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг).

При реорганизации ситуация иная. В разрешение возникавших ранее споров п. 6 ст. 162.1 НК РФ теперь закреплено, что передача прав требования правопреемникам при реорганизации оплатой товаров не признается. Следовательно, реорганизованная организация ничего в бюджет уплачивать не должна. НДС в бюджет заплатит уже правопреемник после получения оплаты от покупателя.

* * *

Организациям-экспортерам необходимо знать, как действовать, если на момент завершения ими реорганизации право на применение налоговой ставки 0% оказалось неподтвержденным. В этом случае согласно новому п. 9.1, введенному Законом N 118-ФЗ в ст. 165 НК РФ, подтверждающие документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ (в том числе с реквизитами "старой" организации), в налоговый орган могут представлять правопреемники реорганизованного предприятия-экспортера.

Имеются уточнения и в порядке определения налоговой базы по экспортным операциям.

Так, по общему правилу ч. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ если полный пакет подтверждающих экспорт документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под соответствующий таможенный режим, то моментом определения налоговой базы считается день отгрузки товара на экспорт.

Согласно новому абзацу п. 9 ст. 167 НК РФ, если 181-й день совпадает с датой завершения реорганизации или наступает после указанной даты, то моментом определения налоговой базы будет являться дата завершения реорганизации - т.е. дата государственной регистрации каждой вновь возникшей организации.

Исключение составляет лишь присоединение. В этом случае налоговая база будет определяться датой внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) записи о прекращении деятельности каждой присоединяемой организации.

Следовательно, во всех перечисленных случаях налоговую базу придется определять уже правопреемникам.

Налог на прибыль

При исчислении налога на прибыль нужно руководствоваться следующими правилами.

1. Передача имущества (имущественных или неимущественных прав) правопреемнику в рамках реорганизации не приводит к образованию внереализационного дохода (п. 3 ст. 251 НК РФ).

2. Имущество (имущественные права) принимается правопреемником к налоговому учету по стоимости, отраженной в налоговом учете у передающей стороны на дату перехода права собственности (п. 2.1 ст. 252 НК РФ).

3. При получении в процессе реорганизации объектов основных средств они принимаются правопреемником к налоговому учету по остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны.

В соответствии со ст. 259 НК РФ начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования. Если правопреемник получил в процессе реорганизации бывшие в употреблении основные средства, то он имеет право начислять по ним амортизацию исходя из оставшегося срока полезного использования по данным передающей стороны. То есть берется установленный предыдущим собственником срок полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником (п. 14 ст. 259 НК РФ).

При этом амортизация начисляется сторонами следующим образом (п. 6 ст. 259 НК РФ):

- амортизация не начисляется реорганизуемой организацией с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была завершена реорганизация;

- амортизация начисляется у правопреемника с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена его государственная регистрация.

Эти правила не распространяются на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму (например, в результате преобразования).

Отметим, что налоговые органы всегда (в том числе и до вступления в силу поправок, внесенных в гл. 25 НК РФ Законом N 58-ФЗ) настаивали на том, что стоимость полученных основных средств должна определяться правопреемником исходя из остаточной стоимости этого имущества по данным налогового учета передающей стороны.

Такая позиция была высказана, например, в Письме Минфина России от 12.05.2005 N 07-05-06/138.

4. В соответствии с п. 2.1 ст. 252 НК РФ правопреемники учитывают расходы, понесенные "старой" организацией до даты завершения реорганизации, в той части, в которой эти расходы не были учтены "старой" организацией при расчете налога на прибыль. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации.

Пример. Организация А в январе 2005 г. понесла расходы по доставке покупных товаров в сумме 100 000 руб. В соответствии со ст. 320 НК РФ в расходную часть при определении налоговой базы по налогу на прибыль в январе была включена только часть расходов, приходящаяся на стоимость реализованных товаров, в сумме 80 000 руб.

В феврале 2005 г. из состава организации А была выделена организация В. Ей по разделительному балансу были переданы в том числе и транспортные расходы в сумме 20 000 руб.

Организация В имеет право учесть эти расходы при определении своей налоговой базы по налогу на прибыль. При этом организации В необходимо руководствоваться порядком признания транспортных расходов, установленным ст. 320 НК РФ.

Не нужно забывать, что в силу п. 4 ст. 58 ГК РФ выделившееся юридическое лицо вправе учесть при расчете налога на прибыль расходы, полученные им по разделительному балансу. Следовательно, распределение расходов и порядок их передачи должны быть четко закреплены в разделительном балансе. В противном случае организация рискует так и не доказать свое право учесть "полученные" в результате преобразования расходы. Подобные опасения подкреплены и судебной практикой. Проблема распределения не учтенных ранее расходов может возникнуть и в случае разделения организации.

В Письме Минфина России от 22.07.2005 N 03-03-02/31 даны разъяснения в отношении ситуации, которая в гл. 25 НК РФ никак не урегулирована (даже после внесения изменений, предусмотренных Законом N 58-ФЗ). Имеется в виду ситуация, когда при выделении правопреемникам (новым компаниям) передается по разделительному балансу дебиторская задолженность, а также начисленный в целях бухгалтерского учета резерв по сомнительным долгам, сформированный в отношении данной дебиторской задолженности.

Минфин России считает, что сформированный реорганизуемым обществом в целях налогообложения резерв по сомнительным долгам должен передаваться выделенным компаниям пропорционально величине переданной согласно передаточному акту и разделительному балансу дебиторской задолженности.

В этом случае переданный от реорганизуемого общества выделенным обществам актив в виде дебиторской задолженности не является у последних объектом обложения налогом на прибыль, равно как и поступившие впоследствии в счет погашения дебиторской задолженности средства, ранее учтенные по методу начисления в налоговой базе реорганизуемым обществом.

По окончании первого отчетного периода после реорганизации реорганизуемое и выделенные в результате реорганизации общества в общеустановленном порядке восстанавливают сумму резерва только в том случае, если сумма резерва, переходящая с прошлого отчетного периода с учетом переданной (полученной) суммы резерва, превышает максимально возможную сумму, исчисленную по результатам инвентаризации дебиторской задолженности в порядке, установленном п. 4 ст. 266 НК РФ.

Такой механизм позволяет учесть, что передача выделенным обществам дебиторской задолженности влечет для реорганизуемого путем выделения общества невозможность получения денежных средств в погашение дебиторской задолженности, которые поступят выделенным компаниям, при том что реальные затраты на производство и реализацию понесло реорганизуемое общество. При этом имеется в виду, что суммы, эквивалентные величине дебиторской задолженности, ранее были учтены обществом по методу начисления при формировании налоговой базы и подвергнуты обложению налогом на прибыль организаций.

5. Правопреемник вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль в порядке ст. 283 НК РФ на сумму убытков, полученных реорганизуемым предприятием до момента реорганизации.

6. Достаточно спорным представляется мнение налоговых органов о том, что при присоединении к правопреемнику переходят не только активы, но и обязанность платить за присоединенную фирму авансовые платежи по налогу на прибыль. Такой вывод сделал Минфин России в Письме от 20.01.2005 N 03-03-01-04/1/14. В этом случае, по мнению чиновников финансового ведомства, правопреемник составляет расчет и уплачивает авансовые платежи с учетом данных по присоединенным организациям.

Пример. По состоянию на 1 января 2005 г. к фирме А присоединены фирмы В и С. В IV квартале 2004 г. все три фирмы уплачивали следующие суммы ежемесячных авансовых платежей: А - 1000 руб., В - 2000 руб., С - 3000 руб.

Согласно разъяснениям Минфина в I квартале 2005 г. фирма А каждый месяц должна перечислять в бюджет 6000 руб. (1000 руб. + 2000 руб. + 3000 руб.) авансовых платежей по налогу на прибыль.

С этой позицией Минфина России можно спорить. Согласно п. 5 ст. 50 НК РФ правопреемником присоединенного юридического лица в части налоговых платежей признается присоединившая его организация. Обязанность заплатить налог на прибыль у присоединяемых фирм возникает только 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 287 НК РФ). Таким образом, до указанной даты у присоединяемых фирм обязанности по уплате авансов по налогу на прибыль уже нет, а у их правопреемника она еще не возникла.

Л.Зуйкова

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

21.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——