"Учет. Налоги. Право", 2005, N 43

ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ

Любовь Алексеевна Котова, заместитель начальника отдела налогообложения граждан и единого социального налога Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

- Здравствуйте. Мы работаем на упрощенной системе налогообложения. У нас увольняется работник. Ему положена компенсация за неиспользованный отпуск. Скажите, на сумму этой компенсации нужно начислять взносы в Пенсионный фонд?

- Нет, вы не должны начислять страховые взносы в Пенсионный фонд на компенсацию. Компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая при увольнении работника, ЕСН не облагается. Это прямо предусмотрено в ст. 238 НК РФ.

- Но мы-то ЕСН не платим...

- Все верно. Плательщиками ЕСН организации, работающие на "упрощенке", не являются. Но обязанность рассчитывать и платить взносы в ПФР за вами сохраняется. А согласно ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения и базой для начисления страховых взносов являются объект и налоговая база по ЕСН.

- А если компенсация выплачивается не в связи с увольнением?

- В этом случае на ее сумму нужно начислить страховые взносы в Пенсионный фонд.

* * *

- У меня вопрос по авансовым платежам по страховым взносам в Пенсионный фонд. Скажите, пожалуйста, как заполнять Расчет по этим взносам <*>?

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Форма Расчета авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование утверждена Приказом Минфина России от 24.03.2005 N 48н.

- А что вас конкретно интересует?

- Мне непонятно, как заполнить строку 012 разд. 2.1, где отражается уплата авансовых платежей. Какую сумму в ней нужно указать в первом квартале года? Взносы за декабрь предыдущего года, перечисленные в срок до 15 января, или взносы за январь...

- Отчетным периодом является квартал, то есть в вашем случае январь, февраль и март. В Расчете за первый квартал в разд. 2.1 отражаются страховые взносы, перечисленные именно за эти месяцы. То есть в строку 012 этого документа заносится сумма авансовых платежей, перечисленная за январь в установленный срок (до 15 февраля). Но учтите один момент. Например, вы авансовые платежи за январь перечислите в нарушение положенного срока, допустим 20 февраля. Тогда эта сумма войдет уже в строку 013 Расчета, где указываются взносы, перечисленные за второй месяц отчетного периода, то есть вместе с суммой за февраль. А страховые взносы за декабрь у вас должны были войти в декларацию за прошлый год.

- Скажите, если Расчет по авансовым платежам сдан не вовремя, какие будут применены санкции?

- В этом случае п. 1 ст. 126 НК РФ предусматривает штраф. Его размер составляет 50 руб. за каждый непредставленный документ.

* * *

- Наши сотрудники привлекают со стороны работников и заключают с ними договоры на выполнение определенных работ. За это наши работники получают премию, предусмотренную в коллективном договоре. Облагается ли она ЕСН?

- У меня к вам встречный вопрос. Вы эту премию платите за счет каких источников: включаете ее в расходы для налога на прибыль или нет?

- Мы учитываем премию в расходах...

- Тогда такие выплаты с учетом того, что они являются предметом трудовых договоров с вашими сотрудниками, являются объектом обложения ЕСН согласно ст. 236 НК РФ.

- А если бы мы платили премию из чистой прибыли? Просто мы раньше так не делали...

- Вы внутри своей организации вправе решить, что вам выгоднее и как назвать эти выплаты. Если это будет выплата стимулирующего характера по результатам деятельности, то она включается в расходы на оплату труда по ст. 255 НК РФ. Тогда ЕСН она облагается. Если же это будет выплата, не поименованная в составе расходов на оплату труда по налогу на прибыль, она производится за счет собственных средств организации, и на нее не начисляется ЕСН.

* * *

- С этого года наша компания применяет "упрощенку". Объект налогообложения - доходы. На конец прошлого года осталась нераспределенная прибыль. Сейчас хотим выплатить работникам материальную помощь. Нужно ли на такие выплаты начислять ЕСН?

- Начнем с того, что вы вообще ЕСН не платите.

- Да, это так. Но пенсионные взносы-то мы платим.

- Я правильно понимаю, вас интересует п. 3 ст. 236 НК РФ, предусматривающий освобождение от налогообложения выплат, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль?

- Совершенно верно.

- К сожалению, эта норма Кодекса к вам неприменима. Это связно с тем, что базу по налогу на прибыль вы уже не формируете и не являетесь плательщиками налога на прибыль.

- А разве имеет значение, что эта материальная помощь не указана в трудовых договорах? Она выдается по приказу руководителя. Выплачиваем мы ее за счет нераспределенной прибыли, которая осталась после уплаты именно налога на прибыль...

- Конечно, можно обосновать, что такая выплата не связана с конкретным трудовым договором. Тем не менее такая выплата производится. Приказ директора должен иметь какие-то основания: положение о премировании или что-либо подобное. А эти документы, как правило, вытекают из коллективного договора. И тот факт, что вы выплачиваете материальную помощь за счет прошлогодней нераспределенной прибыли, тоже не дает вам права использовать п. 3 ст. 236 НК РФ.

- То есть получается, что упрощенная система не полностью заменяет ЕСН и налог на прибыль?

- Для применения п. 3 ст. 236 НК РФ главное - является ли организация плательщиком налога на прибыль. То есть формируете ли вы налоговую базу по этому налогу. У вас этого нет. Хотя сейчас по этому вопросу есть несколько судебных дел. И были решения в пользу плательщиков единого налога по упрощенной системе. Мнение же нашего Департамента остается пока неизменным.

* * *

- По приказу руководителя сотрудникам нашей компании производится доплата по больничному листу до фактического заработка. Облагается ли она ЕСН? В трудовых договорах с работниками о такой доплате ничего не сказано...

- Приказ руководителя тоже является документом, регулирующим трудовые отношения. Скажите, вы эту доплату работникам относите на расходы?

- Нет, мы платим ее за счет чистой прибыли.

- Вообще-то ст. 255 НК РФ предусматривает включение доплаты до фактического заработка в случае утраты трудоспособности в состав расходов на оплату труда. Поэтому такая выплата должна облагаться ЕСН. Такой вывод следует из правила, установленного п. 3 ст. 236 НК РФ.

- Однако по ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда могут включать только те выплаты, которые предусмотрены трудовым или коллективным договором. У нас же доплата установлена приказом руководителя и определен ее источник - чистая прибыль...

- Вы нарушаете п. 15 ст. 255 НК РФ. К тому же, на мой взгляд, такую доплату нужно прописать в трудовом договоре. Это же выплата в пользу работника.

- Да, но она не связана с выполнением трудовых обязанностей...

- В трудовой контракт включаются не только условия по оплате труда. Сюда может входить и материальная помощь, например к отпуску, и оплата путевок. То есть любая выплата от работодателя в пользу работника. Поэтому, на мой взгляд, вышеупомянутая доплата до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности должна быть закреплена в трудовом договоре, включаться в расходы на оплату труда и облагаться единым социальным налогом.

* * *

- Вопрос по обложению ЕСН выплат по договорам гражданско-правового характера. Если я правильно понимаю, они облагаются этим налогом?

- Да, но за исключением части ЕСН, зачисляемого в Фонд социального страхования.

- А если в таком договоре сказано, что помимо вознаграждения исполнителю возмещаются расходы, связанные с проездом и проживанием. На эту сумму ЕСН также начисляется?

- По мнению нашего Департамента, все выплаты в рамках договоров гражданско-правового характера, в том числе и возмещение затрат на проезд и проживание, облагаются ЕСН. Компенсация расходов по существу является дополнительным вознаграждением. Такая позиция изложена, например, в Письме Минфина России от 11.08.2005 N 03-05-02-04/150.

- А как же Постановление Президиума ВАС РФ от 18.08.2005 N 1443/05? В нем сказано, что компенсация расходов исполнителям по гражданско-правовым договорам не облагается ЕСН независимо от того, включены они в расходы по налогу на прибыль или нет...

- Я тоже лично придерживаюсь мнения, что на сумму компенсации ЕСН не начисляется. И в качестве обоснования этого можно привести ст. 709 ГК РФ. Здесь сказано, что цена договора включает в себя вознаграждение и возмещение расходов, связанных с исполнением работ или оказанием услуг. То есть идет деление выплат на две части...

- Правильно, а раз есть деление, то возмещение расходов не облагается ЕСН.

- Конечно. И почему на стоимость билета, допустим до Владивостока, должны начисляться страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Указанные расходы не являются вознаграждением, а носят компенсационный характер расходов, понесенных лицами в связи с исполнением ими договоров. Кроме того, указанные расходы по своей сути имеют ту же правовую природу, что и расходы на командировки работников, состоящих в трудовых отношениях с организацией.

- А расходы на командировки ЕСН не облагаются.

- Вот именно. Поэтому, на мой взгляд, из ст. 709 ГК РФ, п. 1 ст. 236 НК РФ и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ можно сделать вывод, что в объект обложения ЕСН включается только вознаграждение по гражданско-правовому договору, а не компенсация издержек, связанных с его исполнением.

"Горячую линию" подготовили

А.Илюшечкин

Эксперт "УНП"

А.Кононова

Менеджер

по работе с авторами "УНП"

Подписано в печать

18.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——