"Бухгалтерский учет", 2005, N 23

ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ИЗМЕНЕНИЙ,

ВНЕСЕННЫХ В НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РФ В 2005 Г.

В 2005 г. в Налоговый кодекс Российской Федерации были внесены существенные изменения, которые затронули в том числе гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" и гл. 25 "Налог на прибыль". В первой части предлагаемой статьи проанализируем изменения, касающиеся налога на добавленную стоимость, во второй - изменения, касающиеся налога на прибыль.

Изменения в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" внесены тремя Федеральными законами от 22.07.2005: N N 117-ФЗ, 118-ФЗ, 119-ФЗ.

Отдельные нормы, вводимые указанными Законами, вступают в силу в разное время и распространяются на правоотношения, возникшие в разные периоды: с 1 января 2002 г., с 1 января 2005 г., с 1 января 2006 г., с 1 января 2007 г.

Налоговый кодекс РФ предусматривает переходный период в течение 2006 - 2007 гг. при вступлении в силу наиболее существенных изменений. В свою очередь, это требование определяет необходимость уточнения аналитического учета на счетах бухгалтерского учета, включая счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Кроме того, изменение некоторых норм приводит к необходимости корректировать содержание и последовательность записей на счетах бухгалтерского учета.

Рассмотрим возможные решения поставленных задач, связанных с отражением изменений налогового законодательства в бухгалтерском учете. Выбор же варианта новой учетной политики в этой переходной ситуации остается за налогоплательщиком, естественно, в рамках действующего законодательства.

Переход на метод расчета налоговой базы "по отгрузке". Одним из наиболее серьезных изменений в гл. 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" является лишение налогоплательщиков права выбора в учетной политике по налоговому учету метода расчета налоговой базы из двух возможных вариантов: "по оплате" или "по отгрузке".

С 1 января 2006 г. все без исключения налогоплательщики переходят на расчет налоговой базы НДС "по отгрузке", т.е. методом начисления.

Причем поскольку налоговая база НДС складывается как разница между налогом, начисленным по продажам, и налогом, принимаемым к вычету по покупкам, то законодатели подошли к переходу на метод расчета налоговой базы НДС "по отгрузке" комплексно: условие "оплаты" отменено также и при предоставлении связанного с покупками налогового вычета из базы. С 1 января 2006 г. разрешено возмещать "предъявленные" вместо "предъявленных и уплаченных" сумм налога.

Требование о фактической уплате НДС пока сохраняется лишь для импортных операций, по которым НДС взимается на таможне.

Кроме того, с 2007 г. вычет по товарообменным операциям, взаимозачетам, расчетам векселями собственными и третьих лиц будет предоставляться только после уплаты НДС "живыми" деньгами (п. 2 ст. 172 НК РФ). При бартере сумма налога будет определяется исходя из стоимости передаваемого имущества.

Перевод всех налогоплательщиков НДС на метод начисления при расчете налоговой базы будет производиться постепенно, для этого предусмотрен двухлетний период. В течение переходного периода по особым правилам должен быть предъявлен к вычету НДС по кредиторской задолженности, возникшей у всех налогоплательщиков до 31 декабря 2005 г. и учтенной на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Кроме того, налогоплательщики, которые до указанного периода рассчитывали налоговую базу НДС "по оплате", должны в течение переходного периода рассчитаться с бюджетом по НДС с дебиторской задолженностью покупателей, образованной до 31 декабря 2005 г.

Представим правила переходного периода для двух основных категорий налогоплательщиков (ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ).

Правила переходного периода для налогоплательщиков,

которые ранее рассчитывали НДС "по оплате"

Проведение инвентаризации возникшей на 31 декабря 2005 г. дебиторской и кредиторской задолженности (далее - накопленная ДЗ и КЗ) и связанного с долгами НДС, отраженного по ДЗ на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и по КЗ - на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

В течение 2005 - 2006 гг. начисление и уплата в бюджет НДС по накопленной ДЗ по мере поступления оплаты от покупателей. К оплате, как и в 2005 г., приравнивается прекращение встречного обязательства другими способами, предусмотренными ныне действующей редакцией ст. 167 НК РФ, включая взаимозачет, выдачу векселя и др.

По ДЗ, сформированной с 01.01.2006, НДС начисляется и уплачивается в бюджет "по отгрузке".

Таким образом, для данной категории налогоплательщиков с 01.01.2006 налоговая база НДС будет складываться из двух частей:

1) ДЗ, связанная с выручкой от текущих операций, начисление НДС по ней отражается записью:

Д-т сч. 90-3 "Налог на добавленную стоимость", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС";

2) оплата, поступившая в погашение накопленной ДЗ; начисление НДС по ней отражается записью:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "НДС", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС".

На счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в связи с этим рекомендуется организовать аналитический учет по соответствующим субсчетам третьего порядка:

62-1 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

62-2 "Авансы полученные";

62-1-1 "ДЗ, накопленная на 31.12.2005";

62-1-2 "ДЗ, связанная с выручкой от текущих операций".

После окончания переходного периода начиная с первого налогового периода по НДС в 2008 г. (месяц или квартал в зависимости от размера выручки и выбора налогоплательщика) не погашенную на 31.12.2006 ДЗ следует вместе с НДС включить в налоговую базу прибыли в налоговом учете. При этом ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ умалчивает о том, можно ли будет учесть списанный на убытки НДС как расход по налогу на прибыль или согласно п. 19 ст. 270 НК РФ его надо будет возместить за счет собственных средств.

Что касается вычетов НДС по накопленной КЗ, то их следует предъявлять в течение 2006 - 2007 гг. по мере погашения долгов перед поставщиками. Вычеты же по НДС, связанному с текущими покупками, можно предъявлять с 01.01.2006 без выполнения условия оплаты, а только с выполнением трех других условий (наличие налогового счета-фактуры, оприходование или актирование, использование приобретенных ценностей в облагаемой НДС деятельности).

Если накопленная КЗ будет погашена не полностью к 01.01.2008, то НДС, связанный с ней, можно предъявить к вычету в первом налоговом периоде 2008 г. (месяц или квартал в зависимости от выбора налогоплательщика).

Таким образом, для данной категории налогоплательщиков с 01.01.2006 налоговые вычеты по НДС, связанному с накопленной и с текущей КЗ, будут предъявляться в разном порядке:

1) НДС по накопленной КЗ предъявляется к вычету по мере погашения долгов;

2) НДС по КЗ, сформированной в текущем периоде, принимается без учета факта оплаты при выполнении других условий предоставления вычетов.

На счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в связи с этим рекомендуется организовать аналитический учет по соответствующим субсчетам третьего порядка, например при приобретении товаров:

19-3 "НДС по приобретенным товарам";

19-3-1 "НДС по приобретенным товарам, относящийся к накопленной КЗ";

19-3-2 "НДС по приобретенным товарам, относящийся к текущей КЗ".

Правила переходного периода для налогоплательщиков,

которые ранее рассчитывали НДС "по отгрузке"

Проведение инвентаризации возникшей на 31 декабря 2005 г. кредиторской задолженности (далее - накопленная КЗ) и связанного с ней НДС, отраженного на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

В течение первых шести месяцев 2006 г. следует НДС по накопленной КЗ принять к вычету равными долями независимо от факта уплаты долга поставщикам. По КЗ, сформированной с 1 января 2006 г., НДС предъявляется к вычету "по отгрузке".

Таким образом, для данной категории налогоплательщиков с 01.01.2006 налоговые вычеты по НДС, связанному с накопленной и с текущей КЗ, будут предъявляться в разном порядке:

1) НДС по накопленной КЗ предъявляется к вычету с января по июнь 2006 г. равномерно;

2) НДС по КЗ, сформированной в текущем периоде, принимается без учета факта оплаты при выполнении других условий предоставления вычетов.

На счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в связи с этим рекомендуется организовать аналитический учет по соответствующим субсчетам третьего порядка, например при приобретении товаров:

19-3 "НДС по приобретенным товарам";

19-3-1 "НДС по приобретенным товарам, относящийся к накопленной КЗ";

19-3-2 "НДС по приобретенным товарам, относящийся к текущей КЗ".

Следовательно, вносимые в Налоговый кодекс РФ изменения, касающиеся переходного периода по налогу на добавленную стоимость, прежде всего требуют организации в бухгалтерском учете особого аналитического учета на счетах 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Кроме того, следует учесть, что в 2008 г. списание непогашенной ДЗ в налоговом учете не всегда можно будет сделать в бухгалтерском учете. В бухгалтерском учете ДЗ может быть списана только на основании первичных документов, подтверждающих истечение срока исковой давности или факт сомнительности долга. А в налоговом учете законодатель предлагает в первом налоговом периоде 2008 г. списать всю дебиторскую задолженность независимо от истории ее вопроса.

Названное требование приведет к несовпадению величины непогашенной ДЗ по данным бухгалтерского учета с ее величиной по данным налогового учета и как следствие к формированию временной налогооблагаемой разницы в бухгалтерском учете и связанного с ней отложенного налогового обязательства.

Рассмотрим на примерах порядок отражения в бухгалтерском учете НДС при переходе разных категорий налогоплательщиков на метод "по отгрузке" (примеры 1, 2).

Пример 1. Переходный период для тех, кто в 2005 г. использовал метод "по отгрузке". Дебиторская задолженность покупателей на 31 декабря 2005 г. в этом случае данную категорию налогоплательщиков не интересует, поскольку НДС в бюджет с ДЗ уплачен. Данную категорию налогоплательщиков интересует только кредиторская задолженность поставщикам и НДС, связанный с ней.

Предположим, что в торговой организации на 31 декабря 2005 г. по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" КЗ составила 400 тыс. руб., а НДС, связанный с этой КЗ, составил 72 тыс. руб.

Налоговым периодом по НДС согласно принятой учетной политике по налоговому учету является месяц.

В январе 2006 г. организация закупила товары на 118 тыс. руб., включая НДС 18 тыс. руб. Счета-фактуры от поставщиков товаров получены, товары оприходованы на склад и будут использованы в деятельности, облагаемой НДС.

Торговая организация в январе 2006 г. продала товары на сумму 590 тыс. руб., включая НДС 90 тыс. руб.

Для правильного учета и списания НДС, учтенного на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", к нему были открыты субсчета:

19-3 "НДС по приобретенным товарам";

19-3-1 "НДС по приобретенным товарам, относящийся к накопленной КЗ" (на этом субсчете на 1 января 2006 г. было отражено вступительное сальдо 72 тыс. руб.);

19-3-2 "НДС по приобретенным товарам, относящийся к текущей КЗ" (на этом субсчете на 1 января 2006 г. не было вступительного сальдо).

В учете торговой организации в январе 2006 г. будут сделаны связанные с НДС бухгалтерские записи:

Д-т сч. 19-3-2 "НДС по приобретенным товарам, относящийся к текущей КЗ", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 18 тыс. руб. - отражен НДС по приобретенным в текущем периоде товарам;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К-т сч. 90-1 "Выручка"

- 590 тыс. руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Д-т сч. 90-3 "Налог на добавленную стоимость", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС"

- 90 тыс. руб. - начислен НДС с выручки от продаж;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС", К-т сч. 19-3-1 "НДС по приобретенным товарам, относящийся к накопленной КЗ"

- 12 тыс. руб. (72 тыс. руб. : 6 мес.) - предъявлена к вычету в расчетах с бюджетом 1/6 часть НДС, связанного с накопленной КЗ;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС", К-т сч. 19-3-2 "НДС по приобретенным товарам, относящийся к текущей КЗ"

- 18 тыс. руб. - предъявлен к вычету в расчетах с бюджетом НДС по текущей КЗ, выполнены три условия вычета: оприходование товаров, наличие счета-фактуры поставщика и использование в деятельности, облагаемой НДС;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС", К-т сч. 51 "Расчетные счета"

- 60 тыс. руб. (90 000 - 12 000 - 18 000) - перечислен НДС в бюджет.

Пример 2. Переходный период для тех, кто в 2005 г. считает НДС "по оплате". Данную категорию налогоплательщиков интересует не только кредиторская задолженность поставщикам на 31.12.2005 и НДС, связанный с ней, но также и дебиторская задолженность покупателей, отраженная в бухгалтерском и налоговом учете на эту дату, поскольку НДС с этой ДЗ начислен в пользу бюджета по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС по неоплаченной выручке от продаж", но не уплачен.

Предположим, что на 31 декабря 2005 г. у производственного предприятия в бухгалтерском учете на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" числится ДЗ, равная 236 тыс. руб., включая НДС 36 тыс. руб.

Кроме того, на ту же дату на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" числится КЗ в размере 100 тыс. руб. и на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" связанный с этой КЗ НДС, равный 18 тыс. руб.

КЗ перед поставщиками была погашена фирмой полностью в феврале 2006 г.

Предприятие продало продукцию в январе 2006 г. на сумму 590 тыс. руб., включая НДС 90 тыс. руб.

Налоговый период по НДС, согласно принятой учетной политике по налоговому учету, составляет квартал.

По истечении переходного периода стало известно, что ДЗ была погашена покупателями по следующему графику (руб.).

Сумма погашаемой НДС с погашенной ДЗ

ДЗ с НДС

2006

I кв. 14 750 2 250

II кв. 14 750 2 250

III кв. 14 750 2 250

IV кв. 14 750 2 250

2007

I кв. 29 500 4 500

II кв. 29 500 4 500

III кв. 29 500 4 500

IV кв. 29 500 4 500

Итого 2006 - 2007 177 000 27 000

Остаток непогашенной ДЗ 59 000 9 000

на 31.12.2007

Об оставшейся в бухгалтерском учете непогашенной дебиторской задолженности после проведения инвентаризации путем сверки расчетов с дебиторами стало известно, что все дебиторы свои долги подтвердили и планируют рассчитаться с предприятием до истечения сроков исковой давности по долгам.

Для правильного учета и списания НДС, учтенного на счетах 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС по неоплаченной выручке от продаж", и 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", фирма "Сэлз" с января 2006 г. открыла субсчета:

62-1 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

62-2 "Авансы полученные";

62-1-1 "ДЗ, накопленная на 31.12.2005" (на этом субсчете на 1 января 2006 г. было отражено вступительное сальдо, равное 236 тыс. руб. Кроме того, связанный с этим сальдо НДС в размере 36 тыс. руб. отражен в виде сальдо на субсчете "НДС по неоплаченной выручке от продаж" к счету 76);

62-1-2 "ДЗ, связанная с выручкой от текущих операций" (на этом субсчете на 1 января 2006 г. не было вступительного сальдо);

19-3 "НДС по приобретенным товарам";

19-3-1 "НДС по приобретенным товарам, относящийся к накопленной КЗ" (на этом субсчете на 1 января 2006 г. было отражено вступительное сальдо, равное 18 тыс. руб.);

19-3-2 "НДС по приобретенным товарам, относящийся к текущей КЗ" (на этом субсчете на 1 января 2006 г. не было вступительного сальдо).

НДС по приобретенным по состоянию на 31 декабря 2005 г. ценностям принимается к вычету в I квартале 2006 г. - налоговом периоде, в котором КЗ была погашена.

В учете следует сделать бухгалтерскую запись:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС", К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 18 тыс. руб. - предъявлен к вычету НДС по накопленной КЗ, погашение которой наступило в текущем налоговом периоде.

НДС по ДЗ, числящейся в учете на 31 декабря 2005 г., уплачивается в бюджет в течение 2006 - 2007 гг. по мере погашения данной задолженности в соответствии с приведенным выше графиком, при этом делаются записи:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "НДС по неоплаченной выручке от продаж", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС"

- начислен в пользу бюджета НДС с погашенной ДЗ;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС", К-т сч. 51 "Расчетные счета"

- перечислен НДС в бюджет.

Не погашенная и не снятая с учета по истечении срока исковой давности ДЗ в размере 59 тыс. руб., включая НДС, в первом налоговом периоде 2008 г. (а для анализируемого предприятия - это I квартал), согласно требованиям новой редакции Налогового кодекса РФ, должна быть в налоговом учете включена в налоговую базу прибыли вместе с НДС в сумме 9 тыс. руб. Вопрос о возможности в данной ситуации учесть списанный НДС как расход в целях налогообложения прибыли является спорным.

В бухгалтерском учете эту дебиторскую задолженность нельзя снять с учета, если она не будет к этой дате отнесена к сомнительным долгам или к долгам с истекшим сроком исковой давности.

Следовательно, в этом случае в I квартале 2008 г. у предприятия возникнут временная налогооблагаемая разница и связанное с ней отложенное налоговое обязательство (ОНО) в бухгалтерском учете в связи с тем, что убыток от списания ДЗ будет в налоговом учете, но его не будет в бухгалтерском учете.

Отложенное налоговое обязательство составит 14,16 тыс. руб. (59 000 х 24% : 100%) при ставке налога на прибыль 24%.

В учете будет сделана бухгалтерская запись, связанная с ОНО:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Налог на прибыль", К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"

- 14,16 тыс. руб. - начислено ОНО.

Изменение названия и содержания ст. 167 НК РФ. С 1 января 2006 г. название ст. 167 НК РФ: "Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)" меняется на новое: "Момент определения налоговой базы". Уже в изменении названия одной из наиболее значимых статей гл. 21 присутствует новая тенденция: теперь момент исчисления налоговой базы НДС никак не связан с фактом реализации.

Указанная тенденция прослеживается и в содержании изложенной в новой редакции ст. 167 НК РФ. В статье указано, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

а) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

б) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Получается, что если отгрузка связана с ожидаемой реализацией, то независимо от того, произошла фактически реализация или нет, оборот следует включать в налоговую базу по факту отгрузки.

Следовательно, согласно новой редакции ст. 167 НК РФ момент определения налоговой базы в некоторых случаях наступает раньше, чем произошла реализация.

Это означает, что если даже договором предусмотрены особые условия перехода права собственности на отгруженные товары, например "по оплате", то начислить НДС надо будет все равно в месяце отгрузки независимо от того, оплачена данная отгрузка или нет.

Таким образом, с 2006 г. нельзя связать условия договора о переходе права собственности с моментом определения налоговой базы по НДС, поскольку одной из наиболее ранних дат названа не дата реализации (перехода права собственности), а именно дата отгрузки. Более того, в этих условиях возникают двусмысленные ситуации при отгрузке товаров по посредническим договорам: комиссии, агентирования, поручения. С 1 января 2006 г. комитенту, принципалу и доверителю также придется начислить НДС в бюджет сразу в месяце отгрузки. Если произойдет возврат не проданных посредником товаров, то можно будет предъявить этот налог к вычету в месяце возврата. Таким образом, отгрузка по посредническим договорам становится невыгодной: организации должны отдать "живые" деньги в бюджет, поскольку никаких исключений для посреднических договоров нет. Рассмотрим эту ситуацию на примере 3.

Пример 3. Отгрузка по посредническим договорам. Комитент отгрузил комиссионеру в январе 2006 г. собственную продукцию на сумму 8260 руб., включая НДС 1260 руб. Фактическая производственная себестоимость отгруженной продукции составляет 4200 руб. Вознаграждение комиссионера включено в стоимость продукции в размере 10% от продаж.

В феврале получен и утвержден комитентом отчет комиссионера о том, что он продал продукцию комитента на сумму 5900 руб., включая НДС 900 руб.

В марте комиссионер вернул комитенту оставшуюся часть не проданной им продукции на сумму 2360 руб., включая НДС 360 руб.

Деньги за проданную продукцию за вычетом комиссионного вознаграждения в размере 5310 руб., включая НДС 810 руб., поступили на счет комитента также в марте.

Комиссионер выставил комитенту счет-фактуру в размере своего посреднического вознаграждения на сумму 590 руб., включая НДС 90 руб.

Согласно ст. 167 НК РФ для комитента момент определения налоговой базы наступает по наиболее ранней дате - дате отгрузки продукции (январь 2006 г.). Дата оплаты относится к марту 2006 г. Следовательно, он должен отразить НДС в размере 1260 руб. в книге продаж и в декларации в январе.

Однако в бухгалтерском учете он не имеет права в январе сделать запись, свидетельствующую о продаже продукции, поскольку право собственности на продукцию сохраняется у него до даты утверждения им отчета посредника (февраль 2006 г.), значит, он не имеет права начислить НДС в бюджет и использовать счет 90-3 "Налог на добавленную стоимость". Для этой цели ему следует использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС".

В учете комитента в январе 2006 г. будут сделаны бухгалтерские записи:

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные", К-т сч. 43 "Готовая продукция"

- 4200 руб. - отгружена готовая продукция комиссионеру в оценке по фактической производственной себестоимости;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС"

- 1260 руб. - начислен НДС "по отгрузке" исходя из продажной цены (независимо от того, что не произошло перехода права собственности);

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС", К-т сч. 51 "Расчетные счета"

- 1260 руб. - уплачен НДС "по отгрузке".

В феврале, после утверждения отчета комиссионера, комитент отразит в учете продажу своей продукции и начисление НДС в пользу бюджета записями:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К-т сч. 90-1 "Выручка"

- 5900 руб. - отражена выручка от продажи продукции;

Д-т сч. 90-3 "Налог на добавленную стоимость", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС"

- 900 руб. - начислен НДС с выручки от продаж.

В марте комитент сделает следующие записи:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета", К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 5310 руб. - получена от комиссионера выручка за проданную продукцию;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 590 руб. - начислено вознаграждение комиссионеру;

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 500 руб. - отражены затраты на продажу в размере вознаграждения комиссионеру;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 90 руб. - принят к вычету НДС по счету-фактуре комиссионера;

Д-т сч. 90-2 "Себестоимость продаж", К-т сч. 45 "Товары отгруженные"

- 3000 руб. (5000 х 4200 : 7000) - списана фактическая себестоимость проданной продукции;

Д-т сч. 90-2 "Себестоимость продаж", К-т сч. 44 "Расходы на продажу"

- 500 руб. - включены в себестоимость продаж расходы на продажу;

Д-т сч. 90-9 "Прибыль/убыток от продаж", К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

- 1500 руб. - отражен финансовый результат от данной сделки;

Д-т сч. 43 "Готовая продукция", К-т сч. 45 "Товары отгруженные"

- 1200 руб. (4200 - 3000) - отражен возврат непроданной продукции;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "НДС"

- 360 руб. (1260 - 900) - предъявлен к вычету НДС по возвращенной продукции.

Таким образом, меняется последовательность бухгалтерских записей при отражении НДС "по отгрузке" по посредническим договорам и по договорам, предусматривающим особый переход права собственности на продукцию: сначала в бухгалтерском учете отражаются предварительное начисление НДС в бюджет в корреспонденции со счетом 76-"НДС" и его уплата в бюджет, а после перехода права собственности к покупателю - начисление НДС в бюджет по кредиту счета 68-"НДС" опять в корреспонденции со счетом 76-"НДС".

При этом меняется смысл использования субсчета "НДС" к счету 76: до 1 января 2006 г. он применялся для отгрузок, по которым не поступила оплата, а после этой даты будет применяться для отгрузок, по которым не наступил переход права собственности на продукцию к покупателю.

Также меняется последовательность бухгалтерских записей на счете 76-"НДС": на момент определения налоговой базы по НДС будут делаться записи в корреспонденции со счетом 68-"НДС", а на момент перехода права собственности - в корреспонденции со счетом 90-3 "Налог на добавленную стоимость".

Вводимый с 1 января 2006 г. новый порядок определения налоговой базы по НДС осложняет ситуацию, связанную с предоставлением покупателю в момент оплаты скидок и бонусов. Рассмотрим эту ситуацию на примере 4.

Пример 4. Предоставление скидок и бонусов при оплате. Компания-продавец отгрузила компании-покупателю 100 т своей продукции за 11 800 руб., включая НДС 1800 руб. НДС был начислен и перечислен в бюджет.

При последующей оплате продукции покупатель, согласно условиям заключенного договора, получил скидку 10%, поскольку произвел оплату наличными деньгами. В итоге деньги от покупателя поступили только в сумме 10 620 руб., включая НДС 1620 руб.

В учете компании-продавца будут сделаны записи:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К-т сч. 90-1 "Выручка"

- 11 800 руб. - отгружена продукция покупателю;

Д-т сч. 90-3 "Налог на добавленную стоимость", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС"

- 1800 руб. - начислен НДС в бюджет;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС", К-т сч. 51 "Расчетные счета"

- 1800 руб. - уплачен НДС в бюджет;

Д-т сч. 50 "Касса", К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 10 620 руб. - получена выручка от покупателя в кассу, включая НДС 1620 руб.;

Д-т сч. 90-1 "Выручка", К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 1180 руб. - выручка от продажи продукции уменьшена на величину товарной скидки в размере 10%, включая НДС 180 руб.;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы", К-т сч. 90-3 "Налог на добавленную стоимость"

- 180 руб. - списан НДС по товарной скидке за счет собственных средств, поскольку он не учитывается в целях налогообложения прибыли по пп. 19 ст. 270 НК РФ.

В рассмотренном примере возникает вопрос, можно ли выставить покупателю дополнительный счет-фактуру с минусом и принять к вычету недополученный НДС?

Этот вопрос не урегулирован новой редакцией гл. 21 НК РФ. Возмещение НДС предусмотрено только в случае возврата товаров. В случае же предоставления покупателю скидок и бонусов речь не может идти о возврате: в натуральном выражении отгружено столько тонн продукции, сколько предусмотрено договором (т.е. 100 т). В этой ситуации нет факта возврата продукции, но имеется снижение стоимости договора.

Статья 162 НК РФ предусматривает увеличение налоговой базы на суммы, полученные в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) процента (дисконта) по облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей ставку рефинансирования Центрального банка РФ в периоды, за которые рассчитываются проценты.

Однако указанная статья в тех же случаях не предусматривает уменьшение налоговой базы НДС с правом последующего возмещения связанной со скидкой части налога. Следовательно, относящаяся к предоставленной товарной скидке часть уплаченного в бюджет НДС в этом случае будет возмещаться за счет собственных средств продавца.

С вступлением в силу новых правил организации, скорее всего, пересмотрят свою политику предоставления товарных скидок уже после отгрузки товаров.

В целом в связи с новой редакцией ст. 167 НК РФ увеличиваются риски, связанные с отгрузкой. Например, неоплаченный груз утерян в пути, НДС по его отгрузке внесен в бюджет. Будет ли в этом случае возмещен уплаченный налог? И если да, то на основании каких первичных документов? Этот вопрос также не урегулирован.

Восстановление НДС. В новой редакции п. 3 ст. 170 НК РФ содержатся требования по восстановлению НДС.

В каких случаях следует восстановить НДС?

1. Передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав в уставный капитал других организаций. При этом передающая сторона восстанавливает НДС, а принимающая сторона получает право на вычет.

2. Реклассификация операций: дальнейшее использование товаров, работ, услуг, в том числе основных средств, нематериальных активов и имущественных прав, для:

операций, не подлежащих налогообложению;

операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

перехода организации в категорию неплательщиков НДС, например по ст. 145 НК РФ, или перехода на специальные режимы налогообложения - УСН и ЕНВД.

Важно подчеркнуть, что, в отличие от варианта учета НДС по необлагаемой деятельности в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ, суммы восстанавливаемого налога не включаются в стоимость товаров, работ, услуг, в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ, т.е. уменьшают налоговую базу прибыли текущего периода, того, в котором они начали использоваться в новом качестве.

При переходе на специальные налоговые режимы, кроме режима для сельхозпроизводителей, также включаются в состав прочих расходов (счет 91) только в налоговом периоде, предшествующем переходу.

3. При передаче имущества правопреемнику организации при ее реорганизации в соответствии с новой ст. 162.1 НК РФ: передающая сторона вместе с имуществом передает и "входной" НДС, учтенный на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

При этом в учете передающей стороны делается бухгалтерская запись:

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", 58 "Финансовые вложения", К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

У принимающей стороны запись следующая:

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями".

В случае же, когда НДС по передаваемому имуществу был ранее зачтен в расчетах с бюджетом, правопреемник получает имущество без НДС, таким образом, восстанавливать НДС не надо.

4. Восстановление НДС при изменении направления использования (в необлагаемой деятельности) объекта, ранее построенного для собственного потребления, если со дня окончания строительства не прошло больше 15 лет и он имеет остаточную стоимость. НДС восстанавливается равномерно в течение 10 лет, включается в базу в последнем налоговом периоде календарного года (п. 6 ст. 171 НК РФ).

В декларации за декабрь каждого календарного года из 10 лет налогоплательщику следует предъявлять вычет по НДС по 1/10 доле.

Если объект будет использоваться как для облагаемой, так и для необлагаемой деятельности, то налог, предъявляемый к вычету, рассчитывается пропорционально доле необлагаемых операций в общем объеме продукции, отгруженной за год.

Восстановленная сумма НДС относится в бухгалтерском учете на счет 91-2 "Прочие расходы", а в налоговом учете включается в состав прочих расходов и учитывается в целях налогообложения прибыли.

Рассмотрим примеры 5 - 7, иллюстрирующие процедуру восстановления НДС.

Пример 5. Восстановление НДС при передаче имущества в уставный капитал. Материнская компания передала в уставный капитал дочерней компании автомобиль, первоначальная стоимость которого составляет 150 тыс. руб. НДС, предъявленный к вычету при принятии автомобиля на учет, составлял 27 тыс. руб. Автомобиль не переоценивался в течение всего фактического срока эксплуатации. Следует иметь в виду, что результаты переоценки не учитываются при восстановлении НДС.

Остаточная стоимость автомобиля на момент передачи составила 100 тыс. руб.

Согласно новым правилам ст. 170 НК РФ НДС восстанавливается пропорционально остаточной стоимости автомобиля. НДС, подлежащий восстановлению, равен 18 тыс. руб. (27 000 х 100 000 : 150).

Передающая сторона - материнская компания выставляет принимающей стороне - дочерней компании счет-фактуру на восстанавливаемый НДС. В учете передающей стороны будут сделаны бухгалтерские записи:

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС"

- 18 тыс. руб. - восстановлен НДС по передаваемому автомобилю;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС", К-т сч. 51 "Расчетные счета"

- 18 тыс. руб. - перечислен НДС в бюджет;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы", К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 18 тыс. руб. - восстановленный НДС включен в состав прочих расходов.

У принимающей стороны записи следующие:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями"

- 100 тыс. руб. - принят на учет автомобиль по остаточной стоимости;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями"

- 18 тыс. руб. - отражен НДС по принимаемому на учет автомобилю;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС", К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 18 тыс. руб. - принят к вычету НДС по принимаемому на учет автомобилю.

Пример 6. Восстановление НДС при изменении направления использования объекта. Туристическая фирма стала использовать один из компьютеров только при оформлении турпутевок по международному выездному туризму (местом реализации таких услуг не признается территория Российской Федерации).

Первоначальная стоимость компьютера составляет 20 тыс. руб., принятый ранее к вычету НДС - 3,6 тыс. руб., остаточная стоимость - 10 тыс. руб.

НДС, подлежащий восстановлению, составляет 1,8 тыс. руб. (3600 х 10 000 : 20).

Бухгалтерские записи следующие:

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС"

- 1,8 тыс. руб. - восстановлен НДС по передаваемому компьютеру;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС", К-т сч. 51 "Расчетные счета"

- 1,8 тыс. руб. - перечислен НДС в бюджет;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы", К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 1,8 тыс. руб. - восстановленный НДС включен в состав прочих расходов.

Пример 7. Восстановление НДС при переходе на УСН. Организация с января 2007 г. переходит на УСН. Уже в декабре 2006 г. (месяц, предшествующий месяцу перехода) ей следует восстановить числящийся на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Предположим, что она имеет на счете 19 НДС по приобретенным и неоплаченным материалам в размере 108 тыс. руб.

В бухгалтерском учете организации в декабре 2006 г. будут сделаны записи по восстановлению НДС:

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС"

- 108 тыс. руб. - восстановлен НДС;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС", К-т сч. 51 "Расчетные счета"

- 108 тыс. руб. - перечислен НДС в бюджет;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы", К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

- 108 тыс. руб. - восстановленный НДС включен в состав прочих расходов.

Порядок возмещения НДС по капитальному строительству с 1 января 2006 г. Измененный порядок возмещения НДС по капитальному строительству улучшает положение налогоплательщика, поэтому он распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Налоговая база, согласно ст. 159 НК РФ, как и ранее, определяется как сумма всех расходов на строительно-монтажные работы.

Изменился момент определения налоговой базы: раньше налоговая база определялась на момент принятия готового объекта к учету, по новым правилам моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Как и ранее, порядок возмещения НДС при подрядном и хозяйственном способах строительства имеет свои особенности (см. табл. 1).

Таблица 1

     
   ———————————————————————T—————————————————————————————————————————¬
   |   Подрядный способ   |           Хозяйственный способ          |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |НДС по счетам—фактурам|НДС, начисляемый на всю стоимость        |
   |поставщиков и         |готового объекта, самостоятельно         |
   |подрядчиков, включая  |возмещается, как и ранее, только по мере |
   |счета за              |уплаты этого налога в бюджет (п. 5       |
   |стройматериалы, с     |ст. 171 НК РФ). Этот случай можно        |
   |1 января 2005 г.      |трактовать как продажу готового объекта  |
   |возмещается в течение |самому себе: организация сначала         |
   |соответствующего      |выступает в роли продавца (уплачивает НДС|
   |налогового периода "по|в бюджет), а потом — в роли покупателя   |
   |отгрузке" независимо  |(предъявляет тот же НДС к вычету).       |
   |от факта оплаты счетов|НДС по приобретенным стройматериалам с   |
   |поставщиков и         |1 января 2005 г. возмещается в течение   |
   |подрядчиков           |соответствующего налогового периода "по  |
   |                      |отгрузке" независимо от факта оплаты     |
   |                      |счетов поставщиков                       |
   L——————————————————————+——————————————————————————————————————————
   

По капитальному строительству также предусмотрен переходный период (см. табл. 2).

Таблица 2

     
   ————————————————————————————T————————————————————————————————————¬
   |      Подрядный способ     |        Хозяйственный способ        |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |НДС по счетам—фактурам     |НДС по строительно—монтажным        |
   |поставщиков и подрядчиков, |работам, выполненным до 1 января    |
   |включая счета—фактуры за   |2005 г., возмещается после его      |
   |стройматериалы, до         |уплаты в бюджет, а НДС, возникший за|
   |1 января 2005 г.           |тот же период по приобретенным      |
   |возмещается, как и ранее,  |стройматериалам, возмещается, как и |
   |по окончании строительства |ранее, в месяце начисления          |
   |или при продаже            |амортизации.                        |
   |недостроенного объекта.    |По строительно—монтажным работам,   |
   |Тот же НДС, но возникший в |выполненным в течение 2005 г., НДС в|
   |течение 2005 г.,           |бюджет следует начислить 31 декабря |
   |возмещается равномерно в   |2005 г. Причем эту сумму разрешено  |
   |течение 2006 г. либо       |уменьшить на НДС по связанным со    |
   |единовременно в 2006 г. в  |строительством приобретенным        |
   |случае завершения          |стройматериалам.                    |
   |строительства или продажи  |На счете 19 "Налог на добавленную   |
   |незавершенного объекта.    |стоимость по приобретенным          |
   |На сч. 19 "Налог на        |ценностям" в связи с этим           |
   |добавленную стоимость по   |рекомендуется организовать          |
   |приобретенным ценностям" в |аналитический учет по               |
   |связи с этим рекомендуется |соответствующим субсчетам третьего  |
   |организовать аналитический |порядка:                            |
   |учет по соответствующим    |19—3 "НДС по приобретенным          |
   |субсчетам третьего         |стройматериалам";                   |
   |порядка:                   |19—3—1 "НДС по стройматериалам,     |
   |19—3 "НДС по приобретенным |приобретенным до 1 января 2005 г."; |
   |стройматериалам";          |19—3—2 "НДС по стройматериалам,     |
   |19—3—1 "НДС по             |приобретенным в течение 2005 г.".   |
   |стройматериалам,           |Кроме того, в этом случае необходимо|
   |приобретенным до 1 января  |организовать аналитический учет и на|
   |2005 г.";                  |счете 08 "Вложения во внеоборотные  |
   |19—3—2 "НДС по             |активы" по соответствующим субсчетам|
   |стройматериалам,           |третьего порядка:                   |
   |приобретенным в течение    |08—3 "Строительство объектов        |
   |2005 г."                   |основных средств";                  |
   |                           |08—3—1 "Строительно—монтажные       |
   |                           |работы, выполненные до 1 января     |
   |                           |2005 г.";                           |
   |                           |08—3—2 "Строительно—монтажные       |
   |                           |работы, выполненные в течение       |
   |                           |2005 г."                            |
   L———————————————————————————+—————————————————————————————————————
   

Новая группа налоговых агентов. В ст. 161 НК РФ добавлен п. 5, предусматривающий для российских посредников (комиссионеров, агентов, поверенных), которые участвуют в расчетах, выполнение функции налоговых агентов в случае, если они продают на территории Российской Федерации товары по посредническим договорам, заключенным с иностранными юридическими лицами, не состоящими на учете в налоговых органах.

Налоговая база у таких агентов, в отличие от других посредников, определяется как полная стоимость товаров с учетом акцизов и без НДС.

Следует отметить, что в этом случае согласно пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ услуги самого посредника не облагаются НДС, поскольку покупатель этих услуг, иностранное юридическое лицо, не осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации (пример 8).

Пример 8. Функции налогового агента у посредника, участвующего в расчетах. Российская компания - комиссионер продает по договору комиссии товары иностранного юридического лица, не состоящего на налоговом учете в Российской Федерации. В январе 2006 г. вся стоимость проданного товара без НДС составила 2 млн руб., включая посредническое вознаграждение 5% (100 тыс. руб.). Собственник товара - комитент ожидает к получению выручку от продажи товара в сумме 1,9 млн руб. (2 млн руб. - 100 тыс. руб.).

Стоимость товара с НДС по ставке 18% составляет 2,36 млн руб., включая посредническое вознаграждение 100 тыс. руб.

Посредник теперь выполняет функции налогового агента и обязан заплатить налог со всей стоимости товаров, равной 2 млн руб. В учете агента будут сделаны бухгалтерские записи:

Д-т сч. 004 "Товары, принятые на комиссию"

- 2 млн руб. - приняты на учет комиссионные товары;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 2,36 млн руб. - получены деньги от покупателя товаров;

К-т сч. 004 "Товары, принятые на комиссию"

- 2 млн руб. - сняты с учета комиссионные товары;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 100 тыс. руб. - начислено посредническое вознаграждение без НДС;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС"

- 360 тыс. руб. - удержан НДС с дохода, выплачиваемого комитенту;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К-т сч. 90-1 "Выручка"

- 100 тыс. руб. - отражена выручка от посреднических услуг без НДС;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС", К-т сч. 51 "Расчетные счета"

- 360 тыс. руб. - перечислен НДС в бюджет;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т сч. 51 "Расчетные счета"

- 1,9 млн руб. - перечислены деньги собственнику товара.

Уплата агентом НДС за счет собственных средств. Для налоговых агентов снят запрет на уплату за счет собственных средств НДС, не удержанного в рамках выполнения функций налогового агентирования. Это следует из новой редакции п. 4 ст. 173 НК РФ.

Возможность уплаты НДС налоговым агентом за счет собственных средств актуально только для налоговых агентов, которые определяют налоговую базу с учетом налога, т.е. по расчетной ставке (при выплате доходов иностранным юридическим лицам не по посредническим договорам, а также при аренде имущества у государственных органов власти).

Вводимое изменение во многом упростит отношения российских налоговых агентов с иностранными юридическими лицами, которым они выплачивают доход за оказанные работы, услуги. Часто трудно было объяснить иностранным компаниям, почему в контракте с ними указана одна сумма, а перечисляется другая. Рассмотрим, как это изменение будет отражаться в бухгалтерском учете (пример 9).

Пример 9. Уплата НДС за счет собственных средств налоговым агентом. Иностранное юридическое лицо, не состоящее на налоговом учете в Российской Федерации, оказывает российской компании услуги по евроремонту здания гостиницы. Местом реализации таких услуг признается Российская Федерация.

В январе 2006 г. вся стоимость услуг без НДС составила 5,9 млн руб. Эту же сумму иностранное юридическое лицо ожидает к получению. В учете компании будут сделаны бухгалтерские записи:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т сч. 51 "Расчетные счета"

- 5,9 млн руб. - перечислены деньги за оказанные услуги иностранному юридическому лицу;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС"

- 900 тыс. руб. (5,9 млн руб. х 18% : 118%) - удержан НДС с дохода, выплачиваемого иностранному юридическому лицу;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС", К-т сч. 51 "Расчетные счета"

- 900 тыс. руб. - перечислен НДС в бюджет;

Д-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 5,9 млн руб. - расходы на услуги по ремонту списаны за счет резерва согласно принятой учетной политике;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 900 тыс. руб. - списан НДС за счет собственных средств российской компании.

В рамках данной статьи рассмотрены не все изменения, а только те, которые так или иначе отражаются на ведении бухгалтерского учета: требуют особого аналитического учета или изменяют последовательность и содержание бухгалтерских записей.

(Окончание следует)

О.А.Агеева

Доцент кафедры

бухгалтерского учета и аудита

Государственного университета управления

Подписано в печать

17.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——