"Главбух". Приложение "Учет в медицине", 2005, N 4

ПОКУПКА МЕДОБОРУДОВАНИЯ: РАССРОЧКА ИЛИ ЛИЗИНГ?

Не у всех медицинских организаций достаточно средств на покупку дорогостоящего медицинского оборудования. Поставщики идут им навстречу - предоставляют медицинским компаниям рассрочку. Есть и другой вариант - взять технику в лизинг. Что предпочтительнее с точки зрения налогообложения? Рассмотрим плюсы и минусы обоих вариантов.

Покупка в рассрочку

Прежде всего, уточним, что под приобретением в кредит или в рассрочку следует понимать отношения сторон, о которых говорится в ст. 488 Гражданского кодекса РФ. В п. 1 этой статьи установлен порядок расчетов сторон в случае, когда договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю. Сторонами договора купли-продажи в рассрочку являются продавец (поставщик) и покупатель.

Договор продажи оборудования в кредит может предусматривать уплату процентов на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом, но может быть и беспроцентным. При этом с момента передачи оборудования медицинской организации и до его оплаты оно считается находящимся в залоге у продавца, если иное прямо не предусмотрено договором.

Право собственности

При купле-продаже в кредит основных средств производственного назначения (в том числе медицинского оборудования, автомобилей и т.п.) медицинская организация сразу приобретает право собственности на это имущество и может использовать его в производственной деятельности. Однако свобода распоряжения этими основными средствами у нового владельца ограничена, поскольку, как правило, поставщик не дает согласия на распоряжение имуществом, которое находится у него в залоге в качестве обеспечения обязательств покупателя. То есть использовать технику можно, но ее нельзя продать, сдать в аренду и т.д. без согласия залогодержателя.

При приобретении оборудования в кредит медорганизация отражает его стоимость на счете 01. Одновременно, учитывая установленное договором обременение этого имущества залогом, сумма залога отражается на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Проценты - в расходы

Поскольку медицинское учреждение получает технику в собственность, то затраты на его покупку являются капитальными вложениями и не могут быть включены в расходы. Расходами могут считаться только платежи за отсрочку (рассрочку) оплаты (проценты). Для целей бухгалтерского учета эти платежи следует учитывать как операционные расходы, так как они осуществлены после постановки основного средства на баланс (п. 8 ПБУ 6/01 и п. 11 ПБУ 10/99).

В налоговом учете проценты являются внереализационными расходами (пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Они принимаются при налогообложении с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Налогового кодекса РФ. То есть либо в пределах среднего уровня процентов по аналогичным долговым обязательствам, либо в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (при отсутствии сопоставимых договоров или по выбору организации).

Амортизация

Стоимость приобретенных в кредит медицинских приборов, транспорта и иных основных средств включается в расходы в налоговом и бухгалтерском учете через начисление амортизации. Нормы амортизации определяют по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

Примечание. Транспорт амортизируется дольше

В отношении легковых автомобилей и микроавтобусов стоимостью свыше 300 000 и 400 000 руб. соответственно должен использоваться понижающий коэффициент 0,5, то есть они амортизируются в два раза дольше, чем это положено по нормам.

При этом применять какие-либо повышающие коэффициенты учреждение в обычном случае не вправе. Правда, в бухучете можно использовать начисление амортизации способом уменьшаемого остатка, но это вызовет расхождение с налоговым учетом, а следовательно - проблемы с налогооблагаемыми разницами.

В налоговом учете специальный коэффициент (не более 2) применяют лишь в отношении оборудования, используемого в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Причем в медицинских организациях встречаются оба этих фактора. Некоторые виды приборов работают круглосуточно, другие - имеют контакт с агрессивными и опасными веществами. Так что при правильном оформлении ускоряющий коэффициент применить можно.

Налоговые проблемы

Поскольку оплата оборудования, купленного на условиях рассрочки, производится уже после принятия его к учету, то у медицинского учреждения возникают налоговые проблемы.

Если медучреждение применяет кассовый метод, то оно вправе относить на расходы сумму амортизации только по фактически оплаченному основному средству (пп. 2 п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ). И это положение можно понять двояко: либо амортизацию можно учитывать только по уже оплаченной части стоимости объекта, либо амортизацию вообще нельзя учесть в расходах, пока объект не будет полностью оплачен. Более правильным и обоснованным представляется первый вариант, однако налоговые органы могут потребовать действовать по второму сценарию.

Сложности возникают и при формировании вычета по НДС. Согласно действующей редакции п. 9 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, при приобретении ОС регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия их на учет.

Примечание. НДС к вычету без оплаты

Правда, с 1 января 2006 г. у налоговиков исчезнут последние основания для предъявления таких претензий: НДС можно будет принимать к вычету независимо от факта оплаты полученного имущества (абз. 2 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ в ред. Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ).

Однако речь в данном случае идет об имуществе, которое будет получено после 1 января 2006 г.

Казалось бы, здесь идет речь только о моменте перехода прав собственности на имущество. Однако налоговые органы трактуют это положение иначе, считая, что это означает запрет на принятие к вычету НДС до полной оплаты основного средства. Хотя суды в данном случае становятся на сторону налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 апреля 2004 г. N А33-10605/03-С3-Ф02-1329/04-С1), но вероятность возникновения конфликта с проверяющими у медицинской организации достаточно высока.

А вот при решении вопроса об уплате налога на имущество и транспортного налога (в отношении автомобилей) контролирующие органы не принимают во внимание, в какой доле оплачено основное средство. Если медицинское оборудование или транспортное средство принадлежит учреждению на праве собственности, то именно владелец уплачивает эти налоги полностью, несмотря на то, что он за это имущество еще не расплатился с продавцом.

Приобретение в лизинг

В рамках договора лизинга (финансовой аренды) лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем (медучреждением) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

Таким образом, уже, с точки зрения участников договора, налицо серьезное отличие договора лизинга от договора купли-продажи с рассрочкой. В купле-продаже участников двое, а в лизинговой сделке - трое: лизингополучатель, лизингодатель и продавец, у которого лизингодатель покупает имущество, чтобы передать его лизингополучателю в лизинг.

Как учесть оборудование

Лизинговое имущество в течение всего срока действия договора лизинга остается в собственности лизингодателя и не переходит в собственность медицинской организации, которая его фактически использует. Именно этим достигается обеспечение исполнения лизингополучателем своих обязательств по лизинговым платежам. Однако при этом стороны могут по собственному выбору договориться, у кого из них оборудование будет отражаться на балансе. Именно это соглашение, а вовсе не право собственности на медоборудование или автомобиль будет определять порядок учета основных средств при лизинге <*>.

     
   ———————————————————————————————
   

<*> О том, как учитывать лизинговое оборудование и платежи, читайте статью на с. 50.

Надо отметить, что если оборудование будет учтено на балансе лизингополучателя (медучреждения), то в бухгалтерском и налоговом учете его первоначальная стоимость будет различаться. В бухгалтерском учете на счете 01 отражается полная стоимость предмета лизинга, по общей сумме лизингового договора, а в налоговом - только сумма расходов лизингодателя на его приобретение у продавца.

Налог на имущество и транспортный налог

Налог на имущество уплачивает та сторона, у которой согласно условиям договора лизинговое имущество числится на балансе. При этом, как и при покупке в кредит, для целей исчисления этого налога берется не фактически оплаченная сумма, а стоимость, указанная в договоре лизинга.

Аналогичным образом решается вопрос о регистрации автомобилей в органах автоинспекции. Причем лизингодатель вправе осуществить постоянную регистрацию автомобиля, а лизингополучатель - только временную, на срок действия договора лизинга. Порядок уплаты транспортного налога определен в зависимости от того, на кого зарегистрировано транспортное средство. Значит, согласовав условие договора лизинга о порядке учета имущества на балансе одной из сторон, участники договора тем самым практически определяют и плательщика транспортного налога.

Что учесть в расходах?

Существенные различия между договором финансовой аренды и договором купли-продажи в рассрочку проявляются в порядке учета платежей по ним. При лизинге, в отличие от рассрочки, все лизинговые платежи в учете медорганизации считаются текущими расходами в периоде их осуществления (при методе начисления - по факту начисления, при кассовом методе - по факту перечисления лизингодателю).

Соответственно и НДС по лизинговым платежам может быть принят к вычету по факту перечисления лизинговых платежей (естественно, при наличии счетов-фактур).

Амортизация

В рамках договора лизинга разрешается применять повышающий коэффициент к нормам амортизации равный 3, но только для целей налогового учета. Действующее бухгалтерское законодательство возможность использования такого коэффициента не предусматривает. В связи с этим при желании иметь в бухгалтерском и налоговом учете одинаковые суммы амортизации необходимо установить срок полезного использования для целей бухучета равным сроку действия договора лизинга. Благо, что п. 20 ПБУ 6/01 позволяет определить срок эксплуатации основного средства исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например, срока аренды).

Так что медицинская организация, у которой на балансе учитывается лизинговое оборудование (транспортное средство), значительно выигрывает в принимаемой в качестве расхода сумме амортизации по сравнению с имуществом, находящимся в собственности.

Проблемы

Правда, в последнее время контролирующие инстанции уделяют пристальное внимание проблеме выкупных платежей при договоре лизинга. Под такими платежами Минфин России и налоговая служба понимают стоимость предмета лизинга, уплачиваемую для компенсации расходов лизингодателя на приобретение имущества. По мнению чиновников, выкупная стоимость не может относиться на расходы в составе лизинговых платежей, так как по своей экономической сущности является капитальными затратами, направленными в конечном итоге на приобретение внеоборотных активов.

С такой трактовкой лизинговых платежей связано и требование принимать к вычету НДС по лизинговым платежам только после полной оплаты оборудования (см. Письмо Минфина России от 24 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/288).

Однако эти претензии беспочвенны. Закон не дает права разделять лизинговые платежи на составляющие. Ведь в Налоговом кодексе они упомянуты именно в таком обобщенном виде, как оплата за услуги лизингодателя, и тот факт, что при формировании цены договора учитывалась стоимость приобретения имущества, не является основанием для искусственного выделения выкупных платежей или суммы лизингового договора, если в самом договоре это разделение отсутствует.

Впрочем, для избежания проблем можно установить в договоре минимальную выкупную цену, которую следует заплатить отдельным платежом.

Лизинг выгоднее

Подводя итог сравнению, можно сказать, что договор лизинга позволяет сторонам более гибко (по своему выбору) регламентировать свои взаимоотношения, а также дает серьезный финансовый выигрыш в связи со значительным ускорением амортизации для целей налогообложения.

Кроме того, медицинское учреждение может избежать уплаты налога на имущество и транспортного налога, если не возьмет на свой баланс оборудование.

Ю.П.Гладышева

Ведущий консультант

Практики налогового консалтинга

ЗАО БДО Юникон

Подписано в печать

17.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——