"Экономико-правовой бюллетень", 2005, N 12

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ В 2006 ГОДУ.

ИЗМЕНЕНИЯ В ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ

Под редакцией С.А.Николаевой

Авторский коллектив

Николаева С.А. - докт. эконом. наук, профессор экономического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова, профессиональный бухгалтер и аудитор; председатель комитета по управленческому учету института профессиональных бухгалтеров России;

Калинина Е.М. - директор Департамента методологии, стандартизации и управления качеством аудиторско-консалтинговой фирмы "ЦБА";

Довгалев Е.Ю. - ведущий эксперт-юрисконсульт аудиторско-консалтинговой фирмы "ЦБА";

Журавлева О.Ю. - главный бухгалтер ЗАО "Завод Москабель";

Корепанова Н.Б. - ведущий эксперт аудиторско-консалтинговой фирмы "ЦБА";

Иванова И.В. - эксперт аудиторско-консалтинговой фирмы "ЦБА".

ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

Внесенные в конце 2004 г. и в 2005 г. изменения и дополнения в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации затронули все группы налогоплательщиков. Изменения коснулись производственных, торговых, финансовых, некоммерческих организаций. Законодатель не обошел стороной и организации, имеющие обособленные подразделения, и реорганизуемые и реорганизованные организации.

Все изменения и дополнения можно разделить на несколько групп, каждая из которых характеризуется разными последствиями для налогоплательщика.

Первая группа изменений - разъяснения, изменения (дополнения и изъятия), уточняющие существующие нормы.

Например, в пп. 4 п. 1 ст. 251 ранее в целях налогообложения не учитывался доход, полученный в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества. После внесения изменений не учитываются доходы, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества.

В этой группе следует различать изменения, которые:

- устраняют некорректность изложения и не влекут каких-либо последствий для налогоплательщика. Например, в п. 4 ст. 252 НК РФ слово "расходы" заменено на слово "затраты", а в п. 20 ст. 250 слова "товарно-материальные ценности" заменены на словосочетание "материально-производственные запасы";

- уточняют нормы путем введения разъяснений, дополнений и исключений и вводятся в действие с 1 января 2006 г. При этом у организаций может возникнуть необходимость пересмотра своей учетной политики в связи с введенными изменениями. Например, с 1 января 2006 г. стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. п. 13 и 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ. Если организация учитывала стоимость таких ценностей в другом порядке, ей требуется внести изменения в учетную политику в целях налогообложения прибыли;

- уточняют нормы путем введения разъяснений, дополнений и исключений и приводят к необходимости корректировки обязательств перед бюджетом за прошлые налоговые и (или) отчетные периоды. Например, с 1 января 2005 г. из состава доходов, не признаваемых в целях налогообложения, исключены доходы в виде кредиторской задолженности перед бюджетами всех уровней, списанной или уменьшенной в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации, если эта кредиторская задолженность не является задолженностью по налогам и сборам;

- уточняют нормы путем введения разъяснений, дополнений и исключений и могут повлечь корректировку обязательств перед бюджетом за прошлые отчетные периоды. Например, разъяснен порядок применения норм естественной убыли в целях налогообложения (ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"; далее - Закон N 58-ФЗ), в связи с чем у организации возникает право с 1 января 2002 г. применять нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Или: с 1 января 2005 г. открыт перечень прямых расходов (ст. 318 НК РФ). Однако это не означает, что организация обязана изменить учетную политику с 1 января 2005 г. в отношении состава прямых расходов. Организация может сделать это (в случае необходимости) и с 1 января 2006 г.;

- уточняют нормы таким образом, что это приводит к необходимости пересмотра организациями своих подходов к трактовке ранее существовавших норм. Например, в ст. 252 НК РФ внесены дополнения в определение документально подтвержденных расходов. Начиная с 1 января 2006 г. под документально подтвержденными расходами понимаются в том числе и расходы, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Очевидно, что такие расходы производились организациями и до 2006 г. Введение новой редакции нормы с 1 января 2006 г. означает, что расходы, произведенные ранее, например, на территории иностранного государства и оформленные в соответствии с обычаями делового оборота этого государства, не могут быть признаны как расходы, документально подтвержденные. Если такая ситуация имеет место в организации и такие расходы принимались ею в целях налогообложения, то возникает необходимость принятия решений в отношении таких расходов, осуществленных в прошлых отчетных периодах;

- уточняют нормы путем их полной замены. Например, с 1 января 2006 г. полностью изменяется порядок налогообложения по сделкам РЕПО. Или: с 1 января 2005 г. вводится новая редакция п. 4 ст. 284 НК РФ в отношении ставок налога, применяемых к налоговым базам по отдельным видам долговых обязательств. Налоговые последствия для организаций зависят от срока ввода в действие новой редакции нормы.

Вторая группа изменений - введение новых норм.

При этом, как правило, речь идет о введении норм в отношении хозяйственных ситуаций, которые имели место в организациях, но отсутствовал порядок их налогообложения. Например, к таким нормам относятся введенный с 1 января 2005 г. порядок учета имущества реорганизуемых и реорганизованных организаций или вводимый с 1 января 2006 г. порядок учета неотделимых улучшений арендованного имущества.

Среди введенных норм следует различать нормы, вводимые с 1 января 2006 г., которые могут повлечь изменение учетной политики с января 2006 г., и нормы, вводимые задним числом, которые могут повлечь изменение учетной политики организации с 1 января 2005 г., что потребует пересчета обязательств перед бюджетом.

Анализируя изменения, внесенные Законом N 58-ФЗ, необходимо учесть еще и то обстоятельство, что ряд изменений или порядок учета изменений регулируются специальными статьями Закона N 58-ФЗ.

Например, не претерпел изменений абз. 2 п. 2 ст. 283 НК РФ в отношении ограничений на размер переносимого убытка. Тем не менее размер этот изменен на 2006 г. ст. 5 Закона N 58-ФЗ. Аналогичная ситуация и с применением норм естественной убыли. Законодатель "разрешил" применение норм естественной убыли, утвержденных в порядке, действовавшем до 1 января 2002 г., не путем изменения текста пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, а путем введения ст. 7 Закона N 58-ФЗ. Или: при учете изменений, касающихся переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте и распространенных на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г., недостаточно только анализа самих измененных норм. Для правильного понимания внесенных изменений требуется анализ ст. 3 Закона N 58-ФЗ.

Особое внимание следует обратить на то, что законы о внесении изменений в гл. 25 НК РФ не предусматривают переходных положений, как это было в 2002 г., в момент введения НК РФ. Это означает, что организация должна сама принимать решение о том, каким образом должна быть изменена учетная политика в отношении тех или иных операций. Наиболее проблемным станет учет длящихся сделок и приходящихся на несколько отчетных периодов процессов.

Например, с 1 января 2006 г. вводится норма в отношении учета неотделимых улучшений арендованного имущества. Организация начинает работы в 2005 г., а заканчивает в 2006 г. Будет ли действовать норма в отношении всей суммы произведенных улучшений или только в отношении затрат, произведенных в 2006 г.?

Или: с 1 января 2006 г. изменяется порядок учета сделок РЕПО. Переходящая сделка должна учитываться по новым правилам или по правилам 2005 г.?

Дать общую рекомендацию по всем подобным ситуациям не представляется возможным. Мнение авторов будет высказано в комментариях к конкретным нормам.

Значительная проблема будет заключаться в порядке внесения изменений в налоговый учет, а именно: нужно принять решение о том, в каком отчетном периоде следует отразить изменения в налоговом учете, повлекшие изменение обязательств перед бюджетом, - в отчетном периоде или в периодах совершения операций, нормы учетной политики в отношении которых меняются.

Например, организация вносит изменения в учет затрат в незавершенном производстве (открывает перечень прямых расходов). Следует ли провести сумму корректировки расхода в отчетном периоде внесения изменений или нужно внести исправления в прошлые отчетные периоды, подготовив уточненные декларации?

Аналогичная проблема встанет у организаций, которые будут пересчитывать обязательства перед бюджетом в связи с принятием в целях налогообложения расходов на естественную убыль в пределах норм.

Представляется целесообразным в целях упрощения процедур внесения изменений в налоговый учет, которые влекут перерасчеты с бюджетом по налогу, все произведенные исправления провести в отчетном налоговом периоде, отразив их в декларации отдельными строками в составе внереализационных доходов и расходов. Да и корректировка прошлых периодов предполагается Налоговым кодексом только в случае обнаружения ошибок при исчислении налога (ст. 54 НК РФ). Однако Минфин России своим Письмом от 06.07.2005 N 03-03-02/18 фактически предписывает налогоплательщику сдать уточненные декларации за предшествующие налоговые периоды и отчетные периоды текущего года. При этом в случае образования недоимки перед бюджетом в связи с перерасчетами налога пени не начисляются.

Обратите внимание, что уточненные расчеты за 2005 г. налогоплательщик должен был представить при наступлении первой отчетной даты после введения в действие Закона N 58-ФЗ. То есть учесть изменения было необходимо в отчетности за семь месяцев 2005 г. - налогоплательщикам, исчисляющим ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, а в отчетности за девять месяцев 2005 г. - остальным налогоплательщикам.

Вместе с тем Минфин России обращает внимание на то, что налоговые органы не вправе отказать в принятии деклараций за истекшие отчетные периоды 2005 г., составленные с учетом положений Закона N 58-ФЗ, распространяемых на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. При представлении уточненных деклараций налогоплательщики, кроме того, должны представить в налоговый орган Приказ об изменении учетной политики в целях налогообложения.

Необходимо отметить и еще одно обстоятельство. Внесение изменений в налоговый учет неизбежно коснется бухгалтерского учета. Как минимум в бухгалтерском учете следует отразить изменения обязательств перед бюджетом. Кроме того, необходимо будет отразить операции по корректировке временных и постоянных разниц, приводящих к корректировке временных и постоянных налоговых активов и обязательств, учитываемых организацией в соответствии с ПБУ 18/02.

Например, организация проводит перерасчет обязательств перед бюджетом в связи с изменением норм в отношении перечня прямых расходов с 1 января 2005 г. В зависимости от принятой учетной политики разница в незавершенном производстве в бухгалтерском учете могла отражаться как временная или как постоянная. При внесении изменений в налоговый учет подлежат пересчету и все учтенные в течение текущего года разницы.

КОММЕНТАРИИ К ОТДЕЛЬНЫМ ИЗМЕНЕНИЯМ,

ВНЕСЕННЫМ В ГЛАВУ 25 "НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ"

НК РФ В 2005 ГОДУ

Статья 248 "Порядок определения доходов.

Классификация доходов"

Изменения внесены Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ (п. 4 ст. 1). Вводятся с 1 января 2006 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                         Норма НК РФ <*>                        |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1. ...                         |1. ...                          |
   |Доходы определяются на         |Доходы определяются на основании|
   |основании первичных документов |первичных документов и других   |
   |и документов налогового учета. |документов, подтверждающих      |
   |                               |полученные налогоплательщиком   |
   |                               |доходы, и документов налогового |
   |                               |учета.                          |
   |...                            |...                             |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В приведенных текстах статей Налогового кодекса РФ полужирным шрифтом выделены фрагменты, которые были удалены, добавлены или изменены в новой редакции.

Комментарий

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ в прежней редакции источниками определения доходов для целей налогообложения признавались первичные документы и документы налогового учета. Нетрудно заметить, что в старой редакции данная норма была сконструирована таким образом, что исключала возможность определения доходов на основании иных документов, не являющихся первичными либо документами налогового учета, т.е. представляла собой по сути закрытый перечень. Новая редакция указанной нормы расширяет этот перечень и помимо вышеуказанных источников предполагает возможность признания доходов, в том числе и на основании иных документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы.

Однако законодатель не разъяснил, что понимается под другими документами. Ясно только одно: это документ, который не является первичным документом и документом налогового учета.

Понятие первичного документа содержится в ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". К первичным относятся оправдательные документы, составленные организацией при осуществлении хозяйственных операций. Закон различает унифицированные первичные документы, утверждаемые Госкомстатом России, и документы, разрабатываемые организациями самостоятельно. При разработке форм организации должны соблюдать обязательные требования к составу реквизитов документа.

Статьей 313 НК РФ документами для налогового учета признаются формы аналитических регистров налогового учета, которые разрабатываются организациями самостоятельно и должны включать перечень обязательных реквизитов.

Таким образом, к иным документам может быть отнесен, например, для организации-комитента отчет комиссионера о продаже товара. Действительно, этот документ составляется не самой организацией и в свете определений, приведенных в ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" и ст. 313 НК РФ, не может быть признан первичным документом или документом налогового учета. Однако именно на основании этого документа организация будет отражать доход от продажи товара.

Внесенные изменения, по нашему мнению, вряд ли приведут к каким-либо значительным изменениям в налоговом учете организаций. Более того, мотивы принятия данных изменений остаются не вполне очевидными, а деление документов на первичные, документы налогового учета и иные документы надумано. Нам представляется, что любые документы, составленные организацией или другими лицами, состоящими с организацией в договорных отношениях, позволяющие однозначно определить получение дохода конкретной организацией, должны быть приняты к учету.

Статья 250 "Внереализационные доходы"

Пункт 1

Изменения в п. 1 ст. 250 "Внереализационные доходы" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (п. 5 ст. 1). Введены 15 июля 2005 г. Применяются с 1 января 2005 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Внереализационными доходами    |Внереализационными доходами     |
   |налогоплательщика признаются,  |налогоплательщика признаются,   |
   |в частности, доходы:           |в частности, доходы:            |
   |1) от долевого участия в других|1) от долевого участия в других |
   |организациях;                  |организациях, за исключением    |
   |                               |дохода, направляемого на оплату |
   |                               |дополнительных акций (долей),   |
   |                               |размещаемых среди акционеров    |
   |                               |(участников) организации;       |
   |...                            |...                             |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Прежде всего необходимо разобраться, о какой ситуации идет речь в рассматриваемой норме.

Во-первых, об увеличении уставного капитала.

Во-вторых, об увеличении уставного капитала не за счет изменения номинальной стоимости акций (долей), а за счет выпуска дополнительных акций (долей).

В-третьих, об увеличении уставного капитала не за счет имущества общества, так как в этом случае речь не могла бы идти о размещении дополнительных долей среди участников <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" предусмотрено увеличение уставного капитала за счет имущества общества. Однако в этом случае речь идет не о размещении дополнительных долей, а о пропорциональном увеличении номинала долей участников без увеличения размеров долей (ст. 18).

В-четвертых, учитывая вышесказанное, следует предположить, что речь идет о размещении дополнительных акций (долей) среди акционеров (участников) за плату.

В-пятых, в счет оплаты дополнительных акций (долей) принимается доход, распределенный акционеру (участнику).

Иными словами, речь идет о том, что с 1 января 2005 г. не признается доходом налогоплательщика-акционера (участника) доход, распределенный ему и направленный им на оплату дополнительных акций (долей).

Такая корректировка нормы имеет как минимум два последствия.

Первое. Необходимо пересчитать обязательства перед бюджетом по операциям, произведенным в 2005 г. При этом такой перерасчет производит либо налоговый агент (организация, выплачивающая доход), либо организация - получатель дохода, если налоговым агентом налог не удержан. При этом очевидно, что сумма удержанного налога не была направлена на оплату акций (долей), а следовательно, должна быть перечислена получателю дохода с удержанием соответствующего налога. Предстоит внести изменения и в бухгалтерский учет.

Пример. Организация А распределила в пользу организации Б в феврале в виде дивидендов 10 000 руб. Организация А, будучи налоговым агентом, удержала налог в размере 9% с суммы дохода (900 руб.). Оставшийся доход направлен на выкуп 91 дополнительной акции по 100 руб. каждая.

Размещение дополнительных акций завершено в марте 2005 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                       Организация—эмитент                      |
   +——————————————————————————————————————————T——————T——————T———————+
   |                 Операция                 | Дебет|Кредит| Сумма,|
   |                                          |      |      |  руб. |
   +——————————————————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |1. Распределение дивидендов в пользу      |  84  | 75/2 | 10 000|
   |   организации Б                          |      |      |       |
   +——————————————————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |2. Удержание налога с суммы дивидендов    | 75/2 |  68  |    900|
   |   организации Б                          |      |      |       |
   +——————————————————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |3. Увеличение уставного капитала          | 75/1 |  80  |100 000|
   +——————————————————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |4. Зачет суммы дивидендов в оплату        | 75/2 | 75/1 |  9 100|
   |   размещаемых в пользу акционера Б акций |      |      |       |
   +——————————————————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |                      Организация—акционер                      |
   +——————————————————————————————————————————T——————T——————T———————+
   |                 Операция                 | Дебет|Кредит| Сумма,|
   |                                          |      |      |  руб. |
   +——————————————————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |1.                                        |      |      |       |
   +——————————————————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |2. Начисление дивидендов (без учета       |  76  |  91  |  9 100|
   |   удержанного налога)                    |      |      |       |
   +——————————————————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |3.                                        |      |      |       |
   +——————————————————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |4. Зачет суммы дивидендов в оплату        |  58  |  76  |  9 100|
   |   размещаемых в пользу акционера Б акций |      |      |       |
   L——————————————————————————————————————————+——————+——————+————————
   

Обратите внимание, что сумма дохода признается и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Какие изменения должны провести организации А и Б в связи с внесением изменений в ст. 250 НК РФ?

Поскольку размещение дополнительных акций завершено, то сумма удержанного налога на доходы уже не может быть направлена в оплату размещаемых акций. Ее надо перечислить акционеру, рассчитав новую сумму налога на доходы.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                       Организация—эмитент                      |
   +——————————————————————————————————————————T——————T——————T———————+
   |                 Операция                 | Дебет|Кредит| Сумма,|
   |                                          |      |      |  руб. |
   +——————————————————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |1. Исправление удержанной суммы налога    | 75/2 |  68  |    900|
   |   с суммы дивидендов организации Б       |      |      | сторно|
   |   (сумма дохода — 900 руб., налог 9% —   | 75/2 |  68  |     81|
   |   81 руб.)                               |      |      |       |
   +——————————————————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |2. Перечисление дохода организации Б      | 75/2 |  51  |    819|
   +——————————————————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |3.                                        |      |      |       |
   +——————————————————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |                      Организация—акционер                      |
   +——————————————————————————————————————————T——————T——————T———————+
   |                 Операция                 | Дебет|Кредит| Сумма,|
   |                                          |      |      |  руб. |
   +——————————————————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |1. Дополнительное начисление дохода       |  76  |  91  |    819|
   |   (900 руб. — 81 руб.)                   |      |      |       |
   +——————————————————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |2. Получение дохода от организации А      |  51  |  76  |    819|
   +——————————————————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |3. Признание постоянной отрицательной     |  68  |  99  |    819|
   |   разницы и соответственно постоянного   |      |      |  или  |
   |   налогового актива на сумму дохода,     |      |      |  2 184|
   |   не признаваемого в целях               |      |      |       |
   |   налогообложения (9100 руб. х 9%) или   |      |      |       |
   |   (9100 х 24%) в зависимости от порядка  |      |      |       |
   |   учета разниц в организации             |      |      |       |
   L——————————————————————————————————————————+——————+——————+————————
   

В приведенном примере отражена стандартная ситуация с размещением акций среди акционеров за плату. На практике ситуации могут быть и другими. Например, когда эмитент всю сумму дивидендов направил на оплату дополнительных акций, не удержав налог, а налог уплачен акционером, или когда размещение еще не завершено и есть возможность направить удержанную сумму налога на выкуп дополнительных акций, и т.д.

Второе последствие измененной нормы заключается в отсутствии прямых указаний на то, что размещение дополнительных акций среди акционеров или пропорциональное увеличение долей участников в случае увеличения уставного капитала за счет имущества общества не является доходом акционера (участника). Вопрос достаточно обсуждался в литературе, однако в отсутствие четкого нормативного регулирования мнения специалистов не могли быть одинаковыми. Изменения не внесли ясности в данную проблему.

Пункт 11

Изменения в п. 11 ст. 250 "Внереализационные доходы" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (п. 5 ст. 1). Введены 15 июля 2005 г. Применяются с 1 января 2002 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Внереализационными доходами    |Внереализационными доходами     |
   |налогоплательщика признаются,  |налогоплательщика признаются, в |
   |в частности, доходы:           |частности, доходы:              |
   |...                            |...                             |
   |11) в виде положительной       |11) в виде положительной        |
   |курсовой разницы, возникающей  |курсовой разницы, возникающей   |
   |от переоценки имущества в виде |от переоценки имущества в виде  |
   |валютных ценностей и требований|валютных ценностей (за          |
   |(обязательств), стоимость      |исключением ценных бумаг,       |
   |которых выражена в иностранной |номинированных в иностранной    |
   |валюте, в том числе по валютным|валюте) и требований            |
   |счетам в банках, проводимой в  |(обязательств), стоимость       |
   |связи с изменением официального|которых выражена в иностранной  |
   |курса иностранной валюты к     |валюте, в том числе по валютным |
   |рублю Российской Федерации,    |счетам в банках, проводимой в   |
   |установленного Центральным     |связи с изменением официального |
   |банком Российской Федерации.   |курса иностранной валюты к      |
   |Положительной курсовой разницей|рублю Российской Федерации,     |
   |в целях настоящей главы        |установленного Центральным      |
   |признается курсовая разница,   |банком Российской Федерации.    |
   |возникающая при дооценке       |Положительной курсовой разницей |
   |имущества в виде валютных      |в целях настоящей главы         |
   |ценностей и требований,        |признается курсовая разница,    |
   |выраженных в иностранной       |возникающая при дооценке        |
   |валюте, либо при уценке        |имущества в виде валютных       |
   |выраженных в иностранной валюте|ценностей (за исключением       |
   |обязательств;                  |ценных бумаг, номинированных в  |
   |                               |иностранной валюте) и           |
   |                               |требований, выраженных в        |
   |                               |иностранной валюте, либо при    |
   |                               |уценке выраженных в иностранной |
   |                               |валюте обязательств;            |
   |...                            |...                             |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

В положение, предусматривающее учет положительных курсовых разниц в целях налогообложения прибыли, внесено дополнение, указывающее на то, что по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте, положительные курсовые разницы не образуются. Это уточнение нормы вызвано тем, что согласно новому содержанию п. 2 ст. 280 НК РФ ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, оцениваются по курсу Банка России, действовавшему на момент принятия их к учету, и дальнейшая текущая переоценка этих ценных бумаг не производится.

Законодательно выведен из-под налогообложения доход, возникающий в связи с ростом курса иностранной валюты, до момента реализации (выбытия) ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте. В результате происходит улучшение положения организации.

Данный порядок вступил в силу с 15 июля 2005 г. Поэтому организациям следовало после этой даты прекратить переоценку ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, как краткосрочных, так и долгосрочных. Распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Порядок учета курсовых разниц, образовавшихся по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте, за период с 1 января 2002 г. до 15 июля 2005 г., учтенных при расчете налога на прибыль, предусмотрен п. 3 ст. 3 Закона N 58-ФЗ и изложен ниже в комментариях к указанной статье.

В связи с введением нового порядка налогообложения упраздняется одна разница в оценке ценных бумаг в бухгалтерском и налоговом учете и возникает новая. До введения нового порядка возникала разница в оценке долгосрочных ценных бумаг, номинированных в валюте: в бухгалтерском учете они не переоценивались (п. 7 ПБУ 3/2000), но зато переоценивались в налоговом учете. Новая редакция Кодекса рождает новую разницу, теперь уже в оценке краткосрочных ценных бумаг: в бухгалтерском учете они переоцениваются (п. 7 ПБУ 3/2000), а в целях налогообложения - нет.

В этой связи организациям следует пересмотреть порядок учета разниц в отношении операций с ценными бумагами, номинированными в иностранной валюте.

Статья 251 "Доходы, не учитываемые при определении

налоговой базы"

Подпункты 4 и 5 пункта 1

Изменения в пп. 4 и 5 п. 1 ст. 251 "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (п. 6 ст. 1). Вводятся с 1 января 2006 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1. При определении налоговой   |1. При определении налоговой    |
   |базы не учитываются следующие  |базы не учитываются следующие   |
   |доходы:                        |доходы:                         |
   |...                            |...                             |
   |4) в виде имущества,           |4) в виде имущества,            |
   |имущественных прав, которые    |имущественных прав, которые     |
   |получены в пределах            |получены в пределах вклада      |
   |первоначального взноса         |(взноса) участником             |
   |участником хозяйственного      |хозяйственного общества или     |
   |общества или товарищества (его |товарищества (его               |
   |правопреемником или            |правопреемником или             |
   |наследником) при выходе        |наследником) при выходе         |
   |(выбытии) из хозяйственного    |(выбытии) из хозяйственного     |
   |общества или товарищества либо |общества или товарищества либо  |
   |при распределении имущества    |при распределении имущества     |
   |ликвидируемого хозяйственного  |ликвидируемого хозяйственного   |
   |общества или товарищества между|общества или товарищества между |
   |его участниками;               |его участниками;                |
   |5) в виде имущества,           |5) в виде имущества,            |
   |имущественных прав и (или)     |имущественных прав и (или)      |
   |неимущественных прав, имеющих  |неимущественных прав, имеющих   |
   |денежную оценку, которые       |денежную оценку, которые        |
   |получены в пределах            |получены в пределах вклада      |
   |первоначального взноса         |участником договора простого    |
   |участником договора простого   |товарищества (договора о        |
   |товарищества (договора о       |совместной деятельности) или    |
   |совместной деятельности) или   |его правопреемником в случае    |
   |его правопреемником в случае   |выделения его доли из           |
   |выделения его доли из          |имущества, находящегося в общей |
   |имущества, находящегося в общей|собственности участников        |
   |собственности участников       |договора, или раздела такого    |
   |договора, или раздела такого   |имущества;                      |
   |имущества;                     |                                |
   |...                            |...                             |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

В соответствии с пп. 4 и 5 п. 1 ст. 251 НК РФ в ныне действующей редакции при определении налоговой базы не подлежат включению в налоговую базу доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены участниками хозяйственных обществ и товариществ, а также участниками договоров о совместной деятельности при выходе (выбытии) из соответствующего юридического лица (выделения доли из общего имущества в договоре о совместной деятельности). При этом размер таких не включаемых в налоговую базу доходов ограничивается пределами внесенного организацией в хозяйственное общество (хозяйственное товарищество, простое товарищество) первоначального взноса. Значит, если помимо первоначального взноса организация - участник хозяйственного общества (хозяйственного товарищества, договора о совместной деятельности) осуществляла еще какие-либо взносы (вклады) в имущество организаций (общую собственность товарищей при совместной деятельности), то такие взносы (вклады) не полагались законодателем как основание для уменьшения налоговой базы при получении организациями дохода в связи с выбытием из хозяйственных обществ или хозяйственных товариществ либо в связи с выделением доли из общего имущества в договоре о совместной деятельности.

В редакции указанных норм, вступающей в действие с 1 января 2006 г., пределы "невключения" в налоговую базу дохода организации в связи с ее выбытием из хозяйственного общества (товарищества) либо в связи с выделением доли из общего имущества товарищей при совместной деятельности расширены от размера первоначальных взносов до общего размера взносов (вкладов), внесенных организацией в соответствующее юридическое лицо или совместную деятельность за весь период участия в них организации.

Данные изменения, по нашему мнению, улучшают положение налогоплательщика. К тому же они не потребуют от налогоплательщика внесения каких-либо изменений в учетную политику в целях налогообложения.

В то же время может потребоваться изменить нормы в отношении учета разниц в целях применения ПБУ 18/02. Из перечня разниц теперь можно исключить разницу в отношении оценки расхода при выбытии финансовых вложений.

Подпункт 14 пункта 1

Изменения в пп. 14 п. 1 ст. 251 "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (п. 6 ст. 1). Вводятся с 1 января 2006 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1. При определении налоговой   |1. При определении налоговой    |
   |базы не учитываются следующие  |базы не учитываются следующие   |
   |доходы:                        |доходы:                         |
   |...                            |...                             |
   |14) в виде имущества,          |14) в виде имущества,           |
   |полученного налогоплательщиком |полученного налогоплательщиком  |
   |в рамках целевого              |в рамках целевого               |
   |финансирования...              |финансирования...               |
   |К средствам целевого           |К средствам целевого            |
   |финансирования относится       |финансирования относится        |
   |имущество, полученное          |имущество, полученное           |
   |налогоплательщиком и           |налогоплательщиком и            |
   |использованное им по           |использованное им по            |
   |назначению, определенному      |назначению, определенному       |
   |организацией (физическим лицом)|организацией (физическим лицом) |
   |— источником целевого          |— источником целевого           |
   |финансирования или федеральными|финансирования или федеральными |
   |законами:                      |законами:                       |
   |...                            |...                             |
   |в виде полученных грантов. В   |в виде полученных грантов. В    |
   |целях настоящей главы грантами |целях настоящей главы грантами  |
   |признаются денежные средства   |признаются денежные средства    |
   |или иное имущество в случае,   |или иное имущество в случае,    |
   |если их передача (получение)   |если их передача (получение)    |
   |удовлетворяет следующим        |удовлетворяет следующим         |
   |условиям:                      |условиям:                       |
   |гранты предоставляются на      |гранты предоставляются на       |
   |безвозмездной и безвозвратной  |безвозмездной и безвозвратной   |
   |основах физическими лицами,    |основах российскими физическими |
   |некоммерческими организациями, |лицами, некоммерческими         |
   |в том числе иностранными и     |организациями, а также          |
   |международными организациями и |иностранными и международными   |
   |объединениями по перечню таких |организациями и объединениями   |
   |организаций, утверждаемому     |по перечню таких организаций,   |
   |Правительством Российской      |утверждаемому Правительством    |
   |Федерации;                     |Российской Федерации, на        |
   |гранты предоставляются на      |осуществление конкретных        |
   |осуществление конкретных       |программ в области образования, |
   |программ в области образования,|искусства, культуры, охраны     |
   |искусства, культуры, охраны    |здоровья населения (направления |
   |окружающей среды, а также на   |— СПИД, наркомания, детская     |
   |проведение конкретных научных  |онкология, включая              |
   |исследований;                  |онкогематологию, детская        |
   |                               |эндокринология, гепатит и       |
   |                               |туберкулез), охраны окружающей  |
   |                               |среды, защиты прав и свобод     |
   |                               |человека и гражданина,          |
   |                               |предусмотренных                 |
   |                               |законодательством Российской    |
   |                               |Федерации, социального          |
   |                               |обслуживания малоимущих и       |
   |                               |социально не защищенных         |
   |                               |категорий граждан, а также на   |
   |                               |проведение конкретных научных   |
   |                               |исследований;                   |
   |...                            |...                             |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Подпунктом 14 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования, и, в частности, в виде полученных грантов, под которыми для целей исчисления налога на прибыль понимаются денежные средства или иное имущество, в случае, если их передача удовлетворяет ряду условий (критериев). Законодательная детализация, конкретизация и расширение указанных критериев отнесения денежных средств к грантам и составляет содержание вводимых с 1 января 2006 г. изменений.

В частности, в ныне действующей редакции указано, что для признания грантами полученных организацией денежных средств и иного имущества необходимо, чтобы грантодателем была обязательно некоммерческая организация независимо от того, является ли эта организация российской, иностранной или международной. Из буквального же смысла редакции, вводимой в действие с 1 января 2006 г., усматривается следующее: требование о том, что грантодатель должен быть некоммерческой организацией, сохранено законодателем лишь в отношении российских организаций, в то время как для иностранных организаций такое требование законодатель впредь не устанавливает.

Вместе с тем необходимо иметь в виду, что в соответствии с новой редакцией рассматриваемой нормы грантодателем может быть любая российская некоммерческая организация, в то время как при использовании средств, полученных от иностранных и/или международных организаций, для признания указанных средств грантами необходимым условием является наличие иностранной (международной) организации в утверждаемом Правительством РФ перечне таких организаций.

Расширен перечень направлений использования средств (имущества), получаемых организацией, признаваемых грантами для целей налогообложения.

Так, помимо осуществления конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды и проведения конкретных научных исследований направлениями использования полученных в виде грантов средств с 1 января 2006 г. признаются конкретные программы в области:

- охраны здоровья населения (по следующим направлениям: СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез);

- защиты прав и свобод человека и гражданина;

- социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных граждан.

Организациям - получателям грантов следует проинвентаризировать получаемые средства целевого финансирования, установив перечень тех из них, которые не признаются доходом в целях исчисления налога на прибыль. Такая инвентаризация необходима в целях правильного применения норм налогового законодательства с 2006 г., а также для расчета разниц в целях применения ПБУ 18/02.

Подпункт 21 пункта 1

Изменения в пп. 21 п. 1 ст. 251 "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (абз. 10 п. 6 ст. 1). Введены 15 июля 2005 г. Применяются с 15 июля 2005 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1. При определении налоговой   |1. При определении налоговой    |
   |базы не учитываются следующие  |базы не учитываются следующие   |
   |доходы:                        |доходы:                         |
   |...                            |...                             |
   |21) в виде сумм кредиторской   |21) в виде сумм кредиторской    |
   |задолженности налогоплательщика|задолженности налогоплательщика |
   |перед бюджетами разных уровней,|по уплате налогов и сборов      |
   |списанных и (или) уменьшенных  |перед бюджетами разных уровней, |
   |иным образом в соответствии    |списанных и (или) уменьшенных   |
   |с законодательством Российской |иным образом в соответствии с   |
   |Федерации или по решению       |законодательством Российской    |
   |Правительства Российской       |Федерации или по решению        |
   |Федерации;                     |Правительства Российской        |
   |                               |Федерации;                      |
   |...                            |...                             |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Кредиторская задолженность организации перед бюджетом может возникнуть по разным причинам, например в виде административного штрафа, наложенного в соответствии с Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях. Однако при определении налоговой базы доходом теперь не признается не любая кредиторская задолженность перед бюджетами разных уровней, списанная и (или) уменьшенная иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации, а только кредиторская задолженность по уплате налогов и сборов.

Обращается внимание на то, что норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г., что может привести к необходимости пересчитать обязательства перед бюджетом за прошедшие отчетные периоды 2005 г.

Что касается влияния этой поправки на бухгалтерский учет, то упраздняется разница в оценке дохода в виде списанных и (или) уменьшенных сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, не связанной с расчетами по налогам и сборам.

Подпункт 32 пункта 1

Изменения в пп. 32 п. 1 ст. 251 "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (абз. 11 п. 6 ст. 1). Вводятся с 1 января 2006 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1. При определении налоговой   |1. При определении налоговой    |
   |базы не учитываются следующие  |базы не учитываются следующие   |
   |доходы:                        |доходы:                         |
   |...                            |...                             |
   |Норма отсутствует              |32) в виде капитальных вложений |
   |                               |в форме неотделимых улучшений   |
   |                               |арендованного имущества,        |
   |                               |произведенных арендатором.      |
   |                               |                                |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

В состав доходов, которые не облагаются налогом на прибыль, введены капитальные вложения в виде неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором.

Несмотря на то что интуитивно норма понятна (наконец-то нормативно закреплен порядок налогообложения операций аренды в части неотделимых улучшений арендованного имущества), новая норма требует анализа.

Оговоримся сразу, что мы излагаем свою точку зрения на данный вопрос и не исключаем другой трактовки новой нормы налоговыми органами.

Прежде всего следует уточнить, что речь, конечно же, идет о доходе арендодателя, а не арендатора.

Следует иметь в виду также, что доход не может возникнуть в случае, когда арендодатель возмещает арендатору стоимость произведенных улучшений. В этом случае арендодатель несет расход, а не получает доход.

Не возникает у арендодателя дохода и в процессе пользования имуществом арендатором, который произвел неотделимые улучшения. Арендатор не может получить доход от использования неотделимых улучшений (имуществом пользуется (извлекает из него доход) арендатор).

Дополнительная выгода от увеличения рыночной стоимости имущества в связи с произведенными улучшениями могла бы быть получена арендодателем в случае продажи имущества, а оно пока не продается (находится в аренде). Информация об увеличении рыночной стоимости имущества могла бы быть использована арендодателем в целях переоценки стоимости имущества, однако налоговое законодательство такой процедуры не предусматривает.

Если арендатор произвел улучшения с согласия арендодателя и арендодатель не возмещает его расходов, то доход арендодателя может возникнуть только по окончании договора. Такой ответ напрашивается из комплексного рассмотрения данной нормы с нормами п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 НК РФ.

Действительно, арендатор признает неотделимые улучшения в качестве амортизируемого имущества, начисляет амортизацию на протяжении срока договора по нормам, установленным для арендованного имущества.

Обратите внимание, что срок устанавливается организацией не самостоятельно, исходя из срока аренды, а исходя из норм, установленных в соответствии с Классификацией основных средств. Это означает, что на момент завершения аренды капитальные вложения не могут быть полностью самортизированы.

Таким образом, доход арендодателя образуется в виде остаточной стоимости неотделимых улучшений, которые арендатор неизбежно передает арендодателю вместе с самим объектом по окончании договора. Заметим, что в этом случае арендодатель получив доход, не признает его в целях налогообложения, а арендатор получит убыток от безвозмездной передачи имущества и также не признает его в целях налогообложения.

Нормы в отношении неотделимых улучшений, проведенных без согласия арендодателя, Кодекс не содержит, из чего можно заключить, что такие улучшения амортизируемым имуществом у арендатора не признаются. В этом случае при передаче объекта арендодателю последний получит неотделимые улучшения по полной стоимости произведенных арендатором затрат, а арендатор не сможет учесть расходы в полной сумме.

Таким образом, при передаче арендодателю как разрешенных, так и не санкционированных им улучшений по окончании договора стоимость улучшений арендованного имущества будет признаваться для арендодателя безвозмездно полученным имуществом, которое, однако, в силу нормы п. 8 ст. 250 НК РФ и новой нормы п. 32 ст. 251 не будет признаваться доходом арендодателя.

Что касается бухгалтерского учета, то нормативными актами регламентируется только вопрос передачи отделимых улучшений (п. п. 10, 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств; утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Именно отделимые улучшения могут признаваться отдельными инвентарными объектами основных средств, поскольку в соответствии с гражданским законодательством только отделимые улучшения признаются собственностью арендатора (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

Неотделимые улучшения не могут признаваться собственностью арендатора условиями договора, поэтому нормы п. п. 10 и 35 Методических рекомендаций не могут на них распространяться.

Учет неотделимых улучшений бухгалтерскими нормативными актами не регламентирован. Согласно гражданскому законодательству (п. п. 2 и 3 ст. 623 ГК РФ) стоимость неотделимых улучшений возмещается арендодателем, во-первых, если улучшения проведены с его согласия, а во-вторых, если такое возмещение предусмотрено договором.

Если предположить, что организация в отношении неотделимых улучшений использует логику вновь введенной нормы НК РФ, а именно учитывает произведенные затраты в неотделимые улучшения как актив (отдельный инвентарный объект основных средств) и амортизирует его, то представляется, что в бухгалтерском учете никакого дохода у арендодателя в связи с окончанием срока аренды и передачей имущества арендодателю не возникнет.

Действительно, при установлении срока полезного использования организация должна исходить в том числе из срока, в течение которого она намеревается извлекать доход из актива. Очевидно, что такой срок не может быть более срока аренды, а следовательно, на момент передачи имущества арендодателю стоимость неотделимых улучшений уже будет списана.

Таким образом, при передаче имущества арендодателю у последнего возникнет доход в налоговом учете, который не будет признан в целях налогообложения в соответствии с п. 32 ст. 251 НК РФ. В бухгалтерском учете дохода не возникнет (хотя некоторая выгода арендодателя прослеживается, но бухгалтерский учет не оперирует понятием "материальная выгода"). Следовательно, разницы в оценке операции передачи неотделимых улучшений в целях применения ПБУ 18/02 не возникнет.

Пункт 3

Изменения в п. 3 ст. 251 "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (п. 6 ст. 1). Введены 15 июля 2005 г. Применяются с 1 января 2005 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Норма отсутствует              |3. В случае реорганизации       |
   |                               |организаций при определении     |
   |                               |налоговой базы не учитывается в |
   |                               |составе доходов вновь           |
   |                               |созданных, реорганизуемых и     |
   |                               |реорганизованных организаций    |
   |                               |стоимость имущества,            |
   |                               |имущественных и неимущественных |
   |                               |прав, имеющих денежную оценку,  |
   |                               |и (или) обязательств,           |
   |                               |получаемых (передаваемых) в     |
   |                               |порядке правопреемства при      |
   |                               |реорганизации юридических лиц,  |
   |                               |которые были приобретены        |
   |                               |(созданы) реорганизуемыми       |
   |                               |организациями до даты           |
   |                               |завершения реорганизации.       |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Указанная норма вряд ли может рассматриваться как новелла законодательства о налогах и сборах, так как с ее помощью законодатель лишь подтверждает уже сложившийся в правоприменительной практике подход, согласно которому не рассматриваются в качестве доходов, подлежащих налогообложению, денежные средства, имущество, имущественные права, получаемые организациями-правопреемниками при реорганизации.

Статья 252 "Расходы. Группировка расходов"

Абзац 4 пункта 1

Изменения в абз. 4 п. 1 ст. 252 "Расходы. Группировка расходов" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (п. 7 ст. 1). Вводятся с 1 января 2006 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1. ...                         |1. ...                          |
   |Под документально              |Под документально               |
   |подтвержденными расходами      |подтвержденными расходами       |
   |понимаются затраты,            |понимаются затраты,             |
   |подтвержденные документами,    |подтвержденные документами,     |
   |оформленными в соответствии с  |оформленными в соответствии с   |
   |законодательством Российской   |законодательством Российской    |
   |Федерации.                     |Федерации, либо документами,    |
   |                               |оформленными в соответствии с   |
   |                               |обычаями делового оборота,      |
   |                               |применяемыми в иностранном      |
   |                               |государстве, на территории      |
   |                               |которого были произведены       |
   |                               |соответствующие расходы, и      |
   |                               |(или) документами, косвенно     |
   |                               |подтверждающими произведенные   |
   |                               |расходы (в том числе таможенной |
   |                               |декларацией, приказом о         |
   |                               |командировке, проездными        |
   |                               |документами, отчетом о          |
   |                               |выполненной работе в            |
   |                               |соответствии с договором).      |
   |...                            |...                             |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Таким образом, Закон N 58-ФЗ уточнил требования, предъявляемые гл. 25 Налогового кодекса РФ к документам, необходимым для документального подтверждения расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

Напомним, прежняя редакция НК РФ предусматривает, что такие документы должны быть оформлены в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации. На практике под указанными требованиями понимаются требования, предъявляемые к порядку оформления первичных учетных документов ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете".

С момента вступления в силу Закона N 58-ФЗ должным порядком оформления документов будет признаваться также порядок, действующий на территории иностранного государства, в котором соответствующие расходы произведены.

Что касается второй части внесенной поправки ("и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором) "), то ее практическое применение вызывает как минимум два вопроса.

Во-первых: какой из двух союзов "и" или "или" имеет первоочередное значение? Другими словами, наличие документов, косвенно подтверждающих расходы, будет являться необходимым условием для признания расходов в любом случае или исключительно в тех случаях, когда не представляется возможным оформление произведенного расхода ни по правилам российского законодательства, ни по обычаям делового оборота иностранного государства? Точного ответа на указанный вопрос Закон N 58-ФЗ не дает, однако, принимая во внимание фискальную направленность российской налоговой системы, рискнем предположить, что при проведении проверок налоговые органы будут требовать наличия максимально возможного количества подтверждающих документов, апеллируя при этом к союзу "и".

Во-вторых: указанная часть поправки относится ко всем расходам или исключительно к расходам, произведенным вне территории Российской Федерации? Однозначный ответ из текста нормы не усматривается. На момент написания книги специалисты налоговых органов склоняются к тому, что речь идет о расходах, произведенных на территории иностранного государства. Однако как будет складываться правоприменительная практика, покажет жизнь.

Статья 254 "Материальные расходы"

Подпункт 3 пункта 1

Изменения в пп. 3 п. 1 ст. 254 "Материальные расходы" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (п. 8 ст. 1). Вводятся с 1 января 2006 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1. К материальным расходам,    |1. К материальным расходам,     |
   |в частности, относятся         |в частности, относятся          |
   |следующие затраты              |следующие затраты               |
   |налогоплательщика:             |налогоплательщика:              |
   |...                            |...                             |
   |3) на приобретение             |3) на приобретение              |
   |инструментов, приспособлений,  |инструментов, приспособлений,   |
   |инвентаря, приборов,           |инвентаря, приборов,            |
   |лабораторного оборудования,    |лабораторного оборудования,     |
   |спецодежды и другого имущества,|спецодежды и других средств     |
   |не являющихся амортизируемым   |индивидуальной и коллективной   |
   |имуществом.                    |защиты, предусмотренных         |
   |                               |законодательством Российской    |
   |                               |Федерации, другого имущества,   |
   |                               |не являющихся амортизируемым    |
   |                               |имуществом.                     |
   |...                            |...                             |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Несмотря на кажущуюся важность данной поправки, по сути она носит исключительно технический характер.

Дело в том, что обязанность работодателя по обеспечению работников средствами индивидуальной защиты установлена ст. 221 Трудового кодекса РФ, при этом не проводится детализация указанного понятия на специальную одежду, специальную обувь и другие средства защиты:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    На  работах  с  вредными и (или) опасными условиями труда, а|
   |также  на  работах,  выполняемых в особых температурных условиях|
   |или    связанных    с    загрязнением,    работникам    выдаются|
   |сертифицированные  средства  индивидуальной  защиты, смывающие и|
   |обезвреживающие средства в соответствии с нормами, утвержденными|
   |в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.   |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51 утверждены Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты. Их действие распространяется на работников всех организаций независимо от форм собственности и организационно-правовых форм, профессии и должности которых предусмотрены в Типовых отраслевых нормах выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты.

Таким образом, даже до внесения поправок на основании ст. 11 НК РФ налогоплательщики вправе были учитывать в составе расходов стоимость всех возможных разновидностей средств индивидуальной защиты, выданных в пределах утвержденных норм.

При этом налоговые органы поддерживали данную точку зрения (Письмо МНС России от 12.04.2004 N 02-5-10/23).

Таким образом, можно с уверенностью утверждать, что рассматриваемая поправка направлена на приведение норм ст. 254 НК РФ в соответствие с нормами Трудового кодекса РФ и документами, принятыми согласно его положениям.

Абзац 1 пункта 2

Изменения в абз. 1 п. 2 ст. 254 "Материальные расходы" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (п. 8 ст. 1). Вводятся с 1 января 2006 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |2. Стоимость                   |2. Стоимость                    |
   |товарно—материальных ценностей,|материально—производственных    |
   |включаемых в материальные      |запасов, включаемых в           |
   |расходы, определяется исходя из|материальные расходы,           |
   |цен их приобретения (без учета |определяется исходя из цен их   |
   |сумм налогов, подлежащих вычету|приобретения (без учета налога  |
   |либо включаемых в расходы в    |на добавленную стоимость и      |
   |соответствии с настоящим       |акцизов, за исключением         |
   |Кодексом), включая комиссионные|случаев, предусмотренных        |
   |вознаграждения, уплачиваемые   |настоящим Кодексом), включая    |
   |посредническим организациям,   |комиссионные вознаграждения,    |
   |ввозные таможенные пошлины и   |уплачиваемые посредническим     |
   |сборы, расходы на              |организациям, ввозные           |
   |транспортировку и иные затраты,|таможенные пошлины и сборы,     |
   |связанные с приобретением      |расходы на транспортировку и    |
   |товарно—материальных ценностей.|иные затраты, связанные с       |
   |                               |приобретением                   |
   |                               |товарно—материальных ценностей. |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Для анализа данной поправки условно разделим ее на две части.

Первая - чисто техническая: замена словосочетания "товарно-материальных ценностей" на "материально-производственных запасов". Забегая вперед, обратим внимание на то, что аналогичная поправка внесена в п. п. 3, 5 и 6, пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ.

По-видимому, инициатором указанной поправки стал Департамент бухгалтерского учета Минфина России, в котором законопроект о внесении поправок проходил согласование. Напомним, что стандартами по ведению бухгалтерского учета (в частности, ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, и Методическими указаниями, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) регламентируется порядок учета именно материально-производственных запасов.

На второй части поправки, т.е. уточнении порядка формирования стоимости МПЗ, остановимся подробнее.

Поправка конкретизировала перечень налогов, которые могут быть исключены из стоимости материально-производственных запасов. Такая конкретизация, с одной стороны, может рассматриваться как техническая. Действительно, в составе налогов только два косвенных налога: НДС и акцизы. С другой стороны, требуется решение вопроса с таможенной пошлиной, которая с 1 января 2005 г. исключена из состава налогов, но по аналогии с налоговыми платежами рассматривается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Напомним, что перечень федеральных, региональных и местных налогов, взимаемых на территории Российской Федерации, установлен ст. ст. 13 - 15 НК РФ. В частности, ст. 13 в редакции, действовавшей до 1 января 2005 г., было предусмотрено, что таможенная пошлина относится к федеральным налогам (сборам). Федеральный закон от 29.07.2004 N 95-ФЗ, вступивший в силу с 1 января 2005 г., исключил таможенную пошлину из их состава. Однако формулировка п. 2 ст. 254 НК РФ в связи с указанным изменением корректировке не подверглась, равно как и формулировка п. 1 ст. 264: "К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика: 1) суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством... порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 настоящего Кодекса".

Закон N 58-ФЗ (п. 16 ст. 1) изменил формулировку не только п. 2 ст. 254, но и пп. 1 п. 1 ст. 264 "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией" НК РФ. Изменения внесены с 1 января 2005 г.:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1. К прочим расходам, связанным|1. К прочим расходам, связанным |
   |с производством и реализацией, |с производством и реализацией,  |
   |относятся следующие расходы    |относятся следующие расходы     |
   |налогоплательщика:             |налогоплательщика:              |
   |1) суммы налогов и сборов,     |1) суммы налогов и сборов,      |
   |начисленные в установленном    |таможенных пошлин и сборов,     |
   |законодательством Российской   |начисленные в установленном     |
   |Федерации порядке, за          |законодательством Российской    |
   |исключением перечисленных в    |Федерации порядке, за           |
   |ст. 270 настоящего Кодекса;    |исключением перечисленных в     |
   |                               |ст. 270 настоящего Кодекса;     |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Таким образом, в различные периоды в зависимости от статуса таможенной пошлины как обязательного платежа гл. 25 НК РФ предусматривала различный порядок ее учета для целей определения стоимости товарно-материальных ценностей (материально-производственных запасов) при исчислении сумм материальных расходов (см. табл. 1).

Таблица 1

     
   ————————————T————————————T——————————————————T——————————————————T—————————————¬
   |   Период  |   Статус   |   Формулировка   |   Формулировка   |    Вывод    |
   |           | таможенной |п. 2 ст. 254 НК РФ|    пп. 1 п. 1    |  о порядке  |
   |           |   пошлины  |                  |   ст. 264 НК РФ  |    учета    |
   |           |            |                  |                  |  таможенной |
   |           |            |                  |                  |   пошлины   |
   +———————————+————————————+——————————————————+——————————————————+—————————————+
   |До 1 января|Федеральный |Стоимость товарно—|Суммы налогов и   |Таможенная   |
   |2005 г.    |налог (сбор)|материальных      |сборов,           |пошлина      |
   |           |            |ценностей,        |начисленные в     |включается   |
   |           |            |включаемых в      |установленном     |в состав     |
   |           |            |материальные      |законодательством |прочих       |
   |           |            |расходы,          |Российской        |расходов,    |
   |           |            |определяется      |Федерации о       |связанных с  |
   |           |            |исходя из цен их  |налогах и сборах  |производством|
   |           |            |приобретения (без |порядке, за       |и реализацией|
   |           |            |учета сумм        |исключением       |             |
   |           |            |налогов,          |перечисленных в   |             |
   |           |            |подлежащих вычету |ст. 270 настоящего|             |
   |           |            |либо включаемых в |Кодекса           |             |
   |           |            |расходы в         |                  |             |
   |           |            |соответствии с    |                  |             |
   |           |            |настоящим         |                  |             |
   |           |            |Кодексом),        |                  |             |
   |           |            |включая... ввозные|                  |             |
   |           |            |таможенные пошлины|                  |             |
   |           |            |и сборы...        |                  |             |
   +———————————+————————————+——————————————————+——————————————————+—————————————+
   |С 1 января |Не является |Стоимость товарно—|Суммы налогов и   |Таможенная   |
   |2005 г.    |федеральным |материальных      |сборов,           |пошлина      |
   |до даты    |налогом     |ценностей,        |начисленные в     |включается   |
   |вступления |(сбором)    |включаемых в      |установленном     |в стоимость  |
   |в силу     |            |материальные      |законодательством |ТМЦ          |
   |Закона     |            |расходы,          |Российской        |             |
   |N 58—ФЗ    |            |определяется      |Федерации о       |             |
   |           |            |исходя из цен их  |налогах и сборах  |             |
   |           |            |приобретения (без |порядке, за       |             |
   |           |            |учета сумм        |исключением       |             |
   |           |            |налогов,          |перечисленных в   |             |
   |           |            |подлежащих вычету |ст. 270 настоящего|             |
   |           |            |либо включаемых в |Кодекса           |             |
   |           |            |расходы в         |                  |             |
   |           |            |соответствии с    |                  |             |
   |           |            |настоящим         |                  |             |
   |           |            |Кодексом),        |                  |             |
   |           |            |включая... ввозные|                  |             |
   |           |            |таможенные пошлины|                  |             |
   |           |            |и сборы...        |                  |             |
   +———————————+————————————+——————————————————+——————————————————+—————————————+
   |С даты     |Не является |Стоимость         |Суммы налогов и   |Четко        |
   |вступления |федеральным |материально—      |сборов, таможенных|не определен |
   |в силу     |налогом     |производственных  |пошлин и сборов,  |             |
   |Закона     |(сбором)    |запасов,          |начисленные в     |             |
   |N 58—ФЗ    |            |включаемых в      |установленном     |             |
   |           |            |материальные      |законодательством |             |
   |           |            |расходы,          |Российской        |             |
   |           |            |определяется      |Федерации порядке,|             |
   |           |            |исходя из цен их  |за исключением    |             |
   |           |            |приобретения (без |перечисленных в   |             |
   |           |            |учета налога на   |ст. 270 настоящего|             |
   |           |            |добавленную       |Кодекса           |             |
   |           |            |стоимость и       |                  |             |
   |           |            |акцизов, за       |                  |             |
   |           |            |исключением       |                  |             |
   |           |            |случаев,          |                  |             |
   |           |            |предусмотренных   |                  |             |
   |           |            |настоящим         |                  |             |
   |           |            |Кодексом),        |                  |             |
   |           |            |включая... ввозные|                  |             |
   |           |            |таможенные пошлины|                  |             |
   |           |            |и сборы...        |                  |             |
   L———————————+————————————+——————————————————+——————————————————+——————————————
   

Проведенное сопоставление норм позволяет сделать вывод о том, что гл. 25 Налогового кодекса РФ в редакции Закона N 58-ФЗ не позволяет однозначно определить порядок учета таможенной пошлины, уплачиваемой при приобретении материально-производственных запасов. С одной стороны, п. 2 ст. 254 НК РФ исключает из цены приобретения только НДС и акцизы (за исключением случаев, когда Налоговым кодексом прямо предусмотрено их включение в стоимость МПЗ). С другой стороны, пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ прямо предусматривает ее включение в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В сложившейся ситуации налогоплательщики вправе, по нашему мнению, при решении рассматриваемого вопроса воспользоваться положениями п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которым "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика...".

А в чем состоит указанная польза, каждый налогоплательщик решает самостоятельно. При этом целесообразно иметь в виду следующее. По правилам бухгалтерского учета в соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н) таможенные пошлины относятся к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов.

Таким образом, при учете в целях расчета налога на прибыль сумм таможенной пошлины в стоимости материально-производственных запасов налогоплательщик решает задачу по сближению бухгалтерского и налогового учета в части формирования стоимости МПЗ, включаемой в материальные расходы. Однако при учете таможенной пошлины в стоимости сырья и (или) материалов, признаваемых в составе прямых расходов, пошлина вместе с остальными составляющими стоимости подлежит распределению на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции. А вот учет таможенной пошлины в составе прочих расходов позволяет отнести ее в полном объеме к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Возникновение разниц в целях применения ПБУ 18/02 зависит от принятой организацией учетной политики в отношении налогового учета таможенной пошлины.

Абзац 2 пункта 2

Изменения в абз. 2 п. 2 ст. 254 "Материальные расходы" НК РФ. Внесены Законом N 58-ФЗ (п. 8 ст. 1). Вводятся с 1 января 2006 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |2. ...                         |2.                              |
   |Норма отсутствует              |Стоимость материально—          |
   |                               |производственных запасов в виде |
   |                               |излишков, выявленных в ходе     |
   |                               |инвентаризации, и (или)         |
   |                               |имущества, полученного при      |
   |                               |демонтаже или разборке          |
   |                               |выводимых из эксплуатации       |
   |                               |основных средств, определяется  |
   |                               |как сумма налога, исчисленная с |
   |                               |дохода, предусмотренного        |
   |                               |п. п. 13 и 20 ч. 2 ст. 250      |
   |                               |настоящего Кодекса.             |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Таким образом, поставлена точка в затянувшейся полемике относительно порядка исчисления доходов и расходов при реализации указанных материально-производственных запасов.

Напомним вкратце суть проблемы.

Согласно ст. 268 НК РФ в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 58-ФЗ <*>, при реализации прочего имущества налогоплательщик был вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения этого имущества.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Изменения в рассматриваемую статью внесены, однако они не влияют на суть вопроса, рассматриваемого в настоящем разделе.

Формально при реализации отдельных категорий имущества (безвозмездно полученного; материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств; излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации) такое понятие, как "цена приобретения", отсутствует, и налоговые органы придерживались однозначной позиции, заключавшейся в том, что стоимость такого имущества не уменьшает доходы от его реализации (см., в частности, Письмо МНС России от 29.04.2004 N 02-5-10/33).

Поскольку в бухгалтерском учете стоимость выбывающего актива признается расходом, а стоимость актива формируется исходя из рыночных цен, то у организаций неизбежно возникала постоянная разница в оценке операции выбытия актива в бухгалтерском и налоговом учете. При этом до внесения изменений в налоговое законодательство разница возникала на всю стоимость актива исходя из данных бухгалтерского учета (налоговая стоимость признавалась равной нулю). После внесения изменения разница по-прежнему имеет место, но ее величина снизилась (у выбывающего актива возникла стоимость).

Рассмотрим порядок применения поправок и последствия внесенных изменений на примере (см. табл. 2).

Таблица 2

     
   ————T——————————————T—————————————————T———————————————————————————————————————————————¬
   | N | Наименование |Отражение в учете|                  Сумма, руб.                  |
   |п/п|   операции   +————————T————————+———————————————————————T———————————————————————+
   |   |              |  Дебет | Кредит | До вступления поправок|    После вступления   |
   |   |              |        |        |         в силу        |    поправок в силу    |
   |   |              |        |        +—————————————T—————————+—————————————T—————————+
   |   |              |        |        |Бухгалтерский|Налоговый|Бухгалтерский|Налоговый|
   |   |              |        |        |     учет    |   учет  |     учет    |   учет  |
   +———+——————————————+————————+————————+—————————————+—————————+—————————————+—————————+
   | 1 |Оприходованы  |  10.хх |  91.10 |     100     |   100   |     100     |   100   |
   |   |материалы,    |        |        |             |         |             |         |
   |   |образовавшиеся|        |        |             |         |             |         |
   |   |при демонтаже |        |        |             |         |             |         |
   |   |станка        |        |        |             |         |             |         |
   +———+——————————————+————————+————————+—————————————+—————————+—————————————+—————————+
   | 2 |Начислен налог|  99.00 |68/"ННП"|      24     |    24   |      24     |    24   |
   |   |на прибыль    |        |        |             |         |             |         |
   +———+——————————————+————————+————————+—————————————+—————————+—————————————+—————————+
   | 3 |Отражена      |  62.хх |  90.10 |     125     |   125   |     125     |   125   |
   |   |реализация    |        |        |             |         |             |         |
   |   |металлолома   |        |        |             |         |             |         |
   |   |(по договорной|        |        |             |         |             |         |
   |   |цене)         |        |        |             |         |             |         |
   |   |              |  90.30 |68 "НДС"|      19     |    19   |      19     |    19   |
   +———+——————————————+————————+————————+—————————————+—————————+—————————————+—————————+
   | 4 |Признан расход|  91.20 |  10.хх |     100     |    —    |     100     |    24   |
   |   |в виде        |        |        |             |         |             |         |
   |   |стоимости     |        |        |             |         |             |         |
   |   |выбывшего     |        |        |             |         |             |         |
   |   |имущества     |        |        |             |         |             |         |
   +———+——————————————+————————+————————+—————————————+—————————+—————————————+—————————+
   | 5 |Рассчитана    |    —   |    —   |125 — 19 —   |125 —    |125 — 19 —   |125 —    |
   |   |база для      |        |        |100 = 6      |19 = 106 |100 = 6      |19 — 24 =|
   |   |исчисления    |        |        |             |         |             |82       |
   |   |налога на     |        |        |             |         |             |         |
   |   |прибыль       |        |        |             |         |             |         |
   +———+——————————————+————————+————————+—————————————+—————————+—————————————+—————————+
   | 6 |Начислен налог|  99.00 |68/"ННП"|     1,4     |   25,4  |     1,4     |   19,6  |
   |   |на прибыль    |        |        |             |         |             |         |
   +———+——————————————+————————+————————+—————————————+—————————+—————————————+—————————+
   | 7 |Расчет ПНО    |   —    |    —   |(106 — 6) х  |    —    |(82 — 6) х   |    —    |
   |   |              |        |        |24% = 24     |         |24% = 18,2   |         |
   |   |              |        |        |             |         |             |         |
   +———+——————————————+————————+————————+—————————————+—————————+—————————————+—————————+
   | 8 |Отражено ПНО  |  99.00 |68/"ННП"|      24     |    —    |     18,2    |    —    |
   +———+——————————————+————————+————————+—————————————+—————————+—————————————+—————————+
   |Справочно: суммарная налоговая      |24 + 1,4 =   |24 +     |24 + 1,4 =   |24 +     |
   |нагрузка                            |25,4         |25,4 =   |25,4         |19,6 =   |
   |                                    |             |49,4     |             |43,6     |
   L————————————————————————————————————+—————————————+—————————+—————————————+——————————
   

Допустим, в апреле организация оприходовала металлолом, образовавшийся в результате демонтажа станка, выведенного из эксплуатации в связи с истечением установленного срока полезного использования и нецелесообразностью дальнейшего использования по причине значительного морального и физического износа. В августе металлолом был реализован.

Таким образом, поправки, внесенные Законом N 58-ФЗ, однозначно определяют порядок формирования расходов при реализации материалов и иного имущества, полученных при демонтаже ликвидируемых основных средств, а также излишков, выявленных по результатам инвентаризации.

Обращает на себя внимание непоследовательность законодателя в изложении норм. Изменив порядок налогообложения имущества, обнаруженного в результате инвентаризации и оставшегося от разборки, законодатель оставил без изменения порядок признания расходов при реализации безвозмездно полученного имущества.

Очевидно, что экономически ситуации не отличаются. При безвозмездном получении имущества налогоплательщик также несет расход в связи с поступлением имущества, а именно уплачивает налог на прибыль с рыночной стоимости такого имущества в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ. Так почему же в случае с излишками и ценностями, оставшимися от разборки основных средств, законодатель дал право налогоплательщику признать расход в сумме налога, а при безвозмездном получении имущества - продолжает хранить молчание, что истолковывается на практике как запрет на признание такого расхода.

Не высказал законодатель своего мнения и в отношении материальных ценностей, которые могут остаться не только от демонтажа и разборки основных средств, выводимых из эксплуатации, но и в результате проведения ремонтов, модернизации, реконструкции. Минфин России в Письме от 15.09.2005 N 03-03-04/1/189, отвечая на вопрос об оценке таких запасов, предлагает налогоплательщику стоимость материалов или иного имущества, полученного в результате проведения ремонта, модернизации или реконструкции основного средства, которое не выводится из эксплуатации, признавать в составе внереализационных доходов и включать в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Свой вывод Минфин основывает на тождественности этих доходов доходам в виде ценностей, оставшихся от разборки выводимых из эксплуатации основных средств.

Мы не можем согласиться с таким выводом по причине отсутствия тождественности самих операций. Действительно, при выводе из эксплуатации основных средств их стоимость признается расходом в целях налогообложения. Причем в стоимости этого основного средства учтена и стоимость материалов, которые потом приходуются. Признавая в составе доходов стоимость оприходованных материалов, организация корректирует финансовый результат от списания основных средств. В случае когда приходуются ценности, остающиеся от проведения ремонтов или модернизации, стоимость основного средства не изменяется (если, конечно, не учитывать случаи частичной ликвидации). Стоимость основного средства по-прежнему включает в себя стоимость этих ценностей и погашается через механизм амортизации.

Таким образом, предлагая признать доход в момент оприходования оставшихся от ремонта или модернизации ценностей, Минфин толкает налогоплательщика на "преждевременное" признание дохода. Реально организация получит доход от этих ценностей в момент продажи (в сумме средств по договору) или в момент использования в производстве (в виде экономии на приобретении материалов).

Подпункт 2 пункта 7

Изменения в пп. 2 п. 7 ст. 254 "Материальные расходы" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (п. 8 ст. 1). Введены 15 июля 2005 г. Применяются с 1 января 2002 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |7. К материальным расходам для |7. К материальным расходам для  |
   |целей налогообложения          |целей налогообложения           |
   |приравниваются:                |приравниваются:                 |
   |...                            |...                             |
   |2) потери от недостачи и (или) |2) потери от недостачи и (или)  |
   |порчи при хранении и           |порчи при хранении и            |
   |транспортировке                |транспортировке                 |
   |товарно—материальных ценностей |материально—производственных    |
   |в пределах норм естественной   |запасов в пределах норм         |
   |убыли, утвержденных в порядке, |естественной убыли,             |
   |установленном Правительством   |утвержденных в порядке,         |
   |Российской Федерации;          |установленном Правительством    |
   |                               |Российской Федерации;           |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Обратите внимание на то, что сама норма пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ принципиального изменения не претерпела. Как и раньше, потери принимаются в пределах норм естественной убыли <*>, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. А вот с нормами-то и связана проблема применения положений пп. 2 п. 7 ст. 154 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Напомним, что под естественной убылью товарно-материальных ценностей принято понимать потерю (уменьшение) массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), которая является следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

Порядок утверждения норм был установлен Правительством РФ только в ноябре 2002 г. (Постановление от 12.11.2002 N 814). На издание Методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли ушло еще четыре месяца (утв. Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95). Однако дальше уполномоченные государственные органы не продвинулись и для подавляющего большинства отраслей экономики нормы естественной убыли не утверждены и по сей день.

На основании этого налоговые органы в течение срока действия гл. 25 отказывали налогоплательщикам в праве на учет указанных потерь как по нормам, утвержденным уполномоченными государственными органами еще до введения в действие гл. 25 НК РФ, так и по нормам, разработанным самими налогоплательщиками и утвержденными внутренними распорядительными документами (см., в частности, Письмо Минфина России от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/146).

Арбитражные судьи в большинстве случаев вставали на сторону налогоплательщика. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 06.10.2004 N Ф04-7116/2004(5178-А81-7) отмечается, что "несвоевременное утверждение новых норм естественной убыли не должно препятствовать применению гл. 25 Налогового кодекса РФ, так как нормы естественной убыли, действовавшие до 01.01.2002, не были отменены".

Напомним, что к аналогичному выводу пришел и Конституционный Суд РФ в Определении от 04.03.1999 N 36-О, хотя суть рассматриваемого вопроса касалась проверки конституционности отдельных положений Основ законодательства Российской Федерации о нотариате. Тем не менее суть заключения КС РФ сводилась к тому, что налогоплательщик не должен отвечать за неисполнение уполномоченными органами исполнительной власти поручений законодателя.

Закон N 58-ФЗ (ст. 7) внес принципиальное уточнение в порядок применения пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Впредь  до  утверждения  норм  естественной убыли в порядке,|
   |установленном  пп.  2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса Российской|
   |Федерации,  применяются  нормы  естественной убыли, утвержденные|
   |ранее   соответствующими  федеральными  органами  исполнительной|
   |власти.                                                         |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

При этом налогоплательщикам следует обратить внимание на то, что положения указанной статьи распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Таким образом, Закон N 58-ФЗ ликвидировал зависимость налогоплательщиков от порядка исполнения государственными чиновниками, ответственными за разработку и утверждение норм естественной убыли, возложенных на них обязанностей.

Начиная с даты вступления в силу Закона N 58-ФЗ (формально с 15 июля 2005 г.) налогоплательщик признает в целях налогообложения потери в пределах норм естественной убыли. Что касается предшествующих налоговых периодов и прошедших отчетных периодов 2005 г., то распространение рассматриваемой нормы Закона N 58-ФЗ с 1 января 2002 г. позволяет налогоплательщикам произвести уточнение расчетов по налогу на прибыль.

Обратите внимание! В случае если организация пропустила момент, с которого она имела возможность принимать в целях налогообложения потери в пределах норм естественной убыли (это может быть дата утверждения норм в требуемом порядке или дата введения в действие Закона N 58-ФЗ), то перерасчеты за период с указанного момента до момента внесения исправлений в учет должны рассматриваться как исправление ошибок, а не как пересчет в связи с изменением законодательства.

До проведения перерасчетов необходимо разрешить ряд вопросов, связанных с реализацией предоставленного законодателем права.

Во-первых, порядок вступления в силу Закона N 58-ФЗ влечет за собой следующий вопрос - за какой период организация вправе подать уточненные декларации по налогу на прибыль. Закон N 58-ФЗ прямо предусматривает, что ст. 7, предоставляющая право применения норм естественной убыли, утвержденных в установленном порядке до 1 января 2002 г., распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Однако при этом ст. 78 НК РФ установлено, что заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Допустим, налогоплательщик принимает решение об уточнении расчетов по налогу на прибыль в связи с тем, что он получил право на учет в составе материальных расходов потерь от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли за период начиная с 2002 г. Очевидно, что по итогам такого пересчета у него выявится переплата по налогу, которую он, скорее всего, пожелает вернуть либо зачесть в счет будущих платежей. При этом согласно ст. 78 НК РФ трехлетний срок начинает исчисляться со дня, следующего за днем уплаты налога на прибыль за 2002 г.

В данном случае налогоплательщику следует обратить внимание еще на два немаловажных момента. Во-первых, ст. 78 НК РФ устанавливает срок для подачи заявления о возврате, а срок для подачи заявления о зачете оказывается неустановленным. Высший Арбитражный Суд РФ Постановлением от 29.06.2004 N 2046/04 распространил действие указанной нормы и на заявление о зачете. Это же Постановление ВАС РФ определило, что "поскольку уплата налога на прибыль... осуществлялась... несколькими платежами и в различные сроки..., срок на подачу заявления исчисляется с даты каждого платежа". Таким образом, следуя логике ВАС РФ, налогоплательщик сможет подать заявление о возврате (зачете) налога на прибыль только при условии, что с момента уплаты любого из платежей за установленные отчетные периоды 2002 г. прошло не более трех лет. Как будут развиваться события, покажет правоприменительная практика. Нам представляется, что налогоплательщик может заявить возврат за весь прошедший период и ст. 78 НК РФ в данном случае применяться не должна.

Второй вопрос, на который целесообразно обратить внимание при применении ст. 7 Закона N 58-ФЗ, состоит в самом порядке проведения уточнения обязательств по налогу на прибыль. Дело в том, что ситуация у всех налогоплательщиков разная, и зависит она и от состояния законодательства, и от принятых организациями учетных политик, и от существенности сумм, о перерасчете которых идет речь, и от многих других обстоятельств.

До опубликования Закона N 58-ФЗ у налогоплательщиков было два основных варианта учета потерь в пределах норм естественной убыли в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с гл. 25: учет потерь в пределах норм, установленных уполномоченными органами государственной власти до 1 января 2002 г., и отказ от учета указанных потерь.

Теоретически существовал и третий вариант, при котором организация учитывала потери от недостачи и (или) порчи товарно-материальных ценностей при хранении и транспортировке в полном объеме, аргументируя это отсутствием установленных норм. Однако полагаем, таких организаций мало, поскольку пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ четко определяет, что потери учитываются в пределах норм. По отношению к таким организациям Закон N 58-ФЗ является актом законодательства о налогах и сборах, ухудшающим положение налогоплательщика, и согласно п. 2 ст. 5 НК РФ обратной силы он иметь не может. Следовательно, у таких организаций не возникает обязанности по пересчету налоговой базы за прошедшие налоговые периоды. Но, по нашему мнению, в данном случае риск привлечения организации к налоговой ответственности слишком велик, и каждый налогоплательщик должен самостоятельно принять решение о порядке урегулирования расчетов с бюджетами по налогу на прибыль в рассматриваемой части.

Если организация, несмотря на разъяснения налоговых органов, учитывала в целях налогообложения потери в пределах норм, установленных уполномоченными органами до вступления в силу гл. 25 НК РФ, то Закон N 58-ФЗ не влечет для них правовых последствий по уточнению расчетов с бюджетами.

Однако данное утверждение применимо только к тем организациям, которые не подверглись налоговой проверке за прошедшие налоговые периоды и не были привлечены к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в связи с учетом в составе материальных расходов потерь от недостачи и (или) порчи товарно-материальных ценностей при хранении и транспортировке при отсутствии утвержденных в установленном порядке норм.

Если же организация помимо налога и пени была вынуждена заплатить и соответствующие суммы штрафов, у нее, скорее всего, возникнут сложности с их возвратом, несмотря на формулировки Закона N 58-ФЗ в части подтверждения правильности позиции налогоплательщика. Суть проблемы в том, что порядок возврата излишне уплаченных налогов, пеней и штрафов, установленный Налоговым кодексом РФ, имеет один существенный пробел. Подпунктом 5 п. 1 ст. 32 НК РФ установлена обязанность налоговых органов "осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом". Однако ст. ст. 78 и 79 НК РФ определяют порядок осуществления зачета и (или) возврата только для налогов, сборов и пени.

Таким образом, порядок возврата неправомерно взысканных штрафов действующей редакцией НК РФ не установлен, а следовательно, ст. 32 в этой части налоговыми органами не применяется. Указанная позиция отражена в Письме Минфина России от 03.10.2005 N 03-02-07/1-256 "О возможности возврата и (или) зачета переплаты по штрафам". В данном документе Минфин России также обратил внимание на то, что проектом закона о внесении поправок в часть первую НК РФ, внесенным Правительством в Государственную Думу Федерального Собрания РФ 2 июня 2005 г., предусмотрено распространение норм ст. ст. 78 и 79 НК РФ и на зачет (возврат) штрафов. Значит, до вступления указанных поправок в силу, заинтересованным организациям придется защищать свои интересы в суде.

Порядок уточнения расчетов по налогу на прибыль и отражения данной операции в бухгалтерской отчетности теми налогоплательщиками, которые до вступления в силу Закона N 58-ФЗ не учитывали потери от недостачи и (или) порчи товарно-материальных ценностей при хранении и транспортировке, может быть различным.

Мы уже говорили о том, что Минфин России предложил налогоплательщику внести изменения в учет в тех налоговых периодах, когда были совершены соответствующие операции, сдав уточненные декларации (см. Письмо Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/18). Нам представляется, что позиция не совсем логична, так как Кодекс предписывает вернуться в период совершения ошибки (причем только в случае, когда этот период можно установить).

В рассматриваемой ситуации речь не идет об ошибках и применение норм ст. 54 НК РФ некорректно. В то же время очевидно, что речь идет о возврате налога и учет сумм возврата в текущем периоде может привести к тому, что уплачивается налог в один бюджет, а возвращать его придется другому бюджету, ведь организация может сменить юридический адрес, может измениться состав обособленных подразделений и т.п. Поэтому, скорее всего, придется согласиться с позицией Минфина.

Проводя работу по перерасчету обязательств перед бюджетом, необходимо учитывать следующее:

- ставки межбюджетного распределения налога, действующие в каждый из периодов, за которые производится перерасчет;

- формы налоговых деклараций, утвержденные уполномоченным органом для каждого из отчетных (налоговых) периодов;

- структуру организации, имевшуюся в прошлые периоды, для распределения налога по месту нахождения обособленных подразделений.

При отражении перерасчетов в бухгалтерском учете следует учитывать разный порядок отражения исправлений, вносимых за прошлые отчетные периоды (годы) и вносимые за отчетный год.

При перерасчетах за прошлые годы в бухгалтерском учете отражается только перерасчет по налогу на прибыль (Д-т счета 68 - К-т счета 99). Указанная сумма налога не участвует в расчете текущего налога на прибыль за отчетный год.

При перерасчетах за отчетный год в бухгалтерском учете корректировка текущего налога на прибыль осуществляется путем сторнирования постоянных налоговых обязательств.

В таблицах 3 и 4 мы постарались отразить возможные варианты поведения налогоплательщика в зависимости от сложившейся хозяйственной ситуации.

Таблица 3

     
   —————————————T———————————————————————————————————————————————————¬
   |   Периоды  |           Решение и действия организации          |
   | перерасчета+—————————————————————————T—————————————————————————+
   |            |      Налоговый учет     |    Бухгалтерский учет   |
   |            |       и отчетность      |       и отчетность      |
   +————————————+—————————————————————————+—————————————————————————+
   |1. Организация учитывала в целях налогообложения потери в       |
   |пределах норм естественной убыли — перерасчет не производится   |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |2. Организация не учитывала потери в пределах норм в целях      |
   |налогообложения и приняла решение перерасчет с бюджетом за      |
   |прошлые налоговые и отчетные периоды 2005 г. не производить —   |
   |перерасчет не производится                                      |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |3. Организация не учитывала потери в пределах норм в целях      |
   |налогообложения и приняла решение провести перерасчет — есть    |
   |основания для перерасчета                                       |
   +————————————T—————————————————————————T—————————————————————————+
   |3.1. При    |Внести исправления в     |Поскольку в бухгалтерском|
   |проведении  |налоговый учет расходов  |учете потери в пределах  |
   |перерасчета |за соответствующий       |норм естественной убыли  |
   |за прошлые  |налоговый период, оформив|были приняты при расчете |
   |налоговые   |справку бухгалтера о     |бухгалтерской прибыли, то|
   |периоды     |внесении исправлений.    |в отчетном периоде       |
   |            |Рассчитать налог на      |никаких исправительных   |
   |            |прибыль, подлежащий      |записей в отношении      |
   |            |возврату из бюджета.     |самого расхода не        |
   |            |Расчет провести с учетом |производится.            |
   |            |межбюджетных ставок за   |Вносятся исправления в   |
   |            |прошлые периоды и        |бухгалтерский учет в     |
   |            |организационной структуры|части начисления суммы   |
   |            |организации в прошлые    |налога, подлежащей       |
   |            |периоды (имея в виду     |возврату из бюджета за   |
   |            |состав и местонахождение |прошлые налоговые периоды|
   |            |обособленных             |(Д—т 68 К—т 99). Сумма   |
   |            |подразделений).          |налога не участвует в    |
   |            |Подготовить уточненные   |расчете текущего налога  |
   |            |декларации за прошедшие  |на прибыль за 2005 г.    |
   |            |налоговые периоды (по    |                         |
   |            |формам, действующим в    |                         |
   |            |прошлых налоговых        |                         |
   |            |периодах).               |                         |
   |            |Представить в налоговые  |                         |
   |            |органы уточненные        |                         |
   |            |декларации за прошедшие  |                         |
   |            |налоговые периоды        |                         |
   +————————————+—————————————————————————+—————————————————————————+
   |3.2. При    |Внести исправления в     |Поскольку в бухгалтерском|
   |проведении  |налоговый учет расходов  |учете потери в пределах  |
   |перерасчета |за соответствующий       |норм естественной убыли  |
   |за 2005 г.  |отчетный период, оформив |были приняты при расчете |
   |            |справку бухгалтера о     |бухгалтерской прибыли, то|
   |            |внесении исправлений.    |в отчетном периоде       |
   |            |Рассчитать налог на      |никаких исправительных   |
   |            |прибыль, подлежащий      |записей в отношении      |
   |            |возврату из бюджета за   |самого расхода не        |
   |            |прошлые отчетные периоды |производится.            |
   |            |текущего налогового      |Внести исправления в     |
   |            |периода. Расчет провести |бухгалтерский учет путем |
   |            |с учетом межбюджетных    |корректировки            |
   |            |ставок на текущий год и  |(сторнирования) записей  |
   |            |организационной структуры|по отражению постоянных  |
   |            |организации в отчетных   |налоговых обязательств за|
   |            |периодах (имея в виду    |2005 г. Таким образом    |
   |            |состав и местонахождение |будет скорректирована    |
   |            |обособленных             |сумма текущего налога за |
   |            |подразделений).          |2005 г.                  |
   |            |Подготовить уточненные   |                         |
   |            |декларации за прошедшие  |                         |
   |            |отчетные периоды.        |                         |
   |            |Представить в налоговые  |                         |
   |            |органы уточненные        |                         |
   |            |декларации за прошедшие  |                         |
   |            |отчетные периоды         |                         |
   |            |                         |                         |
   L————————————+—————————————————————————+——————————————————————————
   

Таблица 4

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |     Хозяйственная ситуация     | Возможные периоды, за которые |
   |                                |  можно осуществить перерасчет |
   |                                |           с бюджетом          |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |1. Нормы естественной убыли     |Нет оснований для перерасчета  |
   |отсутствуют                     |ни до, ни после вступления в   |
   |                                |силу Закона N 58—ФЗ            |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |2. На момент введения Закона    |Можно пересчитать обязательства|
   |N 58—ФЗ отсутствуют нормы       |перед бюджетом за любой период |
   |естественной убыли,             |с 1 января 2002 г. до даты     |
   |утвержденные в установленном    |введения в силу Закона N 58—ФЗ |
   |порядке, однако имеются нормы,  |                               |
   |утвержденные в прежнем порядке  |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |3. На момент введения Закона    |Нет оснований для перерасчета  |
   |N 58—ФЗ существуют нормы        |                               |
   |естественной убыли,             |                               |
   |утвержденные в установленном    |                               |
   |порядке; до утверждения норм    |                               |
   |других документов не            |                               |
   |существовало                    |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |4. На момент введения Закона    |Можно пересчитать обязательства|
   |N 58—ФЗ существуют нормы        |перед бюджетом за период с     |
   |естественной убыли,             |1 января 2002 г. до даты       |
   |утвержденные в установленном    |введения в силу новых норм     |
   |порядке; до утверждения норм в  |                               |
   |установленном порядке           |                               |
   |существовали нормы,             |                               |
   |утвержденные в ранее принятом   |                               |
   |порядке                         |                               |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Подпункт 3 пункта 7

Изменения в пп. 3 п. 7 ст. 254 "Материальные расходы" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (п. 8 ст. 1).

Вводятся с 1 января 2006 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |7. К материальным расходам для |7. К материальным расходам для  |
   |целей налогообложения          |целей налогообложения           |
   |приравниваются:                |приравниваются:                 |
   |...                            |...                             |
   |3) технологические потери при  |3) технологические потери при   |
   |производстве и (или)           |производстве и (или)            |
   |транспортировке;               |транспортировке.                |
   |                               |Технологическими потерями       |
   |                               |признаются потери при           |
   |                               |производстве и (или)            |
   |                               |транспортировке товаров (работ, |
   |                               |услуг), обусловленные           |
   |                               |технологическими особенностями  |
   |                               |производственного цикла и (или) |
   |                               |процесса транспортировки, а     |
   |                               |также физико—химическими        |
   |                               |характеристиками применяемого   |
   |                               |сырья;                          |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Прежде всего следует оценить, насколько важно внесенное изменение. Статья 254 НК РФ предусматривает отнесение технологических потерь к материальным расходам, однако само понятие "технологические потери" в гл. 25 НК РФ не давалось.

Решение законодателя о введении нормы с 1 января 2006 г. может вызвать сомнение в неизменности позиции налоговых органов в отношении технологических потерь.

Мнение налогового ведомства в отношении технологических потерь было высказано в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (в ред. от 27.10.2003):

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Технологические    потери    при    производстве   и   (или}|
   |транспортировке   вызываются,   в  частности,  эксплуатационными|
   |(техническими)  характеристиками оборудования, используемого при|
   |производстве и (или) транспортировке товаров.                   |
   |    Натуральные   показатели,   характеризующие  технологические|
   |потери,  возникающие  при  ведении  конкретного технологического|
   |процесса,  должны  быть обоснованы и документально подтверждены.|
   |При   этом   технологические  потери  учитываются  в  уменьшение|
   |налоговой базы в составе оценки стоимости материальных расходов,|
   |переданных в производство.                                      |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Из сопоставления определений (данных в Кодексе и документах МНС) никаких выводов сделать невозможно. Очень трудно установить, что может измениться (да и изменится ли вообще) в позиции налоговиков.

Для того чтобы хоть немного приоткрыть "тайный" смысл понятия "технологические потери", обратимся к нескольким нормативным документам.

В Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли читаем:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Под   естественной   убылью  товарно—материальных  ценностей|
   |следует  понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении|
   |его  качества  в  пределах  требований  (норм),  устанавливаемых|
   |нормативными    правовыми    актами),    являющуюся   следствием|
   |естественного  изменения биологических и (или) физико—химических|
   |свойств товаров.                                                |
   |    К  естественной  убыли  не  следует относить технологические|
   |потери  и  потери  от брака, а также потери товарно—материальных|
   |ценностей   при   их   хранении   и  транспортировке,  вызванные|
   |нарушением  требований стандартов, технических и технологических|
   |условий,  правил  технической  эксплуатации,  повреждением тары,|
   |несовершенством  средств  защиты  товаров от потерь и состоянием|
   |применяемого технологического оборудования.                     |
   |    Нормы  естественной  убыли  с учетом технологических условий|
   |хранения   и   транспортировки   товарно—материальных  ценностей|
   |подлежат пересмотру по мере необходимости.                      |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Приказом Министерства промышленности, науки и технологий Российской Федерации от 25.02.2004 N 55 в соответствии с новым порядком утверждены нормы естественной убыли массы грузов металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом.

Из анализа установленных норм следует, что нормы естественной убыли устанавливаются в зависимости от применяемых транспортных средств (т.е. в зависимости от технологии транспортировки). Например, для железорудных окатышей, перевозимых в окатышевозах и полувагонах с глухим кузовом, устанавливаются разные нормы. Более того, устанавливаются дополнительные нормы естественной убыли на каждую перегрузку и перевалку. Происходит ли изменение физико-химических свойств руды при перегрузке? Или здесь речь идет все-таки о технологических потерях вследствие выветривания, безвозвратных отходах (например, на дне вагона)?

Министерство промышленности, науки и технологий Российской Федерации Приказом от 31.02.2004 N 22 утвердило Нормы естественной убыли при хранении химической продукции. Так же как и в предыдущем документе, нормы естественной убыли различаются в зависимости от технологии хранения и включают потери, возникающие при погрузочно-разгрузочных операциях. В данном случае можно задать вопросы, аналогичные предыдущим. Ведь селитра, вероятно, не перестает быть селитрой при перегрузке из одного вагона в другой, т.е. вряд ли можно говорить об изменении ее физико-химических свойств.

В ответ на частный запрос Минфин России в Письме от 19.04.2005 N 03-03-01-04/1/195 дает следующие разъяснения:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Согласно  Заключению Минэкономразвития России  от 23.03.2005|
   |N Д04—719  потери при транспортировке нефти естественной  убылью|
   |не являются,  поскольку  при  перекачке   нефти   не  происходит|
   |естественного     изменения    ее    биологических    и    (или)|
   |физико—химических свойств.                                      |
   |    Учитывая     данное     Заключение,    уменьшение    объемов|
   |транспортируемой нефти следует рассматривать как технологические|
   |потери при ее транспортировке.                                  |
   |    При  этом  следует иметь в виду, что указанные потери должны|
   |быть  отделены от потерь товарно—материальных ценностей, которые|
   |могут  нести  организации  при  их  хранении и транспортировке в|
   |случае    нарушения   требований   стандартов,   технических   и|
   |технологических   условий,   правил   технической  эксплуатации,|
   |повреждения  тары,  несовершенства  средств  защиты  товаров  от|
   |потерь и состояния применяемого технологического оборудования.  |
   |    Таким  образом,  на  основании  пп.  3  п. 7 ст. 254 Кодекса|
   |организация   может   учесть  в  составе  расходов,  уменьшающих|
   |налоговую    базу    по   налогу   на   прибыль,   документально|
   |подтвержденные  потери при транспортировке нефти, кроме случаев,|
   |указанных выше.                                                 |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Если проанализировать определение технологических потерь, введенное законодателем, и нормы приведенных документов, то можно сделать следующие выводы:

в процессе производства возникают технологические потери (кстати, интересно, как они соотносятся с безвозвратными отходами);

в процессе хранения определяется естественная убыль, нормы которой в том числе зависят от технологии хранения;

в процессе транспортировки может возникать и естественная убыль, и технологические потери;

естественное изменение физико-химических свойств может приводить к естественной убыли (например, усушка продуктов), а сами физико-химические свойства могут явиться причиной технологических потерь (например, налипание нефтепродуктов на стенки резервуаров);

при установлении норм естественной убыли в процессе транспортировки могут учитываться потери, вызванные не только изменением физико-химических свойств объекта, но и потери, вызванные эксплуатационными (техническими) характеристиками оборудования, используемого для транспортировки (т.е. обусловленные технологией транспортировки). Это имеет место в тех случаях, когда потери вызываются одновременно как физико-химическими свойствами объекта, так и технологическими особенностями оборудования, используемого для транспортировки. Поэтому выявить однозначно причину возникновения потерь не представляется возможным.

Таким образом, приходится констатировать, что после внесения определения технологических потерь ясности в применении нормы не прибавилось. Как и в других подобных случаях, предлагаем налогоплательщикам воспользоваться инструментом учетной политики для обоснования своей позиции в отношении технологических потерь.

Статья 255 "Расходы на оплату труда"

Абзацы 4, 7 и 8 пункта 16

Прокомментируем ряд изменений, которые были введены в ст. 255 "Расходы на оплату труда" НК РФ Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ (п. 7 ст. 1) с 1 января 2005 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |К расходам на оплату труда в   |К расходам на оплату труда в    |
   |целях настоящей главы          |целях настоящей главы           |
   |относятся, в частности:        |относятся, в частности:         |
   |...                            |...                             |
   |16) суммы платежей (взносов)   |16) суммы платежей (взносов)    |
   |работодателей по договорам     |работодателей по договорам      |
   |обязательного страхования, а   |обязательного страхования, а    |
   |также суммы платежей (взносов) |также суммы платежей (взносов)  |
   |работодателей по договорам     |работодателей по договорам      |
   |добровольного страхования      |добровольного страхования       |
   |(договорам негосударственного  |(договорам негосударственного   |
   |пенсионного обеспечения),      |пенсионного обеспечения),       |
   |заключенным в пользу работников|заключенным в пользу работников |
   |со страховыми организациями    |со страховыми организациями     |
   |(негосударственными пенсионными|(негосударственными пенсионными |
   |фондами), имеющими лицензии,   |фондами), имеющими лицензии,    |
   |выданные в соответствии с      |выданные в соответствии с       |
   |законодательством Российской   |законодательством Российской    |
   |Федерации, на ведение          |Федерации, на ведение           |
   |соответствующих видов          |соответствующих видов           |
   |деятельности в Российской      |деятельности в Российской       |
   |Федерации.                     |Федерации.                      |
   |В случаях добровольного        |В случаях добровольного         |
   |страхования (негосударственного|страхования (негосударственного |
   |пенсионного обеспечения)       |пенсионного обеспечения)        |
   |указанные суммы относятся к    |указанные суммы относятся к     |
   |расходам на оплату труда по    |расходам на оплату труда по     |
   |договорам:                     |договорам:                      |
   |...                            |...                             |
   |пенсионного страхования и (или)|негосударственного пенсионного  |
   |негосударственного пенсионного |обеспечения при условии         |
   |обеспечения. При этом договоры |применения пенсионной схемы,    |
   |пенсионного страхования и (или)|предусматривающей учет          |
   |негосударственного пенсионного |пенсионных взносов на именных   |
   |обеспечения должны             |счетах участников               |
   |предусматривать выплату пенсий |негосударственных пенсионных    |
   |(пожизненно) только при        |фондов, и (или) добровольного   |
   |достижении застрахованным лицом|пенсионного страхования при     |
   |пенсионных оснований,          |достижении участником и (или)   |
   |предусмотренных                |застрахованным лицом пенсионных |
   |законодательством Российской   |оснований, предусмотренных      |
   |Федерации, дающих право на     |законодательством Российской    |
   |установление государственной   |Федерации, дающих право на      |
   |пенсии;                        |установление пенсии по          |
   |                               |государственному пенсионному    |
   |                               |обеспечению и (или) трудовой    |
   |                               |пенсии, и в течение периода     |
   |                               |действия пенсионных оснований.  |
   |                               |При этом договоры               |
   |                               |негосударственного пенсионного  |
   |                               |обеспечения должны              |
   |                               |предусматривать выплату пенсий  |
   |                               |до исчерпания средств на        |
   |                               |именном счете участника, но в   |
   |                               |течение не менее пяти лет, а    |
   |                               |договоры добровольного          |
   |                               |пенсионного страхования —       |
   |                               |выплату пенсий пожизненно <*>;  |
   |...                            |...                             |
   |Совокупная сумма платежей      |Совокупная сумма платежей       |
   |(взносов) работодателей,       |(взносов) работодателей,        |
   |выплачиваемая по договорам     |выплачиваемая по договорам      |
   |долгосрочного страхования жизни|долгосрочного страхования жизни |
   |работников, пенсионного        |работников, добровольного       |
   |страхования и (или)            |пенсионного страхования <**> и  |
   |негосударственного пенсионного |(или) негосударственного        |
   |обеспечения работников,        |пенсионного обеспечения         |
   |учитывается в целях            |работников, учитывается в целях |
   |налогообложения в размере, не  |налогообложения в размере, не   |
   |превышающем 12 процентов от    |превышающем 12 процентов от     |
   |суммы расходов на оплату труда.|суммы расходов на оплату труда. |
   |В случае изменения существенных|В случае изменения существенных |
   |условий договора и (или)       |условий договора и (или)        |
   |сокращения срока действия      |сокращения срока действия       |
   |договора долгосрочного         |договора долгосрочного          |
   |страхования жизни, договора    |страхования жизни, договора     |
   |пенсионного страхования и (или)|добровольного пенсионного       |
   |договора негосударственного    |страхования и (или) договора    |
   |пенсионного обеспечения или их |негосударственного пенсионного  |
   |расторжения взносы работодателя|обеспечения или их расторжения  |
   |по таким договорам, ранее      |взносы работодателя по таким    |
   |включенные в состав расходов,  |договорам, ранее включенные в   |
   |признаются подлежащими         |состав расходов, признаются     |
   |налогообложению с момента      |подлежащими налогообложению с   |
   |изменения существенных условий |момента изменения существенных  |
   |указанных договоров и (или)    |условий указанных договоров и   |
   |сокращения сроков действия этих|(или) сокращения сроков         |
   |договоров или их расторжения   |действия этих договоров или их  |
   |(за исключением случаев        |расторжения (за исключением     |
   |досрочного расторжения договора|случаев досрочного расторжения  |
   |в связи с обстоятельствами     |договора в связи с              |
   |непреодолимой силы, то есть    |обстоятельствами непреодолимой  |
   |чрезвычайными и                |силы, то есть чрезвычайными и   |
   |непредотвратимыми              |непредотвратимыми               |
   |обстоятельствами).             |обстоятельствами).              |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Вводится с 1 января 2005 г.

<**> Подлежит применению с 1 января 2002 г.

Комментарий

В соответствии с Законом N 204-ФЗ внесены изменения в п. 16 ст. 255 НК РФ в части конкретизации требований законодателя к относимым к расходам на оплату труда затратам организаций, понесенным ими в связи с заключенными в пользу своих работников договорами обязательного и добровольного страхования, а также негосударственного пенсионного обеспечения.

В частности, соответствующие формулировки абз. 4, 7 и 8 п. 16 ст. 255 НК РФ дополнены указанием на то, что данная норма действует в отношении договоров:

- добровольного пенсионного страхования;

- негосударственного пенсионного обеспечения.

В этой части внесенные в данный пункт изменения носят сугубо технический характер и не изменяют существующего порядка налогообложения, так как и в ранее действующей редакции данного пункта законодателем подразумевались здесь не договоры пенсионного страхования и пенсионного обеспечения вообще, а именно договоры добровольного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения: это следовало из буквального смысла абз. 1 и 2 пп. 16, так как все последующие абзацы лишь раскрывали и конкретизировали их содержание.

Тем не менее законодатель (вероятно, в целях достижения наилучшего понимания содержания данной нормы) посчитал необходимым внести указанные изменения, дополнив соответствующие словосочетания, встречающиеся в тексте нормы, словами "добровольного" и "негосударственного". Этим, кстати, и объясняется то обстоятельство, что изменения абз. 7 и 8 приняты как бы задним числом, т.е. подлежат применению с 1 января 2002 г. <*>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> С даты введения в действие гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Что касается изменений, внесенных в абз. 4 п. 16 ст. 255 НК РФ и вступивших в действие с 1 января 2005 г., то здесь законодатель не ограничивается лишь техническими правками нормы в части указания на "добровольность" и "негосударственность" соответствующих договоров пенсионного страхования и пенсионного обеспечения.

В редакции, действовавшей до 1 января 2005 г., критерием отнесения к расходам затрат организации по заключенным в пользу своих работников договорам добровольного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения являлось наличие в таких договорах условий, в соответствии с которыми выплата пенсий будет осуществляться пожизненно только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, дающих право на установление государственной пенсии.

В ныне действующей редакции абз. 4 п. 16 ст. 255 НК РФ для отнесения к расходам затрат по таким договорам наличия только вышеуказанных критериев уже недостаточно. Перечень обязательных требований, предъявляемых к таким договорам для целей налогообложения, был дополнен и конкретизирован.

В частности, общим условием для обоих видов договоров с 1 января 2005 г. является обязательное наличие в договоре условий, устанавливающих, что выплата пенсий осуществляется лишь при достижении участником и (или) застрахованным лицом предусмотренных законодательством РФ пенсионных оснований, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований.

Также для договоров негосударственного пенсионного обеспечения устанавливается необходимость наличия в договоре условий:

- опосредующих применение пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов;

- о выплате пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет.

Что касается договоров добровольного пенсионного страхования, то в них необходимо наличие условия о выплате пенсии пожизненно.

Повторимся, что указанными критериями следует руководствоваться налогоплательщику при определении налоговой базы по налогу на прибыль уже в 2005 г. На практике это означает, что возможны ситуации, когда затраты по договорам добровольного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями в пользу своих работников до 1 января 2005 г., подлежат включению в состав расходов по п. 16 ст. 255 НК РФ в предыдущих налоговых периодах, но не могут быть квалифицированы как расходы для целей налогообложения в 2005 г.

Для устранения возможных рисков организации необходимо проанализировать ранее заключенные в пользу своих сотрудников договоры добровольного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения с целью установления соответствия условий указанных договоров критериям п. 16 ст. 255 НК РФ.

Статья 256 "Амортизируемое имущество"

Абзац 4 пункта 1

Изменения в абз. 4 п. 1 ст. 256 "Амортизируемое имущество" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (п. 10 ст. 1).

Вводятся с 1 января 2006 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1. ...                         |1. ...                          |
   |Норма отсутствует              |Амортизируемым имуществом также |
   |                               |признаются капитальные вложения |
   |                               |в предоставленные в аренду      |
   |                               |объекты основных средств в      |
   |                               |форме неотделимых улучшений,    |
   |                               |произведенных арендатором с     |
   |                               |согласия арендодателя.          |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Прежде чем приступить к обсуждению нормы, определимся с некоторыми понятиями.

Понятия отделимых и неотделимых улучшений определены гражданским законодательством (ст. 623 ГК РФ). К неотделимым относятся такие улучшения, которые не могут быть отделены без ущерба для имущества. Как правило, в качестве примера таких улучшений приводят пример с покраской стен и потолков в арендованных помещениях.

И отделимые, и неотделимые улучшения гражданское законодательство связывает только с действиями арендатора. В отношении действий арендодателя можно сказать, что он провел ремонт либо модернизацию или реконструкцию собственного имущества.

Понятие "капитальные вложения" - термин, используемый и в гражданском, и в бухгалтерском, и в налоговом законодательстве. Однако во всех видах законодательства этот термин связан с осуществлением работ капитального характера, а именно с приобретением, строительством, модернизацией, реконструкций объектов длительного использования для нужд организации.

Наиболее точно понятие сформулировано в Федеральном законе от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (в ред. от 22.08.2004):

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Капитальные   вложения   —  инвестиции  в  основной  капитал|
   |(основные средства), в том числе затраты на новое строительство,|
   |расширение,    реконструкцию    и   техническое   перевооружение|
   |действующих   предприятий,   приобретение  машин,  оборудования,|
   |инструмента,  инвентаря, проектно—изыскательские работы и другие|
   |затраты.                                                        |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Иными словами, в результате капитальных вложений на балансе должен возникнуть объект основных средств.

Именно капитальные вложения производит арендатор, осуществляя отделимые улучшения арендованного основного средства, которые согласно п. 1 ст. 623 ГК РФ являются его собственностью <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Поэтому к отделимым улучшениям применяются общие нормы гл. 25 НК РФ в отношении амортизируемого имущества. То есть такие улучшения признаются амортизируемым имуществом, и расходы списываются через механизм амортизации.

Если теперь обратиться к новой норме ст. 256 НК РФ, то, учитывая вышесказанное, можно констатировать, что у арендатора не может быть капитальных вложений в арендованный объект основных средств, поскольку все неотделимые улучшения рано или поздно станут собственностью арендодателя и никогда не станут собственностью арендатора.

Нам представляется, что в данной норме законодатель решил продемонстрировать, что налоговое право основано на экономике и юридическая форма не может помешать признать расходом затраты арендатора, которые он произвел с целью получения наибольшей выгоды от использования арендованного имущества. Однако, пойдя, по нашему мнению, по правильному пути, законодатель остановился на середине дороги: разрешил признать амортизируемым объектом капитальные вложения в неотделимые помещения только в случае, когда арендодатель такие улучшения разрешил.

Нам представляется, что при чтении этой нормы слова "капитальные вложения в форме неотделимых улучшений" надо связывать не с личностью арендатора, а с объектом основных средств.

Этот вывод хорошо согласуется с другим дополнением законодательства, а именно с нормой п. 1 ст. 258 НК РФ, определившей порядок амортизации капитальных вложений в арендованные объекты основных средств. Норма предусматривает, что произведенные арендатором капитальные вложения в неотделимые улучшения и их амортизацию производит или арендодатель в случае, если он возместил арендатору понесенные расходы, или арендатор, если арендодатель такие расходы не возмещает.

В случае когда капитальные вложения в качестве амортизируемого имущества учитываются у арендодателя, возникает вопрос: они отражаются в качестве отдельного объекта амортизируемого имущества или увеличивают стоимость основного средства, к которому относятся неотделимые улучшения?

Поскольку арендодатель возмещает стоимость улучшений, такие улучшения ничем не отличаются от любых других произведенных организацией затрат капитального характера. Просто в качестве производителя работ (или посредника при производстве работ) выступил арендатор. Поэтому представляется целесообразным учитывать такие капитальные вложения в общем порядке. В то же время возможно формирование отдельного объекта. Это всегда можно обосновать тем, что капитальные вложения в арендованные объекты обозначены отдельно в ст. 256 НК РФ.

Учитывая, что речь идет о капитальных вложениях, вряд ли можно предположить, что сумма вложений окажется менее 10 тыс. руб., а срок полезного использования менее 12 месяцев. Это противоречило бы смыслу капитальных вложений.

Новая норма введена. Какие последствия она будет иметь для организаций?

Прежде всего на порядок учета следует обратить внимание тем налогоплательщикам, для которых этот вопрос является актуальным. Норма вводится с 2006 г. Это означает, что организации, применявшие другой порядок налогообложения, могут оставить налоговые расчеты без изменений.

Нерешенным остается вопрос о применении новой нормы в условиях, когда аренда продолжается, а до 2006 г. использовалась другая налоговая схема. Например, арендатор, осуществив капитальные вложения в неотделимые улучшения, не принял их ни в качестве амортизируемого имущества, ни в качестве расхода. Специалисты в своих консультациях уже советуют налогоплательщикам начинать амортизацию таких вложений с 2006 г. <*>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См., например, консультацию Е.Н. Коломиной от 23.08.2005 в системе "КонсультантПлюс".

В ситуации, когда работы по улучшению имущества начаты до 2006 г., а закончены после, вероятно, можно порекомендовать часть затрат, приходящихся на 2006 г., учесть в составе капитальных вложений.

Применительно к бухгалтерскому учету неотделимых улучшений в арендованные основные средства следует констатировать, что нормативными актами по бухгалтерскому учету такой порядок не предусмотрен. В комментарии к п. 32 ст. 251 НК РФ мы уже говорили о том, что Методическими указаниями по учету основных средств предусмотрен вариант учета только для отделимых улучшений. Организации, как правило, исходят их норм гражданского законодательства, когда решают вопросы учета. Представляется, что возможно совместить бухгалтерский и налоговый учет, позаимствовав из налогового учета учетную схему.

Абзац 5 пункта 1

Изменения в абз. 5 п. 1 ст. 256 "Амортизируемое имущество" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (п. 10 ст. 1).

Введены с 1 января 2005 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1. ...                         |1. ...                          |
   |Норма отсутствует              |Амортизируемое имущество,       |
   |                               |полученное организацией от      |
   |                               |собственника имущества в        |
   |                               |соответствии с                  |
   |                               |законодательством Российской    |
   |                               |Федерации об инвестиционных     |
   |                               |соглашениях в сфере             |
   |                               |деятельности по оказанию        |
   |                               |коммунальных услуг или          |
   |                               |законодательством Российской    |
   |                               |Федерации о концессионных       |
   |                               |соглашениях, подлежит           |
   |                               |амортизации у данной            |
   |                               |организации в течение срока     |
   |                               |действия инвестиционного        |
   |                               |соглашения или концессионного   |
   |                               |соглашения в порядке,           |
   |                               |установленном настоящей главой. |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Вновь введенная норма относится к организациям, получившим имущество от собственника в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях. Указанное имущество подлежит амортизации у данных организаций в общеустановленном порядке в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения.

Концессионная деятельность регулируется Федеральным законом от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях". Согласно п. 1 ст. 3 названного Закона по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением недвижимое имущество, право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности. Передача имущества по концессионному соглашению должна происходить в соответствии с Законом N 115-ФЗ.

Отметим, что изменения внесены в п. 1 ст. 256 НК РФ дважды: Законом N 58-ФЗ, а также Федеральным законом от 20.08.2004 N 110-ФЗ, что привело к дублированию положения.

В настоящее время законодательство Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг не принято, поэтому порядок применения нормы фактически не определен.

Статья 257 "Порядок определения стоимости

амортизируемого имущества"

Изменения внесены Законом N 58-ФЗ (п. 11 ст. 1).

Вводятся с 1 января 2006 г.

Пункт 1

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1. ...                         |1. ...                          |
   |Первоначальная стоимость       |Первоначальная стоимость        |
   |основного средства определяется|основного средства определяется |
   |как сумма расходов на его      |как сумма расходов на его       |
   |приобретение (а в случае, если |приобретение (а в случае, если  |
   |основное средство получено     |основное средство получено      |
   |налогоплательщиком             |налогоплательщиком              |
   |безвозмездно, — как сумма, в   |безвозмездно, — как сумма, в    |
   |которую оценено такое имущество|которую оценено такое имущество |
   |в соответствии с п. 8 ст. 250  |в соответствии с п. 8 ст. 250   |
   |настоящего Кодекса),           |настоящего Кодекса),            |
   |сооружение, изготовление,      |сооружение, изготовление,       |
   |доставку и доведение до        |доставку и доведение до         |
   |состояния, в котором оно       |состояния, в котором оно        |
   |пригодно для использования, за |пригодно для использования, за  |
   |исключением сумм налогов,      |исключением налога на           |
   |подлежащих вычету или          |добавленную стоимость и         |
   |учитываемых в составе расходов |акцизов, кроме случаев,         |
   |в соответствии с настоящим     |предусмотренных настоящим       |
   |Кодексом.                      |Кодексом.                       |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Абзац 10 пункта 3

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |3. ...                         |3. ...                          |
   |Первоначальная стоимость       |Первоначальная стоимость        |
   |амортизируемых нематериальных  |амортизируемых нематериальных   |
   |активов определяется как сумма |активов определяется как сумма  |
   |расходов на их приобретение    |расходов на их приобретение     |
   |(создание) и доведение их до   |(создание) и доведение их до    |
   |состояния, в котором они       |состояния, в котором они        |
   |пригодны для использования, за |пригодны для использования, за  |
   |исключением сумм налогов,      |исключением налога на           |
   |учитываемых в составе расходов |добавленную стоимость и         |
   |в соответствии с настоящим     |акцизов, кроме случаев,         |
   |Кодексом.                      |предусмотренных настоящим       |
   |                               |Кодексом.                       |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Корректировка нормы, устанавливающей порядок формирования первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов, произведена в части порядка учета налогов, уплачиваемых при приобретении основных средств и нематериальных активов.

До внесения изменений сумма расходов, определяющих первоначальную стоимость основных средств и нематериальных активов, принимается за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом.

Следует обратить внимание, что по всему тексту гл. 25 общая формулировка об исключении из стоимости имущества налогов, принимаемых к вычету, заменена на формулировку, предписывающую исключать из стоимости имущества конкретно два налога: НДС и акцизы. Замена формулировки приводит к проблеме учета таможенных пошлин, которые с 2005 г. не признаются налогом.

Подробный анализ ситуации с учетом таможенной пошлины в связи с внесенными поправками приведен в комментарии к ст. 254 НК РФ.

Статья 258 "Амортизационные группы. Особенности включения

амортизируемого имущества в состав амортизационных групп"

Пункт 1

Изменения в п. 1 ст. 258 "Амортизационные группы. Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (п. 12 ст. 1). Вводятся с 1 января 2006 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1. ...                         |1. ...                          |
   |Норма отсутствует              |Капитальные вложения в          |
   |                               |арендованные объекты основных   |
   |                               |средств, указанные в абз. 1     |
   |                               |п. 1 ст. 256 настоящей главы,   |
   |                               |амортизируются в следующем      |
   |                               |порядке:                        |
   |                               |капитальные вложения, стоимость |
   |                               |которых возмещается арендатору  |
   |                               |арендодателем, амортизируются   |
   |                               |арендодателем в порядке,        |
   |                               |установленном настоящей главой; |
   |                               |капитальные вложения,           |
   |                               |произведенные арендатором с     |
   |                               |согласия арендодателя,          |
   |                               |стоимость которых не            |
   |                               |возмещается арендодателем,      |
   |                               |амортизируются арендатором в    |
   |                               |течение срока действия договора |
   |                               |аренды исходя из сумм           |
   |                               |амортизации, рассчитанных с     |
   |                               |учетом срока полезного          |
   |                               |использования, определяемого    |
   |                               |для арендованных объектов       |
   |                               |основных средств в соответствии |
   |                               |с Классификацией основных       |
   |                               |средств, утверждаемой           |
   |                               |Правительством Российской       |
   |                               |Федерации.                      |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

В связи с введением с состав амортизируемого имущества капитальных вложений в арендованные (предоставленные в аренду) объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором (п. 1 ст. 256 НК РФ), определен порядок их амортизации.

Он зависит от того, возмещается или не возмещается арендодателем стоимость капитальных вложений, произведенных арендатором.

В первом случае, когда стоимость капитальных вложений возмещается арендатору арендодателем, они амортизируются арендодателем. При этом амортизация капитальных вложений производится в обычном порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Если капитальные вложения в арендуемые объекты основных средств признаются в качестве отдельного объекта амортизируемого имущества (см. комментарий к п. 1 ст. 256 НК РФ), то в целях начисления амортизации определяются:

- первоначальная стоимость объекта как сумма расходов на его приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом (в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ);

- срок полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации.

Во втором случае, когда стоимость капитальных вложений, произведенных арендатором, не возмещается арендодателем, она амортизируется арендатором (но только по капитальным вложениям, произведенным с согласия арендодателя).

Начисление амортизации капитальных вложений арендатором производится:

- в течение срока действия договора аренды;

- исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Поэтому арендатором первоначальная стоимость объекта и срок полезного использования определяются в общеустановленном порядке, так же как и у арендодателя.

Но если срок аренды имущества меньше, чем срок полезного использования, установленный в соответствии с утвержденной Классификацией, то часть стоимости капитальных вложений не будет самортизирована. При этом в гл. 25 НК РФ учет указанного убытка при исчислении налоговой базы не предусмотрен.

В бухгалтерском учете арендатора срок полезного использования основного средства в виде капитальных вложений в арендованные объекты основных средств устанавливается исходя из срока аренды (п. 20 ПБУ 6/01).

Статья 259 "Методы и порядок расчета сумм амортизации"

Пункт 1.1

Изменения в п. 1.1 ст. 259 "Методы и порядок расчета сумм амортизации" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (п. 13 ст. 1). Вводятся с 1 января 2006 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |...                            |...                             |
   |Норма отсутствует              |1.1. Налогоплательщик имеет     |
   |                               |право включать в состав         |
   |                               |расходов отчетного (налогового) |
   |                               |периода расходы на капитальные  |
   |                               |вложения в размере не более     |
   |                               |10 процентов первоначальной     |
   |                               |стоимости основных средств (за  |
   |                               |исключением основных средств,   |
   |                               |полученных безвозмездно) и      |
   |                               |(или) расходов, понесенных в    |
   |                               |случаях достройки,              |
   |                               |дооборудования, модернизации,   |
   |                               |технического перевооружения,    |
   |                               |частичной ликвидации основных   |
   |                               |средств, суммы которых          |
   |                               |определяются в соответствии со  |
   |                               |ст. 257 настоящего Кодекса.     |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Организациям предоставлена возможность списать единовременно в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере до 10% включительно первоначальной стоимости основных средств и расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Это право не распространяется на основные средства, полученные безвозмездно.

Логично использовать первоначальную стоимость основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. В этом случае порядок расчета доли капитальных вложений, списываемой единовременно, не вызывает дополнительных вопросов.

Рассмотрим пример.

Организацией произведены капитальные вложения на приобретение основного средства в сумме 100 000 руб. (без НДС). Допустим, все произведенные затраты признаются в целях налогообложения.

В бухгалтерском учете стоимость приобретенного основного средства составит 100 000 руб.

В налоговом учете организация определяет:

- сумму капитальных вложений, списываемых на расходы: 100 000 руб. х 10% : 100% = 10 000 руб.;

- первоначальную стоимость приобретенного основного средства: 100 000 руб. - 10 000 руб. = 90 000 руб.

Предположим, выполнена достройка (дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение) данного основного средства. Сумма произведенных капитальных вложений составила 50 000 руб. (без НДС).

В бухгалтерском учете увеличится стоимость достроенного основного средства на 50 000 руб. или возникнет отдельный инвентарный объект стоимостью 50 000 руб.

В налоговом учете организация определяет:

- сумму капитальных вложений, списываемых на расходы: 50 000 руб. х 10% : 100% = 5000 руб.;

- первоначальную стоимость достроенного основного средства: 90 000 руб. + (50 000 руб. - 5000 руб.) = 135 000 руб.

Введенная в п. 1.1 ст. 259 НК РФ норма предоставляет организациям право единовременно списать на расходы часть капитальных вложений, произведенных при приобретении (создании) основных средств и при достройке, дооборудовании, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации, но не обязывает их сделать это.

Применение данной нормы может быть выгодно для организации, так как позволяет раньше учесть произведенные расходы по приобретению, достройке, модернизации, реконструкции основных средств, не дожидаясь момента их списания в результате амортизации.

Однако следует иметь в виду, что в этом случае применения нормы стоимость основных средств и суммы амортизации в налоговом учете не будут совпадать с аналогичными показателями в бухгалтерском.

Это неизбежно приведет к необходимости учета еще одной временной разницы.

Абзац 2 пункта 2

Изменения в абз. 2 п. 2 ст. 259 "Методы и порядок расчета сумм амортизации" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (п. 13 ст. 1). Вводятся с 1 января 2006 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |2. ...                         |2. ...                          |
   |Начисление амортизации по      |Начисление амортизации по       |
   |объекту амортизируемого        |объекту амортизируемого         |
   |имущества начинается с 1—го    |имущества начинается с 1—го     |
   |числа месяца, следующего за    |числа месяца, следующего за     |
   |месяцем, в котором этот объект |месяцем, в котором этот объект  |
   |был введен в эксплуатацию.     |был введен в эксплуатацию.      |
   |Норма отсутствует              |Начисление амортизации по       |
   |                               |амортизируемому имуществу в     |
   |                               |виде капитальных вложений в     |
   |                               |объекты арендованных основных   |
   |                               |средств, которое в соответствии |
   |                               |с настоящей главой подлежит     |
   |                               |амортизации, начинается у       |
   |                               |арендодателя с 1—го числа       |
   |                               |месяца, следующего за месяцем,  |
   |                               |в котором это имущество было    |
   |                               |введено в эксплуатацию, но не   |
   |                               |ранее месяца, в котором         |
   |                               |арендодатель произвел           |
   |                               |возмещение арендатору стоимости |
   |                               |указанных капитальных вложений, |
   |                               |у арендатора — с 1—го числа     |
   |                               |месяца, следующего за месяцем,  |
   |                               |в котором это имущество было    |
   |                               |введено в эксплуатацию.         |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

С 1 января 2006 г. в состав амортизируемого имущества введены капитальные вложения в арендованные (предоставленные в аренду) объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором (п. 1 ст. 256 НК РФ), и определен порядок их амортизации (п. 1 ст. 258 НК РФ).

В данном пункте установлена дата начала начисления амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств. Амортизация начинается:

- у арендодателя - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений;

- у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Таким образом, начало амортизации у арендодателя связывается с моментом возмещения затрат. Такое возмещение арендодатель обязан произвести после завершения договора (п. 2 ст. 623 ГК РФ), если иное не оговорено в договоре. Поэтому дата начала амортизации регулируется в том числе и условиями договора.

Если арендатор и арендодатель в соответствии с учетной политикой учитывают объект капитальных вложений в неотделимые улучшения по аналогии с налоговой учетной схемой (т.е. признают отдельный объект основных средств), то в бухгалтерском учете начисление амортизационных отчислений по такому объекту начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету (п. 21 ПБУ 6/01).

В результате у арендатора момент начала начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете совпадет. Однако это не означает, что не возникнет разниц в целях исчисления налога на прибыль по нормам ПБУ 18/02. Такие разницы возникнут неизбежно ввиду других обстоятельств, а именно ввиду разного срока полезного использования и, возможно, разной стоимости самих капитальных вложений (ввиду разного порядка учета расходов в стоимости основных средств).

У арендодателя, если возмещение стоимости капитальных вложений арендатору он произвел после месяца ввода имущества в эксплуатацию, в налоговом учете момент начала начисления амортизации будет отличаться от такого момента в бухгалтерском учете. Это обстоятельство является еще одним источником возникновения разниц в целях применения ПБУ 18/02.

Например, капитальные вложения в форме неотделимых улучшений основного средства были завершены, введены в эксплуатацию и переданы арендатором арендодателю 5 января. Затраты возмещены арендодателем 5 марта. Пусть стоимость капитальных вложений (120 000 руб.) и срок полезного использования (5 лет) совпадают в бухгалтерском и налоговом учете.

Арендодатель в бухгалтерском учете вправе начислять амортизацию с 1 февраля - месяца, следующего за вводом имущества в эксплуатацию.

В целях налогообложения арендодатель вправе начислять амортизацию только с 1 марта - месяца, в котором он возместил стоимость имущества арендатору. В феврале возникнет отложенный налоговый актив на сумму 48 руб. (120 000 руб. : 60 мес. х 24%).

Абзац 4 пункта 2

Изменения в абз. 4 п. 2 ст. 259 "Методы и порядок расчета сумм амортизации" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (п. 13 ст. 1). Вводятся с 1 января 2006 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |2. ...                         |2. ...                          |
   |Начисление амортизации по      |Начисление амортизации по       |
   |объекту амортизируемого        |объекту амортизируемого         |
   |имущества начинается с 1—го    |имущества начинается с 1—го     |
   |числа месяца, следующего за    |числа месяца, следующего за     |
   |месяцем, в котором этот объект |месяцем, в котором этот объект  |
   |был введен в эксплуатацию.     |был введен в эксплуатацию.      |
   |Норма отсутствует              |При расчете суммы амортизации   |
   |                               |налогоплательщиком не           |
   |                               |учитываются расходы на          |
   |                               |капитальные вложения,           |
   |                               |предусмотренные п. 1.1          |
   |                               |настоящей статьи.               |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Данная норма сопровождает вновь введенное положение п. 1.1 ст. 259 НК РФ, предоставляющее организации право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода часть затрат на капитальные вложения (в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств или расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств).

В данном пункте уточнено, что данные расходы на капитальные вложения не учитываются организацией при расчете суммы амортизации, что логично, поскольку налоговая стоимость основных средств формируется без этой части капитальных вложений.

Абзац 4 пункта 7

Изменения в абз. 4 п. 7 ст. 259 "Методы и порядок расчета сумм амортизации" НК РФ внесены Федеральным законом от 22.07.2005 N 117-ФЗ (п. 8 ст. 1). Вводятся с 1 января 2006 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |7. ...                         |7. ...                          |
   |Норма отсутствует              |Налогоплательщики —             |
   |                               |организации, имеющие статус     |
   |                               |резидента                       |
   |                               |промышленно—производственной    |
   |                               |особой экономической зоны,      |
   |                               |вправе в отношении собственных  |
   |                               |основных средств к основной     |
   |                               |норме амортизации применять     |
   |                               |специальный коэффициент, но не  |
   |                               |выше 2.                         |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

В число случаев использования специальных коэффициентов, применяемых к основной норме амортизации, установленных в п. 7 ст. 259 НК РФ, введен еще один.

Он касается организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны. Эти организации вправе в отношении собственных основных средств к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, размер которого может быть не выше 2.

Создание промышленно-производственных особых экономических зон предусмотрено Федеральным законом от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации". Согласно ст. 2 указанного Закона особая экономическая зона - это определяемая Правительством Российской Федерации часть территории Российской Федерации, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности. Особые экономические зоны создаются в целях развития обрабатывающих отраслей экономики, высокотехнологичных отраслей, производства новых видов продукции и развития транспортной инфраструктуры (ст. 3 Закона).

Резидентом промышленно-производственной особой экономической зоны признается коммерческая организация (за исключением унитарного предприятия), зарегистрированная в соответствии с законодательством Российской Федерации на территории муниципального образования, в границах которого расположена особая экономическая зона, и заключившая с органами управления особыми экономическими зонами соглашение о ведении промышленно-производственной деятельности в порядке и на условиях, предусмотренных Федеральным законом от 22.07.2005 N 116-ФЗ (п. 1 ст. 9 Закона).

Пункт 14

Изменения в п. 14 ст. 259 "Методы и порядок расчета сумм амортизации" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (п. 13 ст. 1). Введены 15 июля 2005 г. Применяются с 1 января 2005 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Норма отсутствует              |14. Организация, получающая в   |
   |                               |виде вклада в уставный          |
   |                               |(складочный) капитал или в      |
   |                               |порядке правопреемства при      |
   |                               |реорганизации юридических лиц   |
   |                               |объекты основных средств,       |
   |                               |бывшие в употреблении, вправе   |
   |                               |определять срок их полезного    |
   |                               |использования как установленный |
   |                               |предыдущим собственником этих   |
   |                               |основных средств срок их        |
   |                               |полезного использования,        |
   |                               |уменьшенный на количество лет   |
   |                               |(месяцев) эксплуатации данного  |
   |                               |имущества предыдущим            |
   |                               |собственником.                  |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

И до и после внесения изменений ст. 259 НК РФ содержит положения по порядку амортизации основных средств, бывших в употреблении, у организаций, приобретающих такие объекты (п. 12). Порядок предусматривает, что организация, приобретающая такие объекты основных средств, может определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Вновь введенный п. 14 ст. 259 НК РФ устанавливает специальную норму применительно к объектам основных средств, бывших в употреблении, полученных организацией в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц.

В отличие от общей нормы п. 12 ст. 259 НК РФ, организация может определить срок полезного использования основных средств как установленный предыдущим собственником этих основных средств, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. Иными словами, в размере оставшегося срока использования, который сложился у предыдущего собственника.

Отметим, что этот метод (исходя из сроков, сложившихся у предыдущего собственника) организация, получающая основные средства, бывшие в употреблении, применять вправе, но не обязана.

Например, согласно Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ, компьютеры относятся к третьей группе со сроком полезного использования от трех до пяти лет. Бывший собственник установил срок полезного использования компьютера пять лет. Компьютер у него прослужил один год. Организация, получившая компьютер в качестве вклада в уставный капитал, может принять срок полезного использования компьютера по данным, переданным предыдущим собственником, и определить его как четыре года (5 лет - 1 год). Но она может определить его в соответствии с общим порядком на основе Классификации основных средств и принять его, например, равным трем годам.

Поскольку норма п. 14 ст. 259 НК РФ является прямой, применимой к объектам основных средств, бывшим в употреблении, полученным в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, то в их отношении уже не может быть использована общая норма, приведенная в п. 12 ст. 259 НК РФ.

Статья 261 "Расходы на освоение природных ресурсов"

Пункт 1

Изменения в п. 1 ст. 261 "Расходы на освоение природных ресурсов" внесены Законом N 58-ФЗ (п. 14 ст. 1).

Вводятся с 1 января 2006 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1. ...                         |1. ...                          |
   |К расходам на освоение         |К расходам на освоение          |
   |природных ресурсов, в          |природных ресурсов, в           |
   |частности, относятся:          |частности, относятся:           |
   |...                            |...                             |
   |расходы на возмещение          |расходы на возмещение           |
   |комплексного ущерба, наносимого|комплексного ущерба, наносимого |
   |природным ресурсам             |природным ресурсам              |
   |землепользователями в процессе |землепользователями в процессе  |
   |строительства и эксплуатации   |строительства и эксплуатации    |
   |объектов, а также на возмещение|объектов, на переселение и      |
   |потерь сельскохозяйственного   |выплату компенсаций за снос     |
   |производства при изъятии земель|жилья в процессе разработки     |
   |для нужд, не связанных с       |месторождений, а также на       |
   |сельскохозяйственным           |возмещение потерь               |
   |производством, при уничтожении,|сельскохозяйственного           |
   |порче оленьих пастбищ. К этим  |производства при изъятии земель |
   |расходам также относятся       |для нужд, не связанных с        |
   |компенсации, предусмотренные   |сельскохозяйственным            |
   |договорами (соглашениями) с    |производством, при уничтожении, |
   |органами местного              |порче оленьих пастбищ. К этим   |
   |самоуправления и (или)         |расходам также относятся        |
   |родовыми, семейными общинами   |компенсации, предусмотренные    |
   |коренных малочисленных народов,|договорами (соглашениями) с     |
   |заключенными такими            |органами местного               |
   |землепользователями.           |самоуправления и (или)          |
   |                               |родовыми, семейными общинами    |
   |                               |коренных малочисленных народов, |
   |                               |заключенными такими             |
   |                               |землепользователями.            |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Согласно абз. 5 п. 1 ст. 261 НК РФ в ныне действующей редакции подлежат включению в состав расходов на освоение природных ресурсов затраты организаций-землепользователей, связанные с:

- возмещением комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам в процессе строительства и эксплуатации объектов;

- возмещением потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, в том числе при уничтожении, порче оленьих пастбищ;

- обязанностью выплат иных компенсаций в связи с вышеуказанными обстоятельствами <*>, если такие компенсации предусмотрены соответствующими договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> То есть в процессе строительства и эксплуатации объектов либо в результате изъятия земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством.

В соответствии с внесенными в абз. 5 п. 1 ст. 261 НК РФ изменениями, вступающими в действие с 1 января 2006 г., указанный перечень расходов дополнен также затратами организаций-землепользователей на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений.

Необходимость указанного дополнения нормы абз. 5 п. 1 ст. 261 НК РФ не выглядит очевидной. Дело в том, что обязанность несения указанных затрат для организаций, осуществляющих разработку месторождений <**>, как правило, предусматривалась теми же самыми договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> И, как следствие, возможность отнесения указанных затрат на расходы, связанные с освоением природных ресурсов.

Иначе говоря, указанные затраты и в прежней редакции охватывались содержанием указанной нормы и подлежали включению с состав расходов на освоение природных ресурсов. При отсутствии таких договоров (соглашений) в случаях, когда необходимость несения указанных затрат возникала у организации в связи с иными основаниями, налогоплательщик все равно имел возможность учесть указанные затраты в составе расходов по основаниям, предусмотренным пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

В целом указанное нововведение, конечно же, следует оценивать в позитивном для налогоплательщика ключе, так как прямое указание ситуации в норме закона всегда снимает все возможные споры с налоговыми органами.

Вместе с тем данное нововведение лишний раз иллюстрирует несовершенство законодательной техники в отношении установления налогов и сборов, поскольку все возможные случаи несения затрат организаций, связанных с освоением природных ресурсов, в указанной норме все равно описать невозможно. При этом, по нашему мнению, создаются предпосылки для ограничительного толкования указанной нормы налоговыми органами.

Статья 262 "Расходы на научные исследования

и (или) опытно-конструкторские разработки"

Абзац 2 пункта 2

Изменения в абз. 2 п. 2 ст. 262 "Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (п. 15 ст. 1).

Вводятся с 1 января 2006 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |2. Расходы налогоплательщика на|2. Расходы налогоплательщика на |
   |научные исследования и (или)   |научные исследования и (или)    |
   |опытно—конструкторские         |опытно—конструкторские          |
   |разработки, относящиеся к      |разработки, относящиеся к       |
   |созданию новой или             |созданию новой или              |
   |усовершенствованию производимой|усовершенствованию производимой |
   |продукции (товаров, работ,     |продукции (товаров, работ,      |
   |услуг), в частности расходы на |услуг), в частности расходы на  |
   |изобретательство,              |изобретательство,               |
   |осуществленные им              |осуществленные им               |
   |самостоятельно или совместно с |самостоятельно или совместно с  |
   |другими организациями (в       |другими организациями (в        |
   |размере, соответствующем его   |размере, соответствующем его    |
   |доле расходов), равно как на   |доле расходов), равно как на    |
   |основании договоров, по которым|основании договоров, по которым |
   |он выступает в качестве        |он выступает в качестве         |
   |заказчика таких исследований   |заказчика таких исследований    |
   |или разработок, признаются для |или разработок, признаются для  |
   |целей налогообложения после    |целей налогообложения после     |
   |завершения этих исследований   |завершения этих исследований    |
   |или разработок (завершения     |или разработок (завершения      |
   |отдельных этапов работ) и      |отдельных этапов работ) и       |
   |подписания сторонами акта      |подписания сторонами акта       |
   |сдачи—приемки в порядке,       |сдачи—приемки в порядке,        |
   |предусмотренном настоящей      |предусмотренном настоящей       |
   |статьей.                       |статьей.                        |
   |Указанные расходы равномерно   |Указанные расходы равномерно    |
   |включаются налогоплательщиком в|включаются налогоплательщиком в |
   |состав прочих расходов в       |состав прочих расходов в        |
   |течение трех лет при условии   |течение двух лет при условии    |
   |использования указанных        |использования указанных         |
   |исследований и разработок в    |исследований и разработок в     |
   |производстве и (или) при       |производстве и (или) при        |
   |реализации товаров (выполнении |реализации товаров (выполнении  |
   |работ, оказании услуг) с 1—го  |работ, оказании услуг) с 1—го   |
   |числа месяца, следующего за    |числа месяца, следующего за     |
   |месяцем, в котором завершены   |месяцем, в котором завершены    |
   |такие исследования (отдельные  |такие исследования (отдельные   |
   |этапы исследований).           |этапы исследований).            |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Срок включения расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), сокращен с трех до двух лет.

Остальные условия признания затрат на НИОКР остаются теми же. Так, указанные расходы списываются:

- при условии использования исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (отдельные этапы исследований);

- равномерно в течение установленного срока.

Сокращение срока признания расходов на НИОКР при исчислении налоговой базы отвечает интересам организаций. Норма вступает в силу с 1 января 2006 г., и законодателем не определено, можно ли применить данный срок к расходам, списание которых началось до этой даты.

Сокращение срока списания расходов должно послужить для организаций основанием для пересмотра своих позиций в отношении расчета разниц в целях применения ПБУ 18/02. Не секрет, что организации, как правило, срок полезного использования результатов НИОКР в бухгалтерском учете устанавливали равным сроку списания расходов в налоговом учете. ПБУ 17/02 <*> предписывает организациям устанавливать срок полезного использования исходя из срока, в течение которого организация планирует использовать результаты НИОКР, и устанавливает максимальный срок списания - пять лет. Кроме того, предусмотрен как линейный способ списания, так и способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н).

Таким образом, при желании совместить срок списания затрат в бухгалтерском и налоговом учете организациям теперь придется обосновывать не трехлетний, а двухлетний срок использования результатов.

Абзац 3 пункта 2

Изменения в абз. 3 п. 2 ст. 262 "Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (п. 15 ст. 1).

Вводятся с 1 января 2006 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |2. ...                         |2. ...                          |
   |Расходы налогоплательщика на   |Расходы налогоплательщика на    |
   |научные исследования и (или)   |научные исследования и (или)    |
   |опытно—конструкторские         |опытно—конструкторские          |
   |разработки, осуществленные в   |разработки, осуществленные в    |
   |целях создания новых или       |целях создания новых или        |
   |совершенствования применяемых  |совершенствования применяемых   |
   |технологий, создания новых     |технологий, создания новых      |
   |видов сырья или материалов,    |видов сырья или материалов,     |
   |которые не дали положительного |которые не дали положительного  |
   |результата, также подлежат     |результата, также подлежат      |
   |включению в состав прочих      |включению в состав прочих       |
   |расходов равномерно в течение  |расходов равномерно в течение   |
   |трех лет в размере, не         |трех лет в размере фактически   |
   |превышающем 70 процентов       |осуществленных расходов, в      |
   |фактически осуществленных      |порядке, предусмотренном        |
   |расходов, в порядке,           |настоящим пунктом.              |
   |предусмотренном настоящим      |                                |
   |пунктом.                       |                                |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Расходы организации на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, теперь подлежат включению в состав прочих расходов в размере фактически осуществленных расходов, а не в пределах 70%, как было до указанных изменений.

Остальные правила признания данных затрат являются прежними. Эти расходы учитываются при расчете налоговой базы:

- равномерно;

- в течение трех лет.

С введением данной поправки упраздняется разница в сумме затрат, учтенных в бухгалтерском и налоговом учете. Однако это не избавляет организацию от необходимости вести учет временных разниц ввиду разного срока признания затрат: единовременно в бухгалтерском учете и в течение трех лет - в целях налогообложения.

Абзац 4 пункта 2

Изменения в абз. 4 п. 2 ст. 262 "Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки" НК РФ внесены Федеральным законом от 22.07.2005 N 117-ФЗ (п. 9 ст. 1). Вводятся с 1 января 2006 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |2. ...                         |2. ...                          |
   |Норма отсутствует              |Расходы на научные исследования |
   |                               |и опытно—конструкторские        |
   |                               |разработки (в том числе не      |
   |                               |давшие положительного           |
   |                               |результата), произведенные      |
   |                               |налогоплательщиками—            |
   |                               |организациями,                  |
   |                               |зарегистрированными и           |
   |                               |работающими на территориях      |
   |                               |особых экономических зон,       |
   |                               |созданных в соответствии с      |
   |                               |законодательством Российской    |
   |                               |Федерации, признаются в том     |
   |                               |отчетном (налоговом) периоде, в |
   |                               |котором они были осуществлены,  |
   |                               |в размере фактических затрат.   |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Данная вновь введенная норма касается налогоплательщиков-организаций, зарегистрированных и работающих на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Об этих зонах сказано выше в комментариях к п. 7 ст. 259 НК РФ.

У этих организаций расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, как давшие, так и не давшие положительного результата, признаются единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

У указанных организаций с 2006 г. меняется порядок учета разниц в целях применения норм ПБУ 18/02.

По расходам, давшим положительный результат, расчеты упрощаются, так как в налоговом учете расходы признаются единовременно, что приводит к возникновению отложенного налогового обязательства, которое постепенно (по мере списания расходов в бухгалтерском учете) будет погашаться.

По расходам, не давшим положительного результата, момент и объем списания совпадают. В момент списания могут возникнуть только постоянные разницы в случае неодинакового состава расходов, учитываемых в стоимости НИОКР. Например, проценты по кредитам, привлеченным для финансирования работ по НИОКР, в целях налогообложения признаются в составе внереализационных расходов, а в бухгалтерском учете включаются в стоимость работ.

Статья 264 "Прочие расходы, связанные с производством

и (или) реализацией"

Подпункт 1 пункта 1

Изменения в пп. 1 п. 1 ст. 264 "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (п. 16 ст. 1).

Введены 15 июля 2005 г. Применяются с 1 января 2005 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1. К прочим расходам, связанным|1. К прочим расходам, связанным |
   |с производством и реализацией, |с производством и реализацией,  |
   |относятся следующие расходы    |относятся следующие расходы     |
   |налогоплательщика:             |налогоплательщика:              |
   |1) суммы налогов и сборов,     |1) суммы налогов и сборов,      |
   |начисленные в установленном    |таможенных пошлин и сборов,     |
   |законодательством Российской   |начисленные в установленном     |
   |Федерации о налогах и сборах   |законодательством Российской    |
   |порядке, за исключением        |Федерации порядке, за           |
   |перечисленных в ст. 270        |исключением перечисленных в     |
   |настоящего Кодекса;            |ст. 270 настоящего Кодекса;     |
   |...                            |...                             |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Подробный комментарий к указанной поправке, внесенной в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, мы привели в подразделе, посвященном материальным расходам. Напомним: внесение данной поправки обусловлено тем, что с 1 января 2005 г. государственная пошлина не относится к федеральным налогам (сборам).

Подпункт 6 пункта 1

Изменения в пп. 6 п. 1 ст. 264 "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (п. 16 ст. 1).

Введены 15 июля 2005 г. Применяются с 1 января 2005 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1. К прочим расходам, связанным|1. К прочим расходам, связанным |
   |с производством и реализацией, |с производством и реализацией,  |
   |относятся следующие расходы    |относятся следующие расходы     |
   |налогоплательщика:             |налогоплательщика:              |
   |...                            |...                             |
   |6) расходы на обеспечение      |6) расходы на обеспечение       |
   |пожарной безопасности          |пожарной безопасности           |
   |налогоплательщика в            |налогоплательщика в             |
   |соответствии с                 |соответствии с                  |
   |законодательством Российской   |законодательством Российской    |
   |Федерации, расходы на          |Федерации, расходы на           |
   |содержание службы              |содержание службы               |
   |газоспасателей, расходы на     |газоспасателей, расходы на      |
   |услуги по охране имущества,    |услуги по охране имущества,     |
   |обслуживанию охранно—пожарной  |обслуживанию охранно—пожарной   |
   |сигнализации, расходы на       |сигнализации, расходы на        |
   |приобретение услуг пожарной    |приобретение услуг пожарной     |
   |охраны и иных услуг охранной   |охраны и иных услуг охранной    |
   |деятельности, а также расходы  |деятельности, в том числе       |
   |на содержание собственной      |услуг, оказываемых              |
   |службы безопасности по         |вневедомственной охраной при    |
   |выполнению функций             |органах внутренних дел          |
   |экономической защиты банковских|Российской Федерации в          |
   |и хозяйственных операций и     |соответствии с                  |
   |сохранности материальных       |законодательством Российской    |
   |ценностей (за исключением      |Федерации, а также расходы на   |
   |расходов на экипировку,        |содержание собственной службы   |
   |приобретение оружия и иных     |безопасности по выполнению      |
   |специальных средств защиты);   |функций экономической защиты    |
   |                               |банковских и хозяйственных      |
   |                               |операций и сохранности          |
   |                               |материальных ценностей (за      |
   |                               |исключением расходов на         |
   |                               |экипировку, приобретение оружия |
   |                               |и иных специальных средств      |
   |                               |защиты);                        |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Итак, рассматриваемая поправка вносит ясность в порядок учета расходов на услуги вневедомственной охраны при исчислении налога на прибыль организаций в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Напомним, что проблема с учетом указанных расходов возникла сразу после опубликования Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21.10.2003 N 5953/03, в котором ВАС РФ пришел к следующему выводу: "Содержание подразделений вневедомственной охраны за счет средств, поступающих на основе договоров, является формой финансирования и материально-технического обеспечения государственного органа исполнительной власти, применяемой наряду с бюджетным финансированием иных подразделений милиции...".

Следует обратить внимание на то, что указанное Постановление было принято в ходе рассмотрения дела о правомерности претензий налогового органа к отделению вневедомственной охраны при отделении милиции по причине неуплаты им налога на прибыль, налога на пользователей и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. Однако налоговые органы, рассматривая его в совокупности со ст. 270 НК РФ, п. 17 которой предусмотрено, что расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования, не учитываются при определении налоговой базы, приходили к однозначному выводу о том, что расходы на оплату услуг вневедомственной охраны не уменьшают полученные налогоплательщиком доходы при исчислении налога на прибыль в соответствии с гл. 25 (см., в частности, Письма Минфина России от 28.07.2005 N 03-03-04/1/105 и от 21.12.2004 N 03-03-01-02/58).

Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ решил рассмотренную проблему в пользу налогоплательщика, включив расходы на приобретение услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации, в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Норма распространена законодателем на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. Это означает, что организации смогут отстаивать свои права на признание указанных расходов до 2005 г., скорее всего, через суд. Что касается затрат, произведенных в 2005 г., то налогоплательщики могут скорректировать обязательства перед бюджетом, если они не признавали расходы в целях налогообложения. Для налогоплательщиков, не признававших ранее в целях налогообложения расходы на оплату услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации, указанная поправка позволит упразднить еще одну постоянную разницу в целях применения ПБУ 18/02.

Подпункт 10 пункта 1;

пункт 8.1 статьи 272 "Порядок признания

расходов при методе начисления" НК РФ

Изменения в пп. 10 п. 1 ст. 264 "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией" и п. 8.1 ст. 272 "Порядок признания расходов при методе начисления" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (п. 16 ст. 1 и п. 23 ст. 1).

Вводятся с 1 января 2006 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |К прочим расходам, связанным с |К прочим расходам, связанным с  |
   |производством и реализацией,   |производством и реализацией,    |
   |относятся следующие расходы    |относятся следующие расходы     |
   |налогоплательщика:             |налогоплательщика:              |
   |...                            |...                             |
   |10) арендные (лизинговые)      |10) арендные (лизинговые)       |
   |платежи за арендуемое (принятое|платежи за арендуемое (принятое |
   |в лизинг) имущество. В случае, |в лизинг) имущество, а также    |
   |если имущество, полученное по  |расходы на приобретение         |
   |договору лизинга, учитывается у|имущества, переданного в        |
   |лизингополучателя, арендные    |лизинг. В случае, если          |
   |(лизинговые) платежи признаются|имущество, полученное по        |
   |расходом за вычетом сумм       |договору лизинга, учитывается у |
   |начисленной в соответствии со  |лизингополучателя, расходами,   |
   |ст. 259 настоящего Кодекса по  |учитываемыми в соответствии с   |
   |этому имуществу амортизации;   |настоящим подпунктом,           |
   |                               |признаются: у лизингополучателя |
   |                               |— арендные (лизинговые) платежи |
   |                               |за вычетом суммы амортизации по |
   |                               |этому имуществу, начисленной в  |
   |                               |соответствии со ст. 259         |
   |                               |настоящего Кодекса; у           |
   |                               |лизингодателя — расходы на      |
   |                               |приобретение имущества,         |
   |                               |переданного в лизинг;           |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Норма отсутствует              |8.1. Расходы по приобретению    |
   |                               |переданного в лизинг имущества, |
   |                               |указанные в пп. 10 п. 1 ст. 264 |
   |                               |настоящего Кодекса, признаются  |
   |                               |в качестве расхода в тех        |
   |                               |отчетных (налоговых) периодах,  |
   |                               |в которых в соответствии с      |
   |                               |условиями договора              |
   |                               |предусмотрены арендные          |
   |                               |(лизинговые) платежи. При этом  |
   |                               |указанные расходы учитываются в |
   |                               |сумме, пропорциональной сумме   |
   |                               |арендных (лизинговых) платежей. |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Поправка, внесенная Законом N 58-ФЗ в пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, уточняет порядок признания расходов в виде расходов на приобретение имущества, передаваемого в лизинг.

Закон N 58-ФЗ не внес изменений в порядок признания расходов в виде арендных (лизинговых) платежей у лизингополучателя.

Вместе с тем внесенная Законом N 58-ФЗ поправка принципиальна для организаций-лизингодателей, передающих имущество в лизинг на условиях его учета на балансе у лизингополучателя.

Действующая редакция Налогового кодекса РФ не содержит однозначного определения порядка учета лизингодателем расходов на приобретение предмета лизинга в случаях, когда в соответствии с условиями договора лизинга он числится на балансе лизингополучателя.

Проблема состоит в том, что затраты лизингодателя на приобретение объекта лизинга являются по своей экономической сути расходами инвестиционного (капитального) характера. Исходя из логики Налогового кодекса РФ такие расходы формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества и включаются в состав расходов либо через начисление амортизации, либо путем уменьшения доходов от реализации амортизируемого имущества на остаточную стоимость соответствующего имущества, либо путем включения в состав внереализационных расходов сумм недоначисленной амортизации по объектам, выводимым из эксплуатации.

Однако в случае заключения договора лизинга, предусматривающего учет предмета лизинга на балансе у лизингополучателя, амортизацию по указанному имуществу вправе начислять только лизингополучатель. Следовательно, для лизингодателя стоимость имущества, переданного в лизинг, не погашается путем начисления амортизации, а предмет лизинга не является амортизируемым имуществом.

Признание расходов на приобретение предмета лизинга затратами на приобретение неамортизируемого имущества также не позволяет списать его стоимость в расходы (например, по пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ), поскольку рассматриваемая разновидность договора лизинга не предусматривает реализацию (передачу права собственности) предмета лизинга в момент его передачи в лизинг.

Свое мнение относительно порядка разрешения рассмотренной коллизии Минфин России высказал в Письме от 11.01.2005 N 03-03-01-04/2/1:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Ввиду   того,   что   у   лизингодателя   сохраняется  право|
   |собственности на объект лизинга в течение всего периода договора|
   |лизинга,  в  момент  передачи предмета лизинга лизингополучателю|
   |лизингодатель  не может единовременно отнести к расходам затраты|
   |на  приобретение  предмета лизинга. Указанные расходы могут быть|
   |учтены   в   целях   налогообложения,   если  договором  лизинга|
   |предусмотрен  переход  права  собственности  на  предмет лизинга|
   |лизингополучателю — единовременно на дату данного перехода права|
   |собственности, признаваемой для целей Кодекса реализацией.      |
   |    В случае, если по окончании договора лизинга предмет лизинга|
   |возвращается    лизингодателю,    расходы    лизингодателя    на|
   |приобретение предмета лизинга впоследствии могут быть учтены при|
   |налогообложении в следующих случаях:                            |
   |    1) при реализации имущества, ранее передававшегося в лизинг,|
   |— в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 Кодекса;                  |
   |    2)   при  использовании  возвращенного  предмета  лизинга  в|
   |деятельности,  направленной  на  получение дохода, например, при|
   |сдаче  данного  имущества в аренду, — путем включения указанного|
   |имущества  в соответствующую амортизационную группу и начисления|
   |по  нему амортизации в порядке, предусмотренном Кодексом. В этом|
   |случае  на  основании  п.  1  ст.  257  и п. 7 ст. 258 Кодекса в|
   |налоговом  учете  лизингодателя  предмет  лизинга,  возвращенный|
   |лизингополучателем,   учитывается   по   остаточной   стоимости,|
   |определяемой по данным налогового учета лизингополучателя.      |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Из процитированного Письма вытекает, что лизингодатель в течение всего срока лизинга должен был отражать доходы от лизинговой деятельности, но не имел права включить в состав расходов часть затрат, связанных с приобретением лизингового имущества.

Надо сказать, что проблема с учетом затрат на приобретение лизингодателем лизингового имущества и не стояла бы так остро, если бы его доход определялся не всей суммой лизинговых платежей (которая определена с учетом затрат на приобретение имущества), а только суммой дохода в виде вознаграждения лизингодателя за оказание лизинговых услуг, как это было предусмотрено Федеральным законом от 29.01.2002 N 10-ФЗ "О лизинге" (в ред. от 18.07.2005).

В этом случае стоимость приобретенного имущества рассматривалась бы по аналогии с суммой предоставленного займа, а вознаграждение - по аналогии с процентным доходом.

Однако законодатель пошел по другому пути: разрешил списание произведенных лизингодателем затрат, связанных с приобретением имущества, пропорционально сумме лизинговых платежей.

Для детального рассмотрения порядка применения внесенной поправки следует обратиться к Закону N 58-ФЗ в той его части, которая внесла соответствующие дополнения в ст. 272 "Порядок признания расходов при методе начисления" НК РФ, дополнив ее п. 8.1.

Из существа данной нормы можно вывести две формулы расчета суммы расходов на приобретение имущества, переданного в лизинг, которую лизингодатель может признать в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода (при условии, что лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя).

Расход тек. = Расход общ. х Д,

где

Расход тек. - сумма расходов, которая может быть признана лизингодателем в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в текущем отчетном (налоговом) периоде;

Расход общ. - общая сумма расходов лизингодателя на приобретение имущества, переданного в лизинг;

Д - отношение арендного (лизингового) платежа, подлежащего выплате в текущем отчетном (налоговом) периоде, к общей сумме арендных (лизинговых) платежей, подлежащих уплате в течение срока действия договора.

Или:

Расход тек. = ЛПтек. х Д,

где

Расход тек. - сумма расходов, которая может быть признана лизингодателем в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в текущем отчетном (налоговом) периоде;

ЛПтек. - сумма текущего лизингового платежа;

Д - отношение стоимости лизингового имущества к общей сумме лизинговых платежей за весь срок аренды.

Налогоплательщику следует учесть, что поправка вступает в силу только с 2006 г. Это означает, что правомерность действий лизингополучателей, если они не следовали разъяснениям налоговых органов, а применяли порядок аналогичный введенному, остается под сомнением. На наш взгляд, было бы логично ввести норму с 1 января 2002 г., исправив таким образом пробел законодательства, а не ставить налогоплательщика перед необходимостью доказывать очевидное в суде.

Единственным нормативным актом, регулирующим бухгалтерский учет операций по договору лизинга, является Приказ Минфина России от 17.02.1997 N 15. Учитывая, что с момента принятия этого акта вводился и два раза менялся кардинальным образом Закон "О лизинге", существенным образом изменился План счетов бухгалтерского учета, введены положения по бухгалтерскому учету доходов и расходов, можно констатировать, что прямое применение Приказа N 15 не представляется возможным. Это подтверждается и позицией Минфина в лице г-на Бакаева А.С., который в комментариях к новому Плану счетов и в Справочнике корреспонденций счетов бухгалтерского учета предлагает схему бухгалтерских записей по договору лизинга, существенным образом отличающуюся от установленной Приказом N 15.

В этой связи, по нашему мнению, и лизингодатели, и лизингополучатели должны через механизм учетной политики утвердить порядок учета лизинговых операций. При этом, учитывая общее направление сближения национального бухгалтерского законодательства с системой международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), можно воспользоваться нормами МСФО 17 "Аренда".

Одной из основных проблем применения Закона N 58-ФЗ является отсутствие в нем так называемых переходных положений, т.е. указания на порядок начала его применения по сделкам долговременного характера (длящимся более одного налогового периода).

Данный вопрос актуален в том числе и для организаций, заключивших договор лизинга на условиях учета имущества на балансе лизингополучателя до 2005 г. Очевидно, что по договорам, заключенным начиная с 2006 г., указанные организации смогут применять установленный Законом N 58-ФЗ порядок.

У организаций, заключивших договор до 2006 г., возможны два варианта применения законодательства:

- считать, что по сделкам, заключенным до 2006 г., действует прежний порядок, и не предпринимать никаких действий по изменению схемы налогообложения;

- считать, что по длящимся сделкам права и обязанности сторон возникают ни в момент заключения сделки, а в каждый отчетный период. Иными словами, считать, что лизингодатель оказывает услуги ежемесячно. Действительно, представим себе ситуацию, когда изменяется ставка налога на добавленную стоимость. Если бы права и обязанности сторон возникали один раз (в момент заключения договора), то и НДС мы начисляли бы по старой ставке (как по услугам, оказанным до изменения ставки). Мы же по арендным платежам меняем ставку налога, поскольку считаем, что обязанность уплатить арендный платеж возникает по мере пользования имуществом. Такой подход позволит организациям применить новый порядок к старым договорам.

Если организация решает воспользоваться новым порядком по старым договорам, то переход на новый порядок будет зависеть от того, какой порядок применяла организация до 2006 г.

Рассмотрим основные, применяемые на практике варианты учета расходов на приобретение лизингового имущества до 2006 г.

1. Организация могла руководствоваться разъяснениями налоговых органов и не учитывать указанные затраты в составе расходов при налогообложении прибыли. В этом случае начиная с 2006 г. организации надлежит учитывать в составе расходов долю расходов на приобретение имущества. Возникает только один вопрос, куда деть суммы, не учтенные до 2006 г.? Оснований для корректировки прошлых налоговых периодов законодатель не оставил, введя норму с 2006 г.

Наименьшие налоговые риски несет вариант, при котором не учтенные в составе расходов суммы остаются без изменения и списываются в момент завершения договора, хотя мы считаем возможным обосновать и другую позицию, например рассчитать пропорцию исходя из оставшейся суммы арендных платежей и всей суммы расходов на приобретение лизингового имущества. Риск тем больше, чем больше сумма не учтенных до 2006 г. в составе расходов платежей.

2. Несмотря на отсутствие законодательно установленного порядка, организация могла признавать расходы на приобретение предмета лизинга в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, равномерно в течение всего срока действия договора лизинга. При этом Налоговый кодекс содержит несколько косвенных подтверждений правомерности такого порядка.

Первое - п. 1 ст. 272, согласно которому:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    В  случае  если  условиями  договора предусмотрено получение|
   |доходов  в  течение  более  чем  одного  отчетного  периода и не|
   |предусмотрена  поэтапная  сдача  товаров (работ, услуг), расходы|
   |распределяются   налогоплательщиком   самостоятельно   с  учетом|
   |принципа равномерности признания доходов и расходов.            |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Второе - пп. 7 п. 1 ст. 309:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    ...Доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и|
   |использованием      предмета     лизинга     лизингополучателем,|
   |рассчитывается  исходя  из  всей  суммы  лизингового  платежа за|
   |минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге)|
   |лизингодателю.                                                  |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Несмотря на то что данная статья регулирует особенности налогообложения иностранных организаций, в данном случае можно, с нашей точки зрения, обратиться к п. 2 ст. 3 НК РФ, согласно которой налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

Наконец, третье основание - п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Такие организации могут безболезненно перейти к новому порядку, установленному Законом N 58-ФЗ. Однако введение новой нормы с 2006 г. оставляет риск непризнания ранее принимаемого налогоплательщиком порядка. Бороться за свои права организации придется в суде.

Если же организация, руководствуясь "косвенными" указаниями Налогового кодекса, признавала какую-то часть расходов на приобретение предмета лизинга в составе расходов и была привлечена налоговыми органами, руководствовавшимися разъяснениями вышестоящих ведомств, к налоговой ответственности, то вернуть суммы излишне уплаченных налогов, пеней и штрафов она сможет, скорее всего, только через арбитражный процесс.

Подпункты 38 и 39.2 пункта 1

Изменения в пп. 38 и 39.2 п. 1 ст. 264 "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (п. 16 ст. 1). Вводятся с 1 января 2006 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |К прочим расходам, связанным с |К прочим расходам, связанным с  |
   |производством и реализацией,   |производством и реализацией,    |
   |относятся следующие расходы    |относятся следующие расходы     |
   |налогоплательщика:             |налогоплательщика:              |
   |...                            |...                             |
   |38)...                         |38)...                          |
   |Целями социальной защиты       |Целями социальной защиты        |
   |инвалидов признаются улучшение |инвалидов в соответствии с      |
   |условий труда инвалидов,       |законодательством Российской    |
   |создание рабочих мест для      |Федерации о социальной защите   |
   |инвалидов (включая закупку и   |инвалидов признаются:           |
   |монтаж оборудования и          |...улучшение условий и охраны   |
   |организацию труда              |труда инвалидов;                |
   |рабочих—надомников), обучение  |создание и сохранение рабочих   |
   |(в том числе новым профессиям и|мест для инвалидов (закупка и   |
   |приемам труда) и               |монтаж оборудования, в том      |
   |трудоустройство инвалидов,     |числе организация труда         |
   |защита прав и законных         |рабочих—надомников);            |
   |интересов инвалидов,           |обучение (в том числе новым     |
   |мероприятия по их реабилитации |профессиям и приемам труда) и   |
   |(включая приобретение и        |трудоустройство инвалидов;      |
   |обслуживание технических       |изготовление и ремонт протезных |
   |средств реабилитации,          |изделий;                        |
   |собак—проводников, путевок в   |приобретение и обслуживание     |
   |санаторно—курортные            |технических средств             |
   |учреждения), обеспечение       |реабилитации (включая           |
   |инвалидам равных с другими     |приобретение                    |
   |гражданами возможностей        |собак—проводников);             |
   |(включая транспортное          |санаторно—курортное             |
   |обслуживание инвалидов,        |обслуживание инвалидов, а также |
   |организацию отдыха             |лиц, сопровождающих инвалидов   |
   |детей—инвалидов) в соответствии|I группы и детей—инвалидов;     |
   |с законодательством Российской |защита прав и законных          |
   |Федерации о социальной защите  |интересов инвалидов;            |
   |инвалидов, включая взносы на   |мероприятия по интеграции       |
   |содержание общественных        |инвалидов в общество (включая   |
   |организаций инвалидов.         |культурные, спортивные и иные   |
   |                               |подобные мероприятия);          |
   |                               |обеспечение инвалидам равных с  |
   |                               |другими гражданами возможностей |
   |                               |(включая транспортное           |
   |                               |обслуживание лиц,               |
   |                               |сопровождающих инвалидов        |
   |                               |I группы и детей—инвалидов);    |
   |                               |приобретение и распространение  |
   |                               |среди инвалидов печатных        |
   |                               |изданий общественных            |
   |                               |организаций инвалидов;          |
   |                               |приобретение и распространение  |
   |                               |среди инвалидов видеоматериалов |
   |                               |с субтитрами или                |
   |                               |сурдопереводом;                 |
   |                               |взносы, направленные указанными |
   |                               |организациями общественным      |
   |                               |организациям инвалидов на их    |
   |                               |содержание.                     |
   |...                            |...                             |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1. К прочим расходам, связанным|1. К прочим расходам, связанным |
   |с производством и реализацией, |с производством и реализацией,  |
   |относятся следующие расходы    |относятся следующие расходы     |
   |налогоплательщика:             |налогоплательщика:              |
   |...                            |...                             |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Норма отсутствует              |39.2) расходы на формирование в |
   |                               |порядке, установленном          |
   |                               |ст. 267.1 настоящего Кодекса,   |
   |                               |резервов предстоящих расходов в |
   |                               |целях социальной защиты         |
   |                               |инвалидов, предусмотренных      |
   |                               |пп. 38 настоящего пункта,       |
   |                               |которые осуществлены            |
   |                               |налогоплательщиком —            |
   |                               |общественной организацией       |
   |                               |инвалидов, а также              |
   |                               |налогоплательщиком—             |
   |                               |организацией, использующей труд |
   |                               |инвалидов, если от общего числа |
   |                               |работников такого               |
   |                               |налогоплательщика инвалиды      |
   |                               |составляют не менее             |
   |                               |50 процентов и доля расходов на |
   |                               |оплату труда инвалидов в        |
   |                               |расходах на оплату труда        |
   |                               |составляет не менее             |
   |                               |25 процентов;                   |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Следующая поправка, скорректировавшая редакцию пп. 38 п. 1 рассматриваемой статьи, затрагивает интересы ограниченного количества налогоплательщиков, поскольку касается расходов организаций, использующих труд инвалидов. В принципе все многочисленные изменения можно свести к двум основным группам:

во-первых (п. 38), расширен перечень расходов, признаваемых расходами на социальную защиту инвалидов и учитываемых при налогообложении прибыли;

во-вторых (п. 39.2), Закон N 58-ФЗ предоставил налогоплательщикам право создавать резерв предстоящих расходов на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (в порядке, установленном ст. 267.1 НК РФ). В этой связи законодатель включил в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы на формирование такого резерва, установив при этом ряд ограничений по кадровому составу организаций, имеющих возможность воспользоваться предоставленным правом.

Статья 265 "Внереализационные расходы"

Абзац 1 подпункта 2 пункта 1

Изменения в абз. 1 пп. 2 п. 1 ст. 265 "Внереализационные расходы" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (п. 17 ст. 1). Введены 15 июля 2005 г. Применяются с 1 января 2002 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1. В состав внереализационных  |1. В состав внереализационных   |
   |расходов, не связанных с       |расходов, не связанных с        |
   |производством и реализацией,   |производством и реализацией,    |
   |включаются обоснованные затраты|включаются обоснованные затраты |
   |на осуществление деятельности, |на осуществление деятельности,  |
   |непосредственно не связанной с |непосредственно не связанной с  |
   |производством и (или)          |производством и (или)           |
   |реализацией. К таким расходам  |реализацией. К таким расходам   |
   |относятся, в частности:        |относятся, в частности:         |
   |...                            |...                             |
   |2) расходы в виде процентов по |2) расходы в виде процентов по  |
   |долговым обязательствам любого |долговым обязательствам любого  |
   |вида, в том числе процентов,   |вида, в том числе процентов,    |
   |начисленных по ценным бумагам и|начисленных по ценным бумагам и |
   |иным обязательствам, выпущенным|иным обязательствам, выпущенным |
   |(эмитированным)                |(эмитированным)                 |
   |налогоплательщиком с учетом    |налогоплательщиком с учетом     |
   |особенностей, предусмотренных  |особенностей, предусмотренных   |
   |ст. 269 настоящего Кодекса (для|ст. 269 настоящего Кодекса (для |
   |банков особенности определения |банков особенности определения  |
   |расходов в виде процентов      |расходов в виде процентов       |
   |определяются в соответствии со |определяются в соответствии со  |
   |ст. ст. 269 и 291 настоящего   |ст. ст. 269 и 291 настоящего    |
   |Кодекса).                      |Кодекса), а также процентов,    |
   |                               |уплачиваемых в связи            |
   |                               |с реструктуризацией             |
   |                               |задолженности по налогам и      |
   |                               |сборам в соответствии с         |
   |                               |порядком, установленным         |
   |                               |Правительством Российской       |
   |                               |Федерации.                      |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

В состав внереализационных расходов включены проценты, уплачиваемые в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам, согласно порядку, установленному Правительством Российской Федерации. Обращаем внимание, что речь в данной норме идет о процентах, связанных с реструктуризацией задолженности по суммам налогов и сборов, а не распространяется на реструктуризацию задолженности по начисленным пеням и штрафам.

Норма вводится с 1 января 2005 г., в связи с чем организации пересчитывают обязательства перед бюджетом за 2005 г., если проценты, уплаченные ими в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам учитывались в другом порядке.

Абзац 2 подпункта 2 пункта 1

Изменения в абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265 "Внереализационные расходы" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (п. 17 ст. 1). Вводятся с 1 января 2006 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1. В состав внереализационных  |1. В состав внереализационных   |
   |расходов, не связанных с       |расходов, не связанных с        |
   |производством и реализацией,   |производством и реализацией,    |
   |включаются обоснованные затраты|включаются обоснованные затраты |
   |на осуществление деятельности, |на осуществление деятельности,  |
   |непосредственно не связанной с |непосредственно не связанной с  |
   |производством и (или)          |производством и (или)           |
   |реализацией. К таким расходам  |реализацией. К таким расходам   |
   |относятся, в частности:        |относятся, в частности:         |
   |...                            |...                             |
   |2)                             |2)                              |
   |...                            |...                             |
   |При этом расходом признаются   |При этом расходом признаются    |
   |проценты по долговым           |проценты по долговым            |
   |обязательствам любого вида вне |обязательствам любого вида вне  |
   |зависимости от характера       |зависимости от характера        |
   |предоставленного кредита или   |предоставленного кредита или    |
   |займа (текущего и (или)        |займа (текущего и (или)         |
   |инвестиционного). Расходом     |инвестиционного). Расходом      |
   |признается только сумма        |признается только сумма         |
   |процентов, начисленных за      |процентов, начисленных за       |
   |фактическое время пользования  |фактическое время пользования   |
   |заемными средствами            |заемными средствами             |
   |(фактическое время нахождения  |(фактическое время нахождения   |
   |указанных ценных бумаг у       |указанных ценных бумаг у        |
   |третьих лиц) и доходности,     |третьих лиц) и первоначальной   |
   |установленной эмитентом        |доходности, установленной       |
   |(ссудодателем);                |эмитентом (ссудодателем) в      |
   |                               |условиях эмиссии (выпуска,      |
   |                               |договора), но не выше           |
   |                               |фактической;                    |
   |...                            |...                             |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Норма, действовавшая до внесения данных изменений, предусматривала, что расчет суммы процентов, признаваемых расходом, производится исходя из доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Теперь в норму введено изменение, предусматривающее, что при определении расхода учитывается первоначальная доходность, установленная эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора). При этом оговорено, что она признается в пределах фактической доходности.

В связи с данным уточнением нормы возникает вопрос: что понимать под "первоначальной" доходностью?

В кредитных договорах и договорах займа может предусматриваться изменение процентной ставки, в частности, в связи с изменением ставки рефинансирования ЦБ РФ. Какая ставка в этих случаях является "первоначальной"? Вероятнее всего, это ставка, установленная первоначально, т.е. до внесения изменения в договор.

А это означает, что во всех случаях, когда в течение срока пользования заемными средствами произошло увеличение процентной ставки, организация должна рассчитать расход в целях налогообложения, исходя из первоначально установленной ставки, т.е. не может учесть в целях налогообложения часть фактически уплаченной суммы процентов. Лишь в случаях, когда процентная ставка уменьшилась, признается фактический расход организации в виде процентов.

При этом во всех случаях расход в виде процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения не должен превышать предельной величины, порядок определения которой установлен в ст. 269 НК РФ. Пример начисления процентов в налоговом учете дан в комментариях к ст. 269 НК РФ.

Подпункт 5 пункта 1

Изменения в пп. 5 п. 1 ст. 265 "Внереализационные расходы" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (п. 17 ст. 1). Введены 15 июля 2005 г. Применяются с 1 января 2005 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1. В состав внереализационных  |1. В состав внереализационных   |
   |расходов, не связанных с       |расходов, не связанных с        |
   |производством и реализацией,   |производством и реализацией,    |
   |включаются обоснованные затраты|включаются обоснованные затраты |
   |на осуществление деятельности, |на осуществление деятельности,  |
   |непосредственно не связанной с |непосредственно не связанной с  |
   |производством и (или)          |производством и (или)           |
   |реализацией. К таким расходам  |реализацией. К таким расходам   |
   |относятся, в частности:        |относятся, в частности:         |
   |...                            |...                             |
   |5) расходы в виде отрицательной|5) расходы в виде отрицательной |
   |курсовой разницы, возникающей  |курсовой разницы, возникающей   |
   |от переоценки имущества в виде |от переоценки имущества в виде  |
   |валютных ценностей и требований|валютных ценностей (за          |
   |(обязательств), стоимость      |исключением ценных бумаг,       |
   |которых выражена в иностранной |номинированных в иностранной    |
   |валюте, в том числе по валютным|валюте) и требований            |
   |счетам в банках, проводимой в  |(обязательств), стоимость       |
   |связи с изменением официального|которых выражена в иностранной  |
   |курса иностранной валюты к     |валюте, в том числе по валютным |
   |рублю Российской Федерации,    |счетам в банках, проводимой в   |
   |установленного Центральным     |связи с изменением официального |
   |банком Российской Федерации.   |курса иностранной валюты к      |
   |Отрицательной курсовой разницей|рублю Российской Федерации,     |
   |в целях настоящей главы        |установленного Центральным      |
   |признается курсовая разница,   |банком Российской Федерации.    |
   |возникающая при уценке         |Отрицательной курсовой разницей |
   |имущества в виде валютных      |в целях настоящей главы         |
   |ценностей и требований,        |признается курсовая разница,    |
   |выраженных в иностранной       |возникающая при уценке          |
   |валюте, или при дооценке       |имущества в виде валютных       |
   |выраженных в иностранной валюте|ценностей (за исключением       |
   |обязательств;                  |ценных бумаг, номинированных в  |
   |                               |иностранной валюте) и           |
   |                               |требований, выраженных в        |
   |                               |иностранной валюте, или при     |
   |                               |дооценке выраженных в           |
   |                               |иностранной валюте              |
   |                               |обязательств;                   |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Данное уточнение аналогично уточнению, внесенному в норму п. 11 ст. 250 "Внереализационные доходы", касающуюся учета положительных курсовых разниц.

Таким образом подкреплена вновь введенная в п. 2 ст. 280 НК РФ норма о том, что ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, оцениваются по курсу ЦБ РФ, действовавшему на момент принятия их к учету, и дальнейшая текущая переоценка этих ценных бумаг не производится.

Приведенные изменения норм законодательства приводят к тому, что организация не сможет учесть снижение стоимости ценности ценных бумаг, возникающее в связи со снижением курса иностранной валюты, до момента реализации (выбытия) ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте. Это не отвечает интересам организации.

Изменение порядка учета стоимости ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, вступает в силу через месяц после официального опубликования Закона N 58-ФЗ, но распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Поэтому с 15 июля 2005 г. организациям следовало прекратить переоценку ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте.

Порядок учета курсовых разниц, образовавшихся по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте, за период с 1 января 2002 г. до 15 июля 2005 г., учтенных при расчете налога на прибыль, предусмотрен п. 3 ст. 3 Закона N 58-ФЗ и изложен ниже, в комментариях к указанной статье.

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 7 ПБУ 3/2000 производится пересчет стоимости краткосрочных ценных бумаг, выраженной в иностранной валюте, на дату совершения операции и на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

В связи с тем что в налоговом учете с вступлением в силу Закона N 58-ФЗ ценные бумаги (как краткосрочные, так и долгосрочные) не переоцениваются, на сумму уценки краткосрочных ценных бумаг, произведенной в бухгалтерском учете, будут образовываться вычитаемая временная разница и соответствующая ей сумма налогового актива, которая отражается следующей проводкой:

Д-т счета 09 - К-т счета 99 - возник налоговый актив в связи с уценкой в бухгалтерском учете краткосрочных ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте.

Данная сумма показывает право организации при выбытии ценных бумаг уменьшить сумму налога, который она заплатила бы исходя из величины прибыли, полученной в бухгалтерском учете.

Подпункт 16 пункта 1

Изменения в пп. 16 п. 1 ст. 265 "Внереализационные расходы" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (п. 17 ст. 1). Вводятся с 1 января 2006 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1. В состав внереализационных  |1. В состав внереализационных   |
   |расходов, не связанных с       |расходов, не связанных с        |
   |производством и реализацией,   |производством и реализацией,    |
   |включаются обоснованные затраты|включаются обоснованные затраты |
   |на осуществление деятельности, |на осуществление деятельности,  |
   |непосредственно не связанной с |непосредственно не связанной с  |
   |производством и (или)          |производством и (или)           |
   |реализацией. К таким расходам  |реализацией. К таким расходам   |
   |относятся, в частности:        |относятся, в частности:         |
   |...                            |...                             |
   |16) расходы на проведение      |16) расходы на проведение       |
   |ежегодного собрания акционеров |собраний акционеров             |
   |(участников, пайщиков), в      |(участников, пайщиков), в       |
   |частности расходы, связанные с |частности расходы, связанные с  |
   |арендой помещений, подготовкой |арендой помещений, подготовкой  |
   |и рассылкой необходимой для    |и рассылкой необходимой для     |
   |проведения собраний информации,|проведения собраний информации, |
   |и иные расходы, непосредственно|и иные расходы, непосредственно |
   |связанные с проведением        |связанные с проведением         |
   |собрания;                      |собрания;                       |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Изменение, внесенное в пп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ, предусматривает, что теперь признаются расходы на проведение не только ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков), но и любых других собраний акционеров (участников, пайщиков), что отвечает интересам организации.

Подпункт 19.1 пункта 1

Изменения в пп. 19.1 п. 1 ст. 265 "Внереализационные расходы" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (п. 17 ст. 1). Введены с 1 января 2006 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1. В состав внереализационных  |1. В состав внереализационных   |
   |расходов, не связанных с       |расходов, не связанных с        |
   |производством и реализацией,   |производством и реализацией,    |
   |включаются обоснованные затраты|включаются обоснованные затраты |
   |на осуществление деятельности, |на осуществление деятельности,  |
   |непосредственно не связанной с |непосредственно не связанной с  |
   |производством и (или)          |производством и (или)           |
   |реализацией. К таким расходам  |реализацией. К таким расходам   |
   |относятся, в частности:        |относятся, в частности:         |
   |...                            |...                             |
   |Норма отсутствует              |19.1) расходы в виде премии     |
   |                               |(скидки), выплаченной           |
   |                               |(предоставленной) продавцом     |
   |                               |покупателю вследствие           |
   |                               |выполнения определенных условий |
   |                               |договора, в частности объема    |
   |                               |покупок;                        |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Несмотря на значимость введенной нормы, можно констатировать, что сформулирована она недостаточно четко и порождает вопросы налогоплательщика, о чем свидетельствуют появившиеся по данному вопросу разъяснения Минфина России (Письмо от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190).

Прежде всего необходимо уяснить, что речь в рассматриваемой норме идет не о традиционных скидках торговых организаций, отражаемых ими на счете 42 "Торговая наценка", и не о скидках, которые реализуются путем договоренности об изменении цены товара, а о скидках, которые предоставляются продавцом покупателю по договору при выполнении определенных условий (хотя нам представляется, что такие скидки экономически не что иное, как изменение цены товара). При этом способ реализации этих скидок законодатель также не установил. Это может быть предоставление товара на сумму скидки, выплата премии на сумму скидки, зачет скидки в оплату следующей партии товара и т.п.

В этой связи организации очень важно разграничить разные варианты расчетов с покупателем в целях правильного применения рассматриваемой нормы.

Сложности могут возникнуть в ситуации, когда с одним и тем же покупателем используются разные механизмы расчетов, например устанавливаются и торговые скидки с оптовой цены товара, и премии за превышение установленного объема продаж.

Следует заметить, что норма определяет порядок учета скидки у продавца. Симметричной нормы в отношении покупателя законодатель не ввел. Минфин России в своем Письме от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190 предлагает покупателю учитывать скидку как безвозмездно полученные средства в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.

Таким образом, в налоговом учете продавца будут показаны доход от продажи товара в соответствии с ценой товара и внереализационный расход на сумму скидки, а в налоговом учете налогоплательщика-покупателя - товар по цене приобретения исходя из цены договора и внереализационный доход на сумму предоставленной скидки.

При этом необходимо обратить внимание на то, что никаких корректировок ни дохода, ни расхода в периодах продаж не предполагается. Скидка учитывается в момент ее предоставления.

Хотя законодатель и не оговорил условия, при которых такие скидки принимаются у покупателя в расходах, представляется, что для использования нормы требуется:

- наличие договора с покупателем, предусматривающего условия предоставления скидок (выплат премий);

- документальное подтверждение выполнения условий, предусмотренных договором, для предоставления скидок (выплат).

     
   —————————————————————————T———————————————————T—————————————————————————————————————————————¬
   |        Операция        | Бухгалтерский учет|                Налоговый учет               |
   |                        +—————T——————T——————+——————————T—————————T——————————————T—————————+
   |                        |Дебет|Кредит| Сумма| Доход от |Внереали—|   Стоимость  |Внереали—|
   |                        |     |      |      |реализации|зационный|    товара    |зационный|
   |                        |     |      |      |          |доход    |   (расход,   |расход   |
   |                        |     |      |      |          |         |  связанный с |         |
   |                        |     |      |      |          |         | производством|         |
   |                        |     |      |      |          |         |и реализацией)|         |
   +—————————————T——————————+—————+——————+——————+——————————+—————————+——————————————+—————————+
   |Продажа/     |Продавец  |  62 |  90  | 1000 |   1000   |    —    |       —      |    —    |
   |покупка      +——————————+—————+——————+——————+——————————+—————————+——————————————+—————————+
   |товара       |Покупатель|  41 |  60  | 1000 |     —    |    —    |     1000     |    —    |
   +—————————————+——————————+—————+——————+——————+——————————+—————————+——————————————+—————————+
   |Предоставлена|Продавец  |  62 |  90  |  100 |     —    |    —    |       —      |   100   |
   |скидка в году|          |     |      |сторно|          |         |              |         |
   |продажи      +——————————+—————+——————+——————+——————————+—————————+——————————————+—————————+
   |             |Покупатель|  41 |  60  |  100 |     —    |   100   |       —      |    —    |
   |             |          |     |      |сторно|          |         |              |         |
   +—————————————+——————————+—————+——————+——————+——————————+—————————+——————————————+—————————+
   |Предоставлена|Продавец  |  91 |  62  |  100 |     —    |    —    |       —      |   100   |
   |скидка в     +——————————+—————+——————+——————+——————————+—————————+——————————————+—————————+
   |другом году  |Покупатель|  60 |  91  |  100 |     —    |   100   |       —      |    —    |
   L—————————————+——————————+—————+——————+——————+——————————+—————————+——————————————+——————————
   

Что касается бухгалтерского учета, то здесь необходимо учитывать нормы п. 6.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 6.5 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Согласно этим нормам доходы и расходы организации определяются с учетом предоставленных скидок (накидок). При этом никаких разграничений разных вариантов скидок не обсуждается. Можно предположить, что речь идет именно о скидках с розничной цены, которые предоставляет оптовый покупатель розничному продавцу. Такой вывод можно сделать из-за применяемого сочетания "скидки (накидки) ". В этом случае суммы дохода и расхода известны изначально, т.е. на момент совершения сделки. Эти скидки не зависят от объема продаж.

Однако не исключена и другая трактовка нормы: скидка, предоставляемая по договору, представляет собой фактический пересмотр цены договора, а следовательно, и величины дохода и расхода. В момент предоставления скидки осуществляется корректировка ранее признанного дохода и расхода в обычном порядке.

Если проанализировать данные примера, то можно заметить, что, несмотря на, возможно, разную трактовку скидки в бухгалтерском и налоговом учете, влияние на прибыль отчетного периода в бухгалтерском и налоговом учете одинаково. И связано это с тем, что как бы ни трактовалась скидка в бухгалтерском учете, корректировка дохода и расхода все равно будет проводиться в периоде предоставления скидки.

Статья 266 "Расходы на формирование резервов

по сомнительным долгам"

Пункт 1

Изменения в п. 1 ст. 266 "Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (п. 18 ст. 1). Введены 15 июля 2005 г. Применяются с 1 января 2005 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1. Сомнительным долгом         |1. Сомнительным долгом          |
   |признается любая задолженность |признается любая задолженность  |
   |перед налогоплательщиком в     |перед налогоплательщиком,       |
   |случае, если эта задолженность |возникшая в связи с реализацией |
   |не погашена в сроки,           |товаров, выполнением работ,     |
   |установленные договором, и не  |оказанием услуг, в случае, если |
   |обеспечена залогом,            |эта задолженность не погашена в |
   |поручительством, банковской    |сроки, установленные договором, |
   |гарантией.                     |и не обеспечена залогом,        |
   |                               |поручительством, банковской     |
   |                               |гарантией.                      |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Ранее действовавший порядок создания резервов по сомнительным долгам, регулируемый налоговым законодательством, значительно отличался от порядка создания подобных резервов в бухгалтерском учете. Одно из главных отличий заключалось в перечне видов дебиторской задолженности, по которым могли создаваться резервы.

Так, если в бухгалтерском учете резервы создавались не по всем сомнительным долгам, а только по суммам сомнительных долгов организаций и граждан за продукцию, товары и услуги <*>, то в налоговом учете резервы можно было создавать по любым долгам, кроме долгов, образовавшихся в связи с невыплатой процентов (за исключением банков).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Фактически в бухгалтерском учете резервы создаются по долгам, учтенным на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и частично на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (в части расчетов за товары, работы, услуги), так как задолженность, возникшая в результате выплаты аванса поставщику, не может участвовать в создании резерва (см. Письмо Минфина России от 15.10.2003 N 16-00-14/316).

Изменения, внесенные в НК РФ Законом N 58-ФЗ, устранили данное расхождение в налоговом и бухгалтерском учете, и теперь, с 1 января 2005 г., резервы по сомнительным долгам должны создаваться и учитываться в целях налогообложения прибыли только по задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, при выполнении ряда дополнительных условий, указанных в ст. 266 НК РФ.

В связи с этим организациям в настоящий момент необходимо провести инвентаризацию резервов по сомнительным долгам, числящихся как в бухгалтерском, так и налоговом учете, по состоянию на 1 января 2005 г., а также на каждую отчетную дату налогового периода (31 марта 2005 г., 30 июня 2005 г., 30 сентября 2005 г.) с целью выявления видов задолженности, по которой данный резерв был создан.

На основе полученных в результате инвентаризации необходимо принять решение о порядке учета резервов по сомнительной задолженности, которая в соответствии с новыми положениями НК РФ не подлежит резервированию, а также о внесении в связи с этим как в налоговый, так и в бухгалтерский учет резервов (что обусловлено требованиями ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль") соответствующих корректировок.

Рассмотрим несколько возможных ситуаций, с которыми может столкнуться организация на практике.

Ситуация 1. Организация в налоговом учете в прошлых и текущих отчетных периодах не создавала резервы по сомнительным долгам. При этом в бухгалтерском учете рассматриваемые резервы могли создаваться или не создаваться.

В данной ситуации у организации отсутствует необходимость внесения в налоговый и бухгалтерский учет каких-либо корректировок, связанных с изменением норм налогового законодательства. В случае принятия в будущих периодах решения о создании резервов по сомнительным долгам в целях исчисления налога на прибыль организация будет действовать уже по новым правилам создания резервов данного вида.

Ситуация 2. Организация в налоговом учете в прошлых и текущих отчетных периодах создавала резервы по сомнительным долгам, ориентируясь на правила создания резервов в бухгалтерском учете (т.е. только по суммам сомнительных долгов организаций и граждан за реализованную им продукцию, товары и услуги). При этом в бухгалтерском учете рассматриваемые резервы могли как создаваться, так и не создаваться.

В данном случае, как и в ситуации 1, отсутствует необходимость внесения каких-либо изменений в учет по причине использования методики образования резервов, соответствующей действующим в настоящий момент нормам НК РФ.

Ситуация 3. Организация в налоговом учете в прошлых и текущих отчетных периодах создавала резервы по сомнительным долгам не только по задолженности, образовавшейся в результате реализации товаров (работ, услуг), но и по сомнительным долгам, образовавшимся в результате иных хозяйственных отношений с другими экономическими субъектами.

В этой ситуации (являющейся наиболее проблемной из всех существующих) в первую очередь по результатам инвентаризации необходимо разграничить резервы, которые создавались по дебиторской задолженности, связанной с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), и задолженности, образовавшейся по иным основаниям.

На следующем этапе перехода на новую норму организация должна сделать выбор варианта учета резервов по сомнительным долгам, образовавшимся в результате операций, не связанных с реализацией. При этом, на наш взгляд, возможны два варианта, каждый из которых имеет свои плюсы и минусы. Рассмотрим каждый из них более подробно.

Первый вариант учета резерва по сомнительным долгам заключается в том, что организация по состоянию на каждую отчетную дату "фиксирует" выделенные суммы резерва по сомнительной задолженности, не связанной с реализацией. Учет "зафиксированного" таким образом резерва в дальнейшем будет производиться по правилам, действующим до 1 января 2005 г. до его погашения в результате полного списания безнадежного долга, под который этот резерв был создан, либо до его восстановления.

Отрицательным моментом при применении данного способа учета является искажение обязательств перед бюджетом вследствие отсутствия перерасчета налога на прибыль на суммы, на которые была уменьшена или увеличена ранее налогооблагаемая база. Однако данный вариант все же считаем возможным к применению на практике исходя из норм ст. 57 Конституции РФ и п. 2 ст. 5 НК РФ, согласно которым законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, а также акты законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают новые обязанности или иным образом ухудшают положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Положительным моментом при применении данного варианта является снижение трудоемкости работ, связанных с внесением изменений в налоговый и бухгалтерский учет в связи с внесением поправок в ст. 266 НК РФ.

Второй вариант учета резерва по сомнительным долгам заключается в том, что необходимо восстановить исчисленные и учтенные ранее суммы резервов по сомнительным долгам, не связанным с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), а также произвести корректировку разниц, начисленных в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

При этом следует учесть, что корректироваться могут сразу несколько видов ранее возникших разниц:

- постоянные разницы, связанные с принятием в бухгалтерском и налоговом учете в состав резерва разных сумм дебиторской задолженности;

- разницы, связанные с резервированием в бухгалтерском и налоговом учете различных видов задолженностей.

Данный вариант является наиболее трудоемким, так как необходимо провести инвентаризацию с вычленением задолженности, связанной с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Пример. Учетной политикой организации в целях налогообложения на 2004 - 2005 гг. предусмотрено создание резерва по всем сомнительным долгам организации. Сумма резерва, переходящая с 2004 г. на 2005 г., составляет 80 000 руб. Результаты инвентаризации показали, что данный резерв сформирован по сомнительной задолженности, в состав которой входят:

- задолженность за реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги) в размере 50 000 руб.;

- прочая сомнительная задолженность в размере 30 000 руб.

В бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам не создается.

Результаты инвентаризации дебиторской задолженности в текущем периоде (в 2005 г.):

     
   —————————————————————————————————————T———————————————————————————¬
   |      Дебиторская задолженность     |  Результат инвентаризации |
   |                                    |         (руб.) на         |
   |                                    +——————T——————T——————T——————+
   |                                    | 31.03| 30.06| 30.09| 31.12|
   +————————————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+
   |Сомнительная задолженность со сроком|70 000|50 000|60 000|30 000|
   |возникновения 45 — 90 дней          |      |      |      |      |
   |в том числе:                        |      |      |      |      |
   |задолженность по операциям,         |50 000|30 000|40 000|10 000|
   |связанным с реализацией товаров     |      |      |      |      |
   |(выполнением работ, оказанием       |      |      |      |      |
   |услуг)                              |      |      |      |      |
   |прочая задолженность                |20 000|20 000|20 000|20 000|
   +————————————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+
   |Сомнительная задолженность со сроком|20 000|30 000|40 000|30 000|
   |возникновения свыше 90 дней         |      |      |      |      |
   |в том числе:                        |      |      |      |      |
   |задолженность по операциям,         | 5 000|20 000|20 000|20 000|
   |связанным с реализацией товаров     |      |      |      |      |
   |(выполнением работ, оказанием       |      |      |      |      |
   |услуг)                              |      |      |      |      |
   |прочая задолженность                |15 000|10 000|20 000|10 000|
   +————————————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+
   |Безнадежные долги, подлежащие       |   —  |10 000|   —  |   —  |
   |списанию                            |      |      |      |      |
   |в том числе:                        |      |      |      |      |
   |задолженность по операциям,         |   —  |   —  |   —  |   —  |
   |связанным с реализацией товаров     |      |      |      |      |
   |(выполнением работ, оказанием       |      |      |      |      |
   |услуг)                              |      |      |      |      |
   |прочая задолженность                |   —  |10 000|   —  |   —  |
   L————————————————————————————————————+——————+——————+——————+———————
   

Величина выручки (без НДС) нарастающим итогом за 2005 г.:

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |           I квартал           |           400 000 руб.         |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |           6 месяцев           |           750 000 руб.         |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |           9 месяцев           |           900 000 руб.         |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |          12 месяцев           |         1 200 000 руб.         |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Формирование и использование резерва в течение 2005 г.:

руб.

     
   —————————————————————————————————————————T———————————————————————¬
   |               Показатель               |       Данные на       |
   |                                        +———————T———————T———————+
   |                                        |31.03  |30.06  |30.09  |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Расчет суммы резерва по данным          | 55 000| 55 000| 70 000|
   |инвентаризации дебиторской задолженности|       |       |       |
   |в том числе по:                         |       |       |       |
   |задолженности по операциям, связанным с | 30 000| 35 000| 40 000|
   |реализацией товаров (выполнением работ, |       |       |       |
   |оказанием услуг)                        |       |       |       |
   |прочей задолженности                    | 25 000| 20 000| 30 000|
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Максимальный размер резерва (10% от     | 40 000| 55 000| 70 000|
   |выручки отчетного (налогового) периода) |       |       |       |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Сумма создаваемого резерва              | 40 000| 55 000| 70 000|
   |в том числе по:                         |       |       |       |
   |задолженности по операциям, связанным с | 18 000| 35 000| 40 000|
   |реализацией товаров (выполнением работ, |       |       |       |
   |оказанием услуг)                        |       |       |       |
   |прочей задолженности                    | 22 000| 20 000| 30 000|
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Неиспользованный остаток резерва        | 80 000| 40 000| 45 000|
   |предыдущего периода                     |       |       |       |
   |в том числе по:                         |       |       |       |
   |задолженности по операциям, связанным с | 50 000| 18 000| 35 000|
   |реализацией товаров (выполнением работ, |       |       |       |
   |оказанием услуг)                        |       |       |       |
   |прочей задолженности                    | 30 000| 22 000| 10 000|
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Сумма доначисления (+) / уменьшения (—) |—40 000|+15 000|+25 000|
   |резерва                                 |       |       |       |
   |в том числе по:                         |       |       |       |
   |задолженности по операциям, связанным с |—32 000|+17 000| +5 000|
   |реализацией товаров (выполнением работ, |       |       |       |
   |оказанием услуг);                       |       |       |       |
   |прочей задолженности                    | —8 000| —2 000|+20 000|
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Сумма безнадежных долгов, списываемых за|   —   | 10 000|   —   |
   |счет резерва                            |       |       |       |
   |в том числе по:                         |       |       |       |
   |задолженности по операциям, связанным с |   —   |   —   |   —   |
   |реализацией товаров (выполнением работ, |       |       |       |
   |оказанием услуг)                        |       |       |       |
   |прочей задолженности                    |   —   | 10 000|   —   |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Неиспользованный остаток резерва,       | 40 000| 45 000| 70 000|
   |перенесенный на следующий период        |       |       |       |
   |в том числе по:                         |       |       |       |
   |задолженности по операциям, связанным с | 18 000| 35 000| 40 000|
   |реализацией товаров (выполнением работ, |       |       |       |
   |оказанием услуг)                        |       |       |       |
   |прочей задолженности                    | 22 000| 10 000| 30 000|
   L————————————————————————————————————————+———————+———————+————————
   

Бухгалтерские записи, произведенные в учете в 2005 г.:

     
   —————————————————————————————————————————————T—————T——————T——————¬
   |                  Операция                  |Дебет|Кредит| Сумма|
   |                                            |     |      |(руб.)|
   +————————————————————————————————————————————+—————+——————+——————+
   |                       I квартал 2005 г.                        |
   +————————————————————————————————————————————T—————T——————T——————+
   |Отражен условный расход по налогу           |  99 |  68  | 9600 |
   |на прибыль:                                 |     |      |      |
   |—40 000 руб. х 24% = —9600 руб.             |     |      |      |
   +————————————————————————————————————————————+—————+——————+——————+
   |                       II квартал 2005 г.                       |
   +————————————————————————————————————————————T—————T——————T——————+
   |Отражен постоянный налоговый актив:         |  68 |  99  | 3600 |
   |15 000 руб. х 24% = 3600 руб.               |     |      |      |
   +————————————————————————————————————————————+—————+——————+——————+
   |                       III квартал 2005 г.                      |
   +————————————————————————————————————————————T—————T——————T——————+
   |Отражен постоянный налоговый актив:         |  68 |  99  | 6000 |
   |25 000 руб. х 24% = 6000 руб.               |     |      |      |
   L————————————————————————————————————————————+—————+——————+———————
   

Перечень изменений, которые необходимо внести в налоговый учет (по налогу на прибыль):

     
   —————————————————————————————————T——————————————————T————————————¬
   |          Вид изменений         |Вид дохода/расхода|Сумма (руб.)|
   +————————————————————————————————+——————————————————+————————————+
   |                       I квартал 2005 г.                        |
   +————————————————————————————————T——————————————————T————————————+
   |1. Начислить доход в сумме      |Внереализационный |   30 000   |
   |неиспользованного остатка       |доход             |            |
   |резерва предыдущего периода     |                  |            |
   +————————————————————————————————+——————————————————+————————————+
   |2. Учесть в составе расхода     |Внереализационный |    8 000   |
   |доход, признанный в счет        |расход            |            |
   |уменьшения суммы резерва        |                  |            |
   +————————————————————————————————+——————————————————+————————————+
   |                       6 месяцев 2005 г.                        |
   +————————————————————————————————T——————————————————T————————————+
   |3. Учесть в составе расхода     |Внереализационный |    2 000   |
   |доход, признанный в счет        |расход            |            |
   |уменьшения суммы резерва        |                  |            |
   +————————————————————————————————+——————————————————+————————————+
   |Списать безнадежную дебиторскую |Внереализационный |   10 000   |
   |задолженность                   |расход            |            |
   +————————————————————————————————+——————————————————+————————————+
   |                       9 месяцев 2005 г.                        |
   +————————————————————————————————T——————————————————T————————————+
   |4. Начислить доход в сумме      |Внереализационный |   20 000   |
   |доначисленного резерва,         |доход             |            |
   |учтенного в составе             |                  |            |
   |внереализационных расходов      |                  |            |
   L————————————————————————————————+——————————————————+—————————————
   

Перечень изменений, которые необходимо внести в бухгалтерский учет до 31 января 2005 г.:

     
   ————————————————————————————————————————T————————T————————T——————¬
   |                Операция               |  Дебет | Кредит | Сумма|
   |                                       |        |        |(руб.)|
   +———————————————————————————————————————+————————+————————+——————+
   |                           IV квартал                           |
   +———————————————————————————————————————T————————T————————T——————+
   |Отражен условный расход по налогу      |   99   |   68   | 7200 |
   |на прибыль:                            |        |        |      |
   |30 000 руб. х 24% = 3600 руб.          |        |        |      |
   +———————————————————————————————————————+————————+————————+——————+
   |Скорректирован условный расход по      |   99   |   68   | 1920 |
   |налогу на прибыль, отраженный в        |(сторно)|(сторно)|      |
   |I квартале 2005 г.:                    |        |        |      |
   |—8000 руб. х 24% = —3600 руб.          |        |        |      |
   +———————————————————————————————————————+————————+————————+——————+
   |Скорректирован налоговый актив,        |   68   |   99   |  480 |
   |отраженный во II квартале 2005 г.:     |        |        |      |
   |—2000 руб. х 24% = —480 руб.           |        |        |      |
   +———————————————————————————————————————+————————+————————+——————+
   |Скорректирован условный расход по      |   99   |   68   | 2400 |
   |налогу на прибыль, отраженный во       |(сторно)|(сторно)|      |
   |II квартале 2005 г.:                   |        |        |      |
   |10 000 руб. х 24% = 2400 руб.          |        |        |      |
   +———————————————————————————————————————+————————+————————+——————+
   |Скорректирован постоянный налоговый    |   68   |   99   | 4800 |
   |актив, отраженный в III квартале       |(сторно)|(сторно)|      |
   |2005 г.:                               |        |        |      |
   |20 000 руб. х 24% = 4800 руб.          |        |        |      |
   L———————————————————————————————————————+————————+————————+———————
   

Следует обратить внимание, что новая норма не предусматривает создание резерва по сомнительной задолженности, связанной с передачей имущественных прав.

Статья 269 "Особенности отнесения процентов

по долговым обязательствам к расходам"

Пункт 1

Изменения в п. 1 ст. 269 "Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (п. 21 ст. 1). Вводятся с 1 января 2006 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1. ...                         |1. ...                          |
   |При отсутствии долговых        |При отсутствии долговых         |
   |обязательств, выданных в том же|обязательств перед российскими  |
   |квартале на сопоставимых       |организациями, выданных в том   |
   |условиях, а также по выбору    |же квартале на сопоставимых     |
   |налогоплательщика предельная   |условиях, а также по выбору     |
   |величина процентов,            |налогоплательщика предельная    |
   |признаваемых расходом,         |величина процентов,             |
   |принимается равной ставке      |признаваемых расходом (включая  |
   |рефинансирования Центрального  |проценты и суммовые разницы по  |
   |банка Российской Федерации,    |обязательствам, выраженным в    |
   |увеличенной в 1,1 раза, — при  |условных денежных единицах по   |
   |оформлении долгового           |установленному соглашением      |
   |обязательства в рублях и равной|сторон курсу условных денежных  |
   |15 процентам — по долговым     |единиц), принимается равной     |
   |обязательствам в иностранной   |ставке рефинансирования         |
   |валюте.                        |Центрального банка Российской   |
   |                               |Федерации, увеличенной в        |
   |                               |1,1 раза, — при оформлении      |
   |                               |долгового обязательства в       |
   |                               |рублях и равной 15 процентам —  |
   |                               |по долговым обязательствам в    |
   |                               |иностранной валюте.             |
   |Норма отсутствует              |В целях настоящего пункта под   |
   |                               |ставкой рефинансирования        |
   |                               |Центрального банка Российской   |
   |                               |Федерации понимается:           |
   |                               |в отношении долговых            |
   |                               |обязательств, не содержащих     |
   |                               |условия об изменении процентной |
   |                               |ставки в течение всего срока    |
   |                               |действия долгового              |
   |                               |обязательства, — ставка         |
   |                               |рефинансирования Центрального   |
   |                               |банка Российской Федерации,     |
   |                               |действовавшая на дату           |
   |                               |привлечения денежных средств;   |
   |                               |в отношении прочих долговых     |
   |                               |обязательств — ставка           |
   |                               |рефинансирования Центрального   |
   |                               |банка Российской Федерации,     |
   |                               |действующая на дату признания   |
   |                               |расходов в виде процентов.      |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

В п. 1 ст. 269 НК РФ внесены три дополнения и изменения.

Во-первых, уточнено содержание абз. 4 в отношении условий, при которых налогоплательщик может применять предельную величину процентов, рассчитанную либо из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (при расчете процентов по долговым обязательствам в рублях), либо равной 15% (при расчете процентов по долговым обязательствам в валюте). В качестве такого условия определено условие об отсутствии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях перед российскими организациями.

Во-вторых, дополнительно указано, что предельная величина процентов, признаваемых расходом, включает проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц.

Норма не ясна для понимания. Разумное толкование может быть дано на основании анализа норм гражданского законодательства.

Поскольку согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа), а договор займа считается заключенным с момента передачи денег, то суммой займа является только сумма денежных средств в рублях, полученных заемщиком при заключении договора займа. В таком случае разница, между возвращенной суммой и полученной может рассматриваться в целях налогообложения как проценты, так как процентами согласно п. 3 ст. 43 НК РФ признается любой заранее заявленный (установленный) доход. Вероятно, именно эта разница имеется в виду под суммовой разницей в рассматриваемой норме.

Но в таком случае возникает множество вопросов по применению нормы. В частности: на какие суммовые разницы распространяется норма - на суммовые разницы, возникающие в отношении основной суммы, или также и на разницы, возникшие по выплаченным процентам? Или: как учитывать суммовые разницы, возникшие в ситуациях, когда, наоборот, возвращенная сумма в рублях меньше полученной и суммы выплаченных процентов в рублях меньше начисленных?

Иными словами, применение установленного порядка применения предельной величины процентов, признаваемых расходом, требует дальнейших разъяснений законодателя.

В-третьих, определено, что именно при налогообложении прибыли понимается под ставкой рефинансирования Банка России:

- ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств, - в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства;

- ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату признания расходов в виде процентов, - в отношении прочих долговых обязательств. Под прочими долговыми обязательствами в данном случае понимаются те обязательства, по которым в договоре или условиях эмиссии предусмотрено изменение процентной ставки за фактическое время пользования заемными средствами.

До внесения данного дополнения было не ясно, какую доходность применять при расчете суммы процентов в целях налогообложения в ситуации, когда кредитный договор или договор займа предусматривал изменение процентной ставки.

В условиях когда вопрос о применимой ставке не был определен законодательно, в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ был предусмотрен этот же вариант, а именно в п. 5.4.1 было определено, что в случае если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза.

При применении предельного процента следует учесть дополнение, внесенное Законом N 58-ФЗ в пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, которое предусматривает, что расходом признается только сумма процентов, начисленных исходя из первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Например, кредит на сумму 100 000 руб. получен под 14% годовых. В связи с изменением ставки рефинансирования Банка России до 11% с третьего квартала банком установлена ставка по договору 12% годовых.

Таким образом, за III квартал организация фактически заплатит 3025 руб. (100 000 руб. х 92 дня х 12% : 365 дней х 100%).

В бухгалтерском учете расход будет оценен, как фактически уплаченная сумма процентов, т.е. в сумме 3025 руб.

В налоговом учете фактически уплаченная сумма процентов может быть принята к учету в сумме, не превышающей сумму процентов, рассчитанной исходя из первоначальной суммы доходности, и суммы, рассчитанной из предельного значения процентной ставки.

Сумма процентов, исходя из первоначальной доходности, составляет 3 529 руб. (100 000 руб. х 92 дня х 14% : 365 дней х 100%):

- предельный процент составляет 12,1% (11% х 1,1);

- расход в виде процентов на уровне предельного процента 3050 руб. (100 000 руб. х 92 дня х 12,1% : 365 дней х 100%).

При расчете налога на прибыль признается фактическая сумма уплаченных процентов - 3025 руб., поскольку она меньше, чем рассчитанная исходя из первоначальной доходности (3529 руб.), и находится в пределах нормы (3050 руб.)

Рассмотрим другой вариант, когда в договоре предусмотрено увеличение ставки.

Пусть в связи с увеличением ставки рефинансирования Банка России до 15% с третьего квартала банком по договору установлена ставка 16% годовых. Таким образом, за III квартал организация фактически заплатит 4033 руб. (100 000 руб. х 92 дня х 16% : 365 дней х 100%).

В бухгалтерском учете расход будет оценен, как фактически уплаченная сумма процентов, т.е. в сумме 4033 руб.

В налоговом учете фактически уплаченная сумма процентов может быть принята к учету в сумме, не превышающей сумму процентов, рассчитанной исходя из первоначальной суммы доходности, и суммы, рассчитанной из предельного значения процентной ставки.

Сумма процентов, исходя из первоначальной доходности, составляет 3529 руб. (100 000 руб. х 92 дня х 14% : 365 дней х 100%):

- предельный процент составляет 16,5% (15% х 1,1);

- расход в виде процентов на уровне предельного процента 4159 руб. (100 000 руб. х 92 дня х 16,5% : 365 дней х 100%).

При расчете налога на прибыль признается фактическая сумма уплаченных процентов - 3025 руб., поскольку она меньше, чем рассчитанная исходя из первоначальной доходности (3529 руб.), и находится в пределах нормы (3050 руб.).

При расчете налога на прибыль признается сумма процентов, рассчитанная исходя из первоначально установленного процента (3529 руб.), поскольку она меньше фактически уплаченной суммы процентов, которая, в свою очередь, находится в пределах нормы.

Таким образом, в ситуации, когда договором предусмотрено увеличение ставки процента, в налоговом учете применяется расход в виде процентов, рассчитанный исходя из ставки, первоначально установленной в договоре. В результате в случаях, когда сумма фактически уплаченных процентов находится в пределах нормы, она будет признана только в пределах, рассчитанных исходя из первоначально установленного процента.

Что касается бухгалтерского учета в части применения ПБУ 18/02, то алгоритм расчета разниц не изменяется, изменяется расчет величины процентов, принимаемых в целях налогообложения.

Пункт 2

Изменения в п. 2 ст. 269 "Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (п. 21 ст. 1). Вводятся с 1 января 2006 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |2. Если налогоплательщик —     |2. Если налогоплательщик —      |
   |российская организация имеет   |российская организация имеет    |
   |непогашенную задолженность по  |непогашенную задолженность по   |
   |долговому обязательству перед  |долговому обязательству перед   |
   |иностранной организацией, прямо|иностранной организацией, прямо |
   |или косвенно владеющей более   |или косвенно владеющей более    |
   |20 процентами уставного        |чем 20 процентами уставного     |
   |(складочного) капитала (фонда) |(складочного) капитала (фонда)  |
   |этой российской организации    |этой российской организации,    |
   |(далее в настоящей статье —    |либо по долговому обязательству |
   |контролируемая задолженность), |перед российской организацией,  |
   |и если размер не погашенных    |признаваемой в соответствии с   |
   |налогоплательщиком — российской|законодательством Российской    |
   |организацией долговых          |Федерации аффилированным лицом  |
   |обязательств, предоставленных  |указанной иностранной           |
   |иностранной организацией, более|организации, а также по         |
   |чем в три раза (для банков и   |долговому обязательству, в      |
   |организаций, занимающихся      |отношении которого такое        |
   |лизинговой деятельностью, —    |аффилированное лицо и (или)     |
   |более чем в двенадцать с       |непосредственно эта иностранная |
   |половиной раз) превышает       |организация выступают           |
   |разницу между суммой его       |поручителем, гарантом или иным  |
   |активов и величиной            |образом обязуются обеспечить    |
   |обязательств (далее для целей  |исполнение долгового            |
   |настоящего пункта — собственный|обязательства российской        |
   |капитал) на последний день     |организации (далее в настоящей  |
   |отчетного (налогового) периода,|статье — контролируемая         |
   |при определении предельного    |задолженность перед иностранной |
   |размера процентов, подлежащих  |организацией), и если размер    |
   |включению в состав расходов, с |контролируемой задолженности    |
   |учетом положений п. 1 настоящей|перед иностранной организацией  |
   |статьи применяются следующие   |более чем в 3 раза (для банков, |
   |правила.                       |а также для организаций,        |
   |                               |занимающихся исключительно      |
   |                               |лизинговой деятельностью, —     |
   |                               |более чем в 12,5 раза)          |
   |                               |превышает разницу между суммой  |
   |                               |активов и величиной             |
   |                               |обязательств налогоплательщика  |
   |                               |— российской организации (далее |
   |                               |в целях применения настоящего   |
   |                               |пункта — собственный капитал)   |
   |                               |на последний день отчетного     |
   |                               |(налогового) периода, при       |
   |                               |определении предельного размера |
   |                               |процентов, подлежащих включению |
   |                               |в состав расходов, с учетом     |
   |                               |положений п. 1 настоящей статьи |
   |                               |применяются следующие правила.  |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

В данном пункте определены:

- виды задолженности по долговым обязательствам, для которых применяются особые правила при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов;

- условия, при которых применяются особые правила;

- сами особые правила.

Изменения (в виде дополнений) внесены только в перечень видов непогашенной задолженности. Перечень расширен. Раньше особые правила распространялись только на непогашенные задолженности перед иностранными организациями, прямо или косвенно владеющими более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) российской организации. Теперь такие особые правила применяются также:

- к непогашенным задолженностям по долговым обязательствам перед российскими организациями, признаваемыми в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированными лицами указанных иностранных организаций;

- к задолженности по долговым обязательствам, в отношении которых такие аффилированные лица и (или) непосредственно эти иностранные организации выступают поручителями, гарантами или иным образом обязуются обеспечить исполнение долговых обязательств российских организаций.

Пункт 4

Изменения в п. 4 ст. 269 "Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (п. 21 ст. 1). Вводятся с 1 января 2006 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |4. Положительная разница между |4. Положительная разница между  |
   |начисленными процентами и      |начисленными процентами и       |
   |предельными процентами,        |предельными процентами,         |
   |исчисленными в соответствии с  |исчисленными в соответствии с   |
   |порядком, установленным п. 2   |порядком, установленным п. 2    |
   |настоящей статьи,              |настоящей статьи,               |
   |приравнивается в целях         |приравнивается в целях          |
   |налогообложения к дивидендам и |налогообложения к дивидендам,   |
   |облагается налогом в           |уплаченным иностранной          |
   |соответствии с п. 3 ст. 284    |организации, в отношении        |
   |настоящего Кодекса.            |которой существует              |
   |                               |контролируемая задолженность, и |
   |                               |облагается налогом в            |
   |                               |соответствии с п. 3 ст. 284     |
   |                               |настоящего Кодекса.             |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Введенное уточнение связано с тем, что в п. 2 этой же статьи расширен круг организаций, по задолженности перед которыми применяется особый порядок расчета предельной величины процентов, подлежащих включению в состав расходов. Комментарий к п. 2 ст. 269 НК РФ приведен выше.

Статья 270. "Расходы, не учитываемые

в целях налогообложения"

Пункт 1

Изменения в п. 1 ст. 270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (п. 22 ст. 1). Введены 15 июля 2005 г. Применяются с 1 января 2005 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |При определении налоговой базы |При определении налоговой базы  |
   |не учитываются следующие       |не учитываются следующие        |
   |расходы:                       |расходы:                        |
   |1) в виде сумм начисленных     |1) в виде сумм начисленных      |
   |налогоплательщиком дивидендов и|налогоплательщиком дивидендов и |
   |других сумм распределяемого    |других сумм прибыли после       |
   |дохода;                        |налогообложения;                |
   |...                            |...                             |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Действующая редакция нормы некорректна, так как непонятно, что означают "другие суммы распределяемого дохода". Только из совокупности других положений гл. 25 НК РФ, предусматривающих учет всех полученных доходов при расчете налога на прибыль (за исключением перечисленных в ст. 251 НК РФ), следовало, что речь идет о суммах прибыли после налогообложения. Теперь это прямо введено в норму.

Норма на самом деле достаточно "провокационная". Она подталкивает налогоплательщика к тому, что можно распределять прибыль в порядке, отличном от начисления дивидендов.

Бухгалтерское законодательство уже в течение нескольких лет пытается приучить организации к тому, что все расходы организации на потребление (подарки, премии и т.п.) - это их текущие расходы. Прибыль - окончательный финансовый результат деятельности. Прибыль направляется на выплату дивидендов, создание резервов и развитие организации. Налоговое законодательство, ограничивая состав расходов, напротив, пропагандирует другую линию: включи в расходы только те из них, которые разрешает налоговое законодательство, посчитай прибыль, заплати налог, а оставшиеся средства трать куда хочешь. Для бухгалтера это, как правило, означает заветную запись по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Достаточно сложно для понимания, что и сама прибыль, и расход из прибыли в бухгалтерском учете и в целях налогообложения - это разные вещи. Например, заплатили премию работникам. В бухгалтерском учете отразили в составе расходов на оплату труда. Не приняли расходы в целях налогообложения прибыли. Можно считать, что в целях налогообложения такие расходы произведены из прибыли после налогообложения, хотя в целях бухгалтерского учета расходы признаны в себестоимости.

Пункт 5

Изменения в п. 5 ст. 270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (п. 22 ст. 1). Вводятся с 1 января 2006 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |При определении налоговой базы |При определении налоговой базы  |
   |не учитываются следующие       |не учитываются следующие        |
   |расходы:                       |расходы:                        |
   |...                            |...                             |
   |5) в виде расходов по          |5) в виде расходов по           |
   |приобретению и (или) созданию  |приобретению и (или) созданию   |
   |амортизируемого имущества;     |амортизируемого имущества;      |
   |                               |а также расходов,               |
   |                               |осуществленных в случаях        |
   |                               |достройки, дооборудования,      |
   |                               |реконструкции, модернизации,    |
   |                               |технического перевооружения     |
   |                               |объектов основных средств, за   |
   |                               |исключением расходов, указанных |
   |                               |в п. 1.1 ст. 259 настоящей      |
   |                               |главы;                          |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Данное положение неразрывно связано с нормами гл. 25 НК РФ, устанавливающими порядок учета расходов на приобретение и создание амортизируемого имущества.

Поскольку согласно п. 1 ст. 256 НК РФ стоимость амортизируемого имущества погашается путем начисления амортизации, в составе расходов при определении налоговой базы расходы на приобретение и создание основных средств не учитываются.

Устранена некорректность действующей редакции данного положения и введено указание также на расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов, так как эти расходы, изменяя первоначальную стоимость основных средств, погашаются также путем амортизации.

Исключение составляют расходы, предусмотренные в п. 1.1 ст. 259 НК РФ, который вводится с 1 января 2006 г. В нем организациям предоставлено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Вообще данный пункт говорит о непоследовательности позиции законодателя. Статья 270 содержит расходы, которые ни при каких обстоятельствах не будут расходом. Затраты на создание амортизируемого имущества признаются в расходах через механизм амортизации. Учитывая именно эту особенность амортизируемого имущества, законодатель в гл. 21 ввел словосочетание "расходы, на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций".

Статья 272 "Порядок признания расходов

при методе начисления"

Пункт 1

Изменения в п. 1 ст. 272 "Порядок признания расходов при методе начисления" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (п. 23 ст. 1). Вводятся с 1 января 2006 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1. ...                         |1. ...                          |
   |Расходы признаются в том       |Расходы признаются в том        |
   |отчетном (налоговом) периоде, в|отчетном (налоговом) периоде, в |
   |котором эти расходы возникают  |котором эти расходы возникают   |
   |исходя из условий сделок.      |исходя из условий сделок.       |
   |                               |В случае если сделка не         |
   |                               |содержит таких условий и связь  |
   |                               |между доходами и расходами не   |
   |                               |может быть определена четко или |
   |                               |определяется косвенным путем,   |
   |                               |расходы распределяются          |
   |                               |налогоплательщиком              |
   |                               |самостоятельно.                 |
   |...                            |...                             |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

До внесения изменений редакция данного положения трактовалась следующим образом: период учета расходов возникает из условий сделки, т.е. следует из документов, в соответствии с которыми осуществляется сделка. В случаях когда согласно документам расход приходится на несколько отчетных (налоговых) периодов, он распределяется на эти периоды. Если такого указания в документах нет, то расход признается единовременно в том периоде, когда возник. Так, например, если согласно договору организации выделен телефонный номер на пять лет, то разовый платеж за установку телефона распределяется на пять лет. Если договор на предоставление телефонного номера заключен на неопределенный срок, то разовый платеж признается единовременно.

Введенное в норму дополнение предусматривает следующее. В случае если сделка не содержит условий, из которых можно было бы установить, к какому периоду относится расход по договору, и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются организацией самостоятельно. То есть организациям предоставлено право самим определять, в каком периоде учесть данные расходы.

Сложно оценить, каково будет значение этой нормы для практического применения. Исходя из ее буквального прочтения, можно сделать вывод о том, что расходы должны распределяться в обязательном порядке: или исходя из условий договора, если таковые есть, или на основании решения налогоплательщика. И, возможно, не удастся применить прежнюю логику: нет условия в договоре - признаем единовременно.

Пункт 3

Изменения в п. 3 ст. 272 "Порядок признания расходов при методе начисления" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (п. 23 ст. 1). Вводятся с 1 января 2006 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |3. ...                         |3. ...                          |
   |Норма отсутствует              |Расходы в виде капитальных      |
   |                               |вложений, предусмотренные п. 1.1|
   |                               |ст. 259 настоящего Кодекса,     |
   |                               |признаются в качестве расходов  |
   |                               |того отчетного (налогового)     |
   |                               |периода, на который в           |
   |                               |соответствии с настоящей главой |
   |                               |приходится дата начала          |
   |                               |амортизации (дата изменения     |
   |                               |первоначальной стоимости)       |
   |                               |основных средств, в отношении   |
   |                               |которых были осуществлены       |
   |                               |капитальные вложения.           |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Данное положение возникло в связи с введением п. 1.1 ст. 259 НК РФ, который предоставляет организациям право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств и расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Дата признания указанных расходов устанавливается следующим образом:

- по капитальным вложениям на приобретение (создание) основных средств она приходится на тот отчетный (налоговый) период, в котором начата амортизация основного средства, в отношении которого были осуществлены капитальные вложения;

- по капитальным вложениям на достройку, дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидации основных средств - это дата изменения первоначальной стоимости основного средства, произведенного в связи с выполненными работами.

Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Поэтому по приобретенным (созданным) объектам основных средств часть стоимости капитальных вложений может быть списана на расходы в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.

По объектам основных средств, которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, согласно нормам ст. ст. 258 и 259 НК РФ начисление амортизации производится:

- с месяца, следующего за месяцем, в котором совпадет выполнение двух условий: ввод в эксплуатацию объекта и подача документов на государственную регистрацию прав, если ввод в эксплуатацию объекта основного средства происходит после подачи документов на государственную регистрацию;

- с месяца, в котором поданы документы на государственную регистрацию, если ввод в эксплуатацию объекта основного средства происходит до подачи документов на государственную регистрацию.

В результате по объектам основных средств, подлежащим регистрации, организация может учесть в качестве расхода часть стоимости капитальных вложений в месяце, следующем за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию или документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию, в зависимости от того, какой из них наступил раньше.

Порядок изменения первоначальной стоимости основного средства в связи с выполненными работами по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению, частичной ликвидации основных средств в гл. 25 НК РФ не прописан.

В бухгалтерском учете затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств по завершении работ либо учитываются на счете учета основных средств обособленно (п. 42 Методических указаний по учету основных средств). Завершение и сдача работ оформляются Актом о приеме-передаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3).

На основе этого же документа, и, значит, на эту же дату производится изменение первоначальной стоимости основного средства в целях налогообложения. Следовательно, часть капитальных вложений на достройку, дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидации основных средств может быть учтена в качестве расхода.

Подпункт 10 пункта 7

Изменения в пп. 10 п. 7 ст. 272 "Порядок признания расходов при методе начисления" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (п. 23 ст. 1). Вводятся с 1 января 2006 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |7. Датой осуществления         |7. Датой осуществления          |
   |внереализационных и прочих     |внереализационных и прочих      |
   |расходов признается, если иное |расходов признается, если иное  |
   |не установлено ст. ст. 261,    |не установлено ст. ст. 261,     |
   |262, 266 и 267 настоящего      |262, 266 и 267 настоящего       |
   |Кодекса:                       |Кодекса:                        |
   |...                            |...                             |
   |Норма отсутствует              |10) дата реализации долей, паев |
   |                               |— по расходам в виде стоимости  |
   |                               |приобретения долей, паев.       |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

В пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ определено, что датой осуществления расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, является дата реализации или иного выбытия ценных бумаг.

Теперь та же дата введена в отношении долей, паев.

Дополнение устраняет существующие некорректности изложения и не влечет каких-либо последствий для организаций, так как общая норма, которая применяется при отсутствии частной, установлена в п. 1 ст. 272 НК РФ. В ней предусмотрено, что расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Статья 275.1 "Особенности определения налоговой базы

налогоплательщиками, осуществляющими деятельность,

связанную с использованием объектов обслуживающих

производств и хозяйств"

Изменения внесены Законом N 58-ФЗ (п. 25 ст. 1). Вводятся с 1 января 2006 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Налогоплательщики, в состав    |Налогоплательщики, в состав     |
   |которых входят обособленные    |которых входят подразделения,   |
   |подразделения, осуществляющие  |осуществляющие деятельность,    |
   |деятельность, связанную с      |связанную с использованием      |
   |использованием объектов        |объектов обслуживающих          |
   |обслуживающих производств и    |производств и хозяйств,         |
   |хозяйств, определяют налоговую |определяют налоговую базу по    |
   |базу по указанной деятельности |указанной деятельности отдельно |
   |отдельно от налоговой базы по  |от налоговой базы по иным видам |
   |иным видам деятельности.       |деятельности.                   |
   |Для целей настоящей главы к    |Для целей настоящей главы к     |
   |обслуживающим производствам и  |обслуживающим производствам и   |
   |хозяйствам относятся подсобное |хозяйствам относятся подсобное  |
   |хозяйство, объекты             |хозяйство, объекты              |
   |жилищно—коммунального          |жилищно—коммунального           |
   |хозяйства, социально—культурной|хозяйства, социально—культурной |
   |сферы, учебно—курсовые         |сферы, учебно—курсовые          |
   |комбинаты и иные аналогичные   |комбинаты и иные аналогичные    |
   |хозяйства, производства и      |хозяйства, производства и       |
   |службы, осуществляющие         |службы, осуществляющие          |
   |реализацию услуг как своим     |реализацию товаров, работ,      |
   |работникам, так и сторонним    |услуг, как своим работникам,    |
   |лицам.                         |так и сторонним лицам.          |
   |...                            |...                             |
   |В случае если обособленным     |В случае если подразделением    |
   |подразделением                 |налогоплательщика получен       |
   |налогоплательщика получен      |убыток при осуществлении        |
   |убыток при осуществлении       |деятельности, связанной с       |
   |деятельности, связанной с      |использованием указанных в      |
   |использованием указанных в     |настоящей статье объектов,      |
   |настоящей статье объектов,     |такой убыток признается для     |
   |такой убыток признается для    |целей налогообложения при       |
   |целей налогообложения при      |соблюдении следующих условий:   |
   |соблюдении следующих условий:  |если стоимость товаров, работ,  |
   |если стоимость услуг,          |услуг, реализуемых              |
   |оказываемых налогоплательщиком,|налогоплательщиком,             |
   |осуществляющим деятельность,   |осуществляющим деятельность,    |
   |связанную с использованием     |связанную с использованием      |
   |указанных в настоящей статье   |указанных в настоящей статье    |
   |объектов, соответствует        |объектов, соответствует         |
   |стоимости аналогичных услуг,   |стоимости аналогичных услуг,    |
   |оказываемых специализированными|оказываемых специализированными |
   |организациями, осуществляющими |организациями, осуществляющими  |
   |аналогичную деятельность,      |аналогичную деятельность,       |
   |связанную с использованием     |связанную с использованием      |
   |таких объектов;                |таких объектов;                 |
   |...                            |...                             |
   |если условия оказания услуг    |если условия оказания услуг,    |
   |налогоплательщиком существенно |выполнения работ                |
   |не отличаются от условий       |налогоплательщиком существенно  |
   |оказания услуг                 |не отличаются от условий        |
   |специализированными            |оказания услуг, выполнения      |
   |организациями, для которых эта |работ специализированными       |
   |деятельность является основной.|организациями, для которых эта  |
   |                               |деятельность является основной. |
   |...                            |...                             |
   |Норма отсутствует              |В случае если подразделением    |
   |                               |налогоплательщика получен       |
   |                               |убыток при осуществлении        |
   |                               |деятельности, связанной с       |
   |                               |использованием указанных в      |
   |                               |настоящей статье объектов, и на |
   |                               |территории муниципального       |
   |                               |образования по месту нахождения |
   |                               |налогоплательщика отсутствуют   |
   |                               |специализированные организации, |
   |                               |осуществляющие аналогичную      |
   |                               |деятельность, связанную с       |
   |                               |использованием таких объектов,  |
   |                               |для целей налогообложения       |
   |                               |принимаются фактически          |
   |                               |осуществленные расходы на       |
   |                               |содержание указанных объектов в |
   |                               |пределах нормативов,            |
   |                               |утверждаемых органами           |
   |                               |исполнительной власти субъектов |
   |                               |Российской Федерации по месту   |
   |                               |нахождения налогоплательщика.   |
   |                               |В городах федерального значения |
   |                               |Москве и Санкт—Петербурге       |
   |                               |нормативы утверждаются органами |
   |                               |исполнительной власти указанных |
   |                               |субъектов Российской Федерации. |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Подпункт 48 пункта 1 статьи 264

Изменения в пп. 48 п. 1 ст. 264 "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией" внесены Законом N 58-ФЗ (п. 16 ст. 1). Вводятся с 1 января 2006 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1. К прочим расходам, связанным|1. К прочим расходам, связанным |
   |с производством и реализацией, |с производством и реализацией,  |
   |относятся следующие расходы    |относятся следующие расходы     |
   |налогоплательщика:             |налогоплательщика:              |
   |...                            |...                             |
   |48) расходы, связанные с       |48) расходы, связанные с        |
   |содержанием помещений объектов |содержанием помещений объектов  |
   |общественного питания,         |общественного питания,          |
   |обслуживающих трудовые         |обслуживающих трудовые          |
   |коллективы (включая суммы      |коллективы (включая суммы       |
   |начисленной амортизации,       |начисленной амортизации,        |
   |расходы на проведение ремонта  |расходы на проведение ремонта   |
   |помещений, расходы на          |помещений, расходы на           |
   |освещение, отопление,          |освещение, отопление,           |
   |водоснабжение,                 |водоснабжение,                  |
   |электроснабжение, а также на   |электроснабжение, а также на    |
   |топливо для приготовления      |топливо для приготовления       |
   |пищи);                         |пищи), если подобные расходы не |
   |                               |учитываются в соответствии со   |
   |                               |ст. 275.1 настоящего Кодекса.   |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Общим изменением для всех пунктов (абзацев) ст. 275 является то, что в связи с внесенными изменениями нормы данной статьи будут действовать с 1 января 2006 г. в отношении не только обособленных подразделений налогоплательщика, но и любых других его структурных подразделений, если такие подразделения осуществляют деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.

Также изменены признаки отнесения к обслуживающим хозяйствам, производствам и службам. С 1 января 2006 г. это будет осуществление реализации товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним организациям, в то время как ранее это была реализация только услуг как своим работникам, так и сторонним организациям. По нашему мнению, такое изменение носит технический характер, так как отсутствие в соответствующих нормах данной статьи в ее прежней редакции ссылок на случаи реализации товаров и работ указанными подразделениями как основания для ее применения ничем иным, кроме как досадной ошибкой законодателя, объяснить нельзя.

Очевидно, с введением данной нормы отпадут поводы для значительной части налоговых споров, связанных с непризнанием налоговыми органами объектов обслуживающих производств и хозяйств, если указанные объекты не осуществляют реализацию услуг, но при этом реализуют своим работникам и сторонним организациям товары и/или выполняют работы.

Вместе с тем вызывает недоумение то обстоятельство, что законодатель вводит в действие указанное изменение лишь с 1 января 2006 г. На практике это означает, что у налогоплательщиков, имеющих объекты обслуживающих производств и хозяйств, осуществляющих реализацию только товаров и/или выполняющих работы, остаются предпосылки для возникновения вышеуказанных налоговых споров в связи с определением ими налоговой базы по правилам указанной статьи в налоговых периодах, истекающих до 1 января 2006 г.

С учетом изменений, вступающих в силу с 1 января 2006 г., общее правило данной статьи таково, что налогоплательщики, имеющие подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, должны определять налоговую базу по такой деятельности отдельно от налоговой базы по видам деятельности и имеют право признать для целей налогообложения возникшие в связи с этой деятельностью убытки при наличии следующей совокупности условий:

- стоимость реализованных указанными подразделениями товаров, работ, услуг соответствует стоимости аналогичных товаров, работ, услуг, реализуемых специализированными организациями;

- расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

- условия оказания услуг (выполнения работ) указанными подразделениями сопоставимы с условиями оказания услуг (выполнения работ) специализированными организациями, для которых такая деятельность является основной.

Новым в данной статье является также дополнение ее правилом, согласно которому налогоплательщик, имеющий подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств, и получивший от осуществления такой деятельности убытки, может признать их для целей налогообложения в пределах соответствующих нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика - если на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов.

Необходимо заметить также, что в ст. 264 НК РФ введен п. 48, в соответствии с которым в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), если подобные расходы не учитываются в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.

Существенным признаком, по которому можно разделить расходы в соответствии с нормами разных статей Налогового кодекса, является, пожалуй, то, обслуживает ли подразделение только своих работников или и сторонних лиц.

В первом случае затраты на содержание помещений объектов общественного питания подпадут под норму п. 48 ст. 264 НК РФ, а во втором - под действие нормы ст. 275.1.

Статья 277 "Особенности определения налоговой базы

по доходам, получаемым при передаче имущества

в уставный (складочный) капитал (фонд)

организации"

Изменения внесены Законом N 58-ФЗ (п. 27 ст. 1). Введены 15 июля 2005 г. Применяются с 1 января 2005 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1. При размещении эмитированных|1. При размещении эмитированных |
   |акций (долей, паев) доходы и   |акций (долей, паев) доходы и    |
   |расходы налогоплательщика—     |расходы налогоплательщика—      |
   |эмитента и доходы и расходы    |эмитента и доходы и расходы     |
   |налогоплательщика,             |налогоплательщика,              |
   |приобретающего такие акции     |приобретающего такие акции      |
   |(доли, паи) (далее в настоящей |(доли, паи) (далее в настоящей  |
   |статье — акционер (участник,   |статье — акционер (участник,    |
   |пайщик)), определяются с учетом|пайщик)), определяются с учетом |
   |следующих особенностей:        |следующих особенностей:         |
   |1) не признается прибылью      |1) у налогоплательщика—эмитента |
   |(убытком) налогоплательщика—   |не возникает прибыли (убытка)   |
   |эмитента разница между         |при получении имущества         |
   |номинальной стоимостью         |(имущественных прав) в качестве |
   |размещаемых акций (долей, паев)|оплаты за размещаемые им акции  |
   |и стоимостью получаемого       |(доли, паи);                    |
   |имущества (включая денежные    |                                |
   |средства), имущественных прав  |                                |
   |при размещении                 |                                |
   |налогоплательщиком             |                                |
   |эмитированных им акций (долей, |                                |
   |паев);                         |                                |
   |2) у налогоплательщика—        |2) не признается прибылью       |
   |акционера (участника, пайщика) |(убытком) налогоплательщика—    |
   |не возникает прибыли (убытка)  |акционера (участника, пайщика)  |
   |при передаче имущества         |разница между стоимостью        |
   |(имущественных прав) в качестве|вносимых в качестве оплаты      |
   |оплаты размещаемых акций       |имущества, имущественных прав и |
   |(долей, паев).                 |номинальной стоимостью          |
   |При этом стоимость             |приобретаемых акций (долей,     |
   |приобретаемых акций (долей,    |паев).                          |
   |паев) для целей настоящей главы|При этом стоимость              |
   |признается равной стоимости    |приобретаемых акций (долей,     |
   |(остаточной стоимости)         |паев) для целей настоящей главы |
   |вносимого имущества            |признается равной стоимости     |
   |(имущественных прав или        |(остаточной стоимости)          |
   |неимущественных прав, имеющих  |вносимого имущества             |
   |денежную оценку (далее в       |(имущественных прав),           |
   |настоящей статье —             |определяемой по данным          |
   |имущественные права)),         |налогового учета на дату        |
   |определяемой по данным         |перехода права собственности на |
   |налогового учета на дату       |указанное имущество             |
   |перехода права собственности на|(имущественные права), с учетом |
   |указанное имущество            |дополнительных расходов,        |
   |(имущественные права), с учетом|которые для целей               |
   |дополнительных расходов,       |налогообложения признаются у    |
   |которые для целей              |передающей стороны при таком    |
   |налогообложения признаются у   |внесении.                       |
   |передающей стороны при таком   |                                |
   |внесении.                      |                                |
   |Норма отсутствует              |При этом имущество              |
   |                               |(имущественные права),          |
   |                               |полученное в виде взноса        |
   |                               |(вклада) в уставный             |
   |                               |(складочный) капитал            |
   |                               |организации, в целях            |
   |                               |налогообложения прибыли         |
   |                               |принимается по стоимости        |
   |                               |(остаточной стоимости)          |
   |                               |полученного в качестве взноса   |
   |                               |(вклада) в уставный             |
   |                               |(складочный) капитал имущества  |
   |                               |(имущественных прав). Стоимость |
   |                               |(остаточная стоимость)          |
   |                               |определяется по данным          |
   |                               |налогового учета у передающей   |
   |                               |стороны на дату перехода права  |
   |                               |собственности на указанное      |
   |                               |имущество (имущественные права) |
   |                               |с учетом дополнительных         |
   |                               |расходов, которые при таком     |
   |                               |внесении (вкладе)               |
   |                               |осуществляются передающей       |
   |                               |стороной, при условии, что эти  |
   |                               |расходы определены в качестве   |
   |                               |взноса (вклада) в уставный      |
   |                               |(складочный) капитал. Если      |
   |                               |получающая сторона не может     |
   |                               |документально подтвердить       |
   |                               |стоимость вносимого имущества   |
   |                               |(имущественных прав) или        |
   |                               |какой—либо его части, то        |
   |                               |стоимость этого имущества       |
   |                               |(имущественных прав) либо его   |
   |                               |части признается равной нулю.   |
   |Норма отсутствует              |При внесении (вкладе) имущества |
   |                               |(имущественных прав)            |
   |                               |физическими лицами и            |
   |                               |иностранными организациями его  |
   |                               |стоимостью (остаточной          |
   |                               |стоимостью) признаются          |
   |                               |документально подтвержденные    |
   |                               |расходы на его приобретение     |
   |                               |(создание) с учетом амортизации |
   |                               |(износа), начисленной в целях   |
   |                               |налогообложения прибыли         |
   |                               |(дохода) в государстве,         |
   |                               |налоговым резидентом которого   |
   |                               |является передающая сторона, но |
   |                               |не выше рыночной стоимости      |
   |                               |этого имущества (имущественных  |
   |                               |прав), подтвержденной           |
   |                               |независимым оценщиком,          |
   |                               |действующим в соответствии с    |
   |                               |законодательством указанного    |
   |                               |государства.                    |
   |Норма отсутствует              |Стоимость имущества             |
   |                               |(имущественных прав),           |
   |                               |полученного в порядке           |
   |                               |приватизации государственного   |
   |                               |или муниципального имущества в  |
   |                               |виде вклада в уставный капитал  |
   |                               |организаций, признается для     |
   |                               |целей настоящей главы по        |
   |                               |стоимости (остаточной           |
   |                               |стоимости), определяемой на     |
   |                               |дату приватизации по правилам   |
   |                               |бухгалтерского учета.           |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

В редакции, действовавшей до 1 января 2005 г., общим правилом п. 1 данной статьи было то, что не признавалась прибылью (убытком) разница между номинальной стоимостью размещаемых акций (долей, паев) и стоимостью получаемого имущества - для налогоплательщика-эмитента и разница между стоимостью вносимого в качестве оплаты имущества и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев) - для налогоплательщика-акционера (участника, пайщика).

В связи с внесенными Законом N 58-ФЗ изменениями, на наш взгляд, данное правило трактуется несколько шире, так как в соответствующих подпунктах (пп. 1, 2 п. 1 ст. 277 НК РФ) речь идет уже не о разнице между номинальной стоимостью и ценой приобретения (размещения), а о таких операциях вообще.

Вместе с тем в новой редакции указанной статьи более подробно, чем ранее, регламентированы правила, которыми для целей налогообложения прибыли надлежит руководствоваться, определяя налоговую базу при совершении указанных операций.

В частности, в прежней редакции было лишь закреплено правило относительно порядка признания (для целей налогообложения) стоимости приобретаемых акций (долей, паев): она признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении (абз. 4 п. 1 ст. 277 НК РФ <*>).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Абзац 4 практически не претерпел изменений по сравнению с прежней редакцией. (В частности, в новую редакцию лишь внесено дополнение, суть которого сводится к тому, что для целей настоящей статьи под имущественными правами следует понимать также и неимущественные права, имеющие денежную оценку.)

Новая редакция п. 1 ст. 277 НК РФ дополнена абз. 5 - 7, в которых правила определения стоимости вносимого имущества детализированы.

Однако, по нашему мнению, трудно утверждать, что ранее применявшийся порядок претерпел какие-либо заметные изменения: законодатель лишь нормативно закрепил ранее сложившийся в правоприменительной практике порядок, вытекающий из требований норм п. 1 ст. 277 НК РФ в его прежней редакции.

Статья 278 "Особенности определения налоговой базы

по доходам, полученным участниками договора

простого товарищества"

Изменения внесены Законом N 58-ФЗ (п. 28 ст. 1). Введены 15 июля 2005 г. Применяются с 1 января 2005 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |3. Участник товарищества,      |3. Участник товарищества,       |
   |осуществляющий учет доходов и  |осуществляющий учет доходов и   |
   |расходов этого товарищества для|расходов этого товарищества для |
   |целей налогообложения, обязан  |целей налогообложения, обязан   |
   |определять нарастающим итогом  |определять нарастающим итогом   |
   |по результатам каждого         |по результатам каждого          |
   |отчетного (налогового) периода |отчетного (налогового) периода  |
   |доход каждого участника        |прибыль каждого участника       |
   |товарищества пропорционально   |товарищества пропорционально    |
   |доле соответствующего участника|доле соответствующего участника |
   |товарищества, установленной    |товарищества, установленной     |
   |соглашениями, в доходе         |соглашениями, в прибыли         |
   |товарищества, полученном за    |товарищества, полученной за     |
   |отчетный (налоговый) период от |отчетный (налоговый) период от  |
   |деятельности всех участников в |деятельности всех участников в  |
   |рамках товарищества. О суммах  |рамках товарищества. О суммах   |
   |причитающихся (распределяемых) |причитающихся (распределяемых)  |
   |доходов каждому участнику      |доходов каждому участнику       |
   |товарищества участник          |товарищества участник           |
   |товарищества, осуществляющий   |товарищества, осуществляющий    |
   |учет доходов и расходов, обязан|учет доходов и расходов, обязан |
   |ежеквартально в срок до 15—го  |ежеквартально в срок до 15—го   |
   |числа месяца, следующего за    |числа месяца, следующего за     |
   |отчетным (налоговым) периодом, |отчетным (налоговым) периодом,  |
   |сообщать каждому участнику     |сообщать каждому участнику      |
   |этого товарищества.            |этого товарищества.             |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Согласно общему правилу, установленному п. 1 ст. 278 НК РФ, для целей обложения налогом на прибыль не признается реализацией товаров, работ, услуг передача налогоплательщиком имущества (имущественных прав) в качестве вклада в простое товарищество.

Нормой п. 2 указанной статьи предусмотрено правило, согласно которому вне зависимости о того, на кого по договору возложено ведение дел товарищества, ведение учета доходов и расходов такого товарищества должно осуществляться российским участником - налоговым резидентом Российской Федерации (для простых товариществ, где участниками являются как налоговые резиденты Российской Федерации, так и нерезиденты).

В соответствии с п. 4 ст. 278 НК РФ доходы, полученные от участия в товариществе, подлежат обложению налогом на прибыль в составе внереализационных доходов организации - участника простого товарищества, в то время как убытки товарищества между участниками распределению не подлежат и при налогообложении не учитываются.

Законом N 58-ФЗ не внесено изменений в вышеназванные правила ст. 278 НК РФ, равно как и в правила п. п. 5 и 6 указанной статьи, касающиеся учета доходов и убытков при прекращении действия договора простого товарищества.

Вместе с тем внесено изменение в норму п. 3 ст. 278 НК РФ, согласно которому с 1 января 2005 г. участнику товарищества, осуществляющему учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, надлежит определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально установленной договором простого товарищества доле соответствующего участника в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. В ранее действовавшей редакции указанное правило было сформулировано аналогично, только вместо термина "прибыль" употреблялся термин "доходы".

В связи с этим необходимо задаться вопросом: указывает ли произведенная законодателем замена употребленного в норме термина на то, что каким-то образом изменились налоговые обязанности участника простого товарищества, осуществляющего учет доходов и расходов такого товарищества?

Если исходить их того, что в силу ст. 247 НК РФ под прибылью следует понимать полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, становится очевидным, что ранее существовавшая норма была попросту некорректной. Для того чтобы участник мог определить долю своей прибыли, на его долю надо было распределить и расход. Теперь норма приведена в соответствие с логикой статьи. Распределению между участниками подлежит прибыль, которая определяется как разница между доходами и расходами товарищества, т.е. рассчитывается так, как если бы товарищество было самостоятельным юридическим лицом.

От законодателя можно было бы ожидать более существенных поправок в статью, учитывая достаточную распространенность договора простого товарищества с участием нерезидентов. Дело в том, что в международной учетной практике встречаются разные виды договоров совместной деятельности, которые, безусловно, не могут уложиться в один предложенный гл. 25 НК РФ вариант.

Что касается бухгалтерского учета, то с выходом ПБУ 20/03, регулирующего правила бухгалтерского учета совместной деятельности и предусматривающего три разных типа (вида) совместной деятельности: совместное осуществление операций, совместное использование активов и совместное осуществление деятельности - очевиден разрыв между бухгалтерским и налоговым учетом.

Статья 283 "Перенос убытков на будущее"

Изменения в п. 1 ст. 283 "Перенос убытков на будущее" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (ст. 5); в п. 2 - Федеральным законом от 22.07.2005 N 117-ФЗ (п. 10 ст. 1). Вводятся с 1 января 2006 г.

Статьей 5 Закона N 58-ФЗ установлено, "что в 2006 году совокупная сумма переносимого убытка, предусмотренного п. 2 ст. 283 Налогового кодекса Российской Федерации, ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 Налогового кодекса Российской Федерации...

Ограничение, установленное абзацем вторым настоящего пункта, не применяется в отношении налогоплательщиков-организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны".

Изменения в п. 2 ст. 283 "Перенос убытков на будущее" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (п. 32 ст. 1). Вводятся с 1 января 2007 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |2. ...                         |2. ...                          |
   |Налогоплательщик вправе        |Налогоплательщик вправе         |
   |перенести на текущий налоговый |перенести на текущий налоговый  |
   |период сумму полученного в     |период сумму полученного в      |
   |предыдущем налоговом периоде   |предыдущем налоговом периоде    |
   |убытка.                        |убытка.                         |
   |При этом совокупная сумма      |                                |
   |переносимого убытка ни в каком |                                |
   |отчетном (налоговом) периоде не|                                |
   |может превышать 30 процентов   |                                |
   |налоговой базы, исчисленной в  |                                |
   |соответствии со ст. 274        |                                |
   |настоящего Кодекса.            |                                |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

С 1 января 2007 г. снимается одно из ограничений, касающееся порядка признания в текущем налоговом периоде убытка, полученного в предыдущих налоговых периодах. Начиная с указанной даты организация имеет право в целях налогообложения прибыли признавать убыток прошлых периодов в полном размере независимо от того, как он соотносится с налоговой базой по налогу на прибыль.

Однако при этом возникает вопрос: действительно ли в 2007 г. и других последующих периодах организация может уменьшать налогооблагаемую базу целиком на все суммы убытка, полученного в предыдущих налоговых периодах, который подлежал переносу на будущее в течение 10 лет с момента его возникновения?

Или данное положение распространяется лишь на убытки, возникшие после введения в силу рассматриваемой нормы ст. 283 НК РФ (т.е. убытки, возникшие после 1 января 2007 г.)? На данный момент ни нормативные акты Российской Федерации, ни письма Минфина России или ФНС России не комментируют данную ситуацию.

По нашему мнению, при рассмотрении данного вопроса необходимо воспользоваться нормой, изложенной в п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которой "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)". Руководствуясь данным положением, начиная с 1 января 2007 г. организация может признавать в целях исчисления налога на прибыль любые убытки прошлых периодов независимо от времени их возникновения (естественно, если только с момента возникновения данного убытка не прошло 10 лет), так как это выгодно налогоплательщику. В новой редакции ст. 283 НК РФ, а также в Законе N 58-ФЗ отсутствуют какие-либо ограничения по этому поводу.

Следует заметить, что уже начиная с 1 января 2006 г. снижается налоговое бремя для налогоплательщиков-организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны. Они могут не применять ограничение, установленное абз. 2 п. 2 ст. 283 НК РФ. При этом налогоплательщики, относящиеся к иным категориям организаций, имеют право признавать убыток прошлых периодов в размере, не превышающем 50% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ. В настоящий момент действует 30%-ное ограничение, что регламентируется ст. 5 Закона N 58-ФЗ.

Новые правила учета убытков, полученных в прошлые периоды, не требуют внесения в налоговый учет каких-либо изменений. Необходимо будет лишь произвести соответствующие бухгалтерские записи при их списании в налоговом учете с целью выполнения требований, установленных ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль":

Д-т счета 68 - К-т счета 09 - погашены вычитаемые временные разницы, сформированные в предыдущих налоговых периодах (погашен отложенный налоговый актив).

В случае если какой-либо убыток, возникший в каком-либо из периодов, так и не был погашен в течение 10 лет с момента его возникновения, то в этом случае должны быть произведены следующие бухгалтерские записи:

Д-т счета 99 - К-т счета 09 - списаны вычитаемые временные разницы, сформированные в предыдущих налоговых периодах (списан отложенный налоговый актив).

Статья 288 "Особенности исчисления и уплаты налога

налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения"

Изменения внесены Законом N 58-ФЗ (п. 36 ст. 1). Вводятся с 1 января 2006 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |2. ...                         |2. ...                          |
   |Норма отсутствует              |Если налогоплательщик имеет     |
   |                               |несколько обособленных          |
   |                               |подразделений на территории     |
   |                               |одного субъекта Российской      |
   |                               |Федерации, то распределение     |
   |                               |прибыли по каждому из этих      |
   |                               |подразделений может не          |
   |                               |производиться. Сумма налога,    |
   |                               |подлежащая уплате в бюджет      |
   |                               |этого субъекта Российской       |
   |                               |Федерации, в таком случае       |
   |                               |определяется исходя из доли     |
   |                               |прибыли, исчисленной из         |
   |                               |совокупности показателей        |
   |                               |обособленных подразделений,     |
   |                               |находящихся на территории       |
   |                               |субъекта Российской Федерации.  |
   |                               |При этом налогоплательщик       |
   |                               |самостоятельно выбирает то      |
   |                               |обособленное подразделение,     |
   |                               |через которое осуществляется    |
   |                               |уплата налога в бюджет этого    |
   |                               |субъекта Российской Федерации,  |
   |                               |уведомив о принятом решении     |
   |                               |налоговые органы, в которых     |
   |                               |обособленные подразделения      |
   |                               |налогоплательщика стоят на      |
   |                               |налоговом учете.                |
   |...                            |...                             |
   |Указанные в настоящем пункте   |Указанные в настоящем пункте    |
   |удельный вес среднесписочной   |удельный вес среднесписочной    |
   |численности работников и       |численности работников и        |
   |удельный вес остаточной        |удельный вес остаточной         |
   |стоимости амортизируемого      |стоимости амортизируемого       |
   |имущества определяются исходя  |имущества определяются исходя   |
   |из фактических показателей     |из фактических показателей      |
   |среднесписочной численности    |среднесписочной численности     |
   |работников (расходов на оплату |работников (расходов на оплату  |
   |труда) и остаточной стоимости  |труда) и остаточной стоимости   |
   |основных средств указанных     |основных средств указанных      |
   |организаций и их обособленных  |организаций и их обособленных   |
   |подразделений на конец         |подразделений за отчетный       |
   |отчетного периода.             |(налоговый) период.             |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

В соответствии с общими правилами ст. 288 НК РФ российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату налога на прибыль в части, зачисляемой в федеральный бюджет, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям, а суммы налога, зачисляемые в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований, уплачивают как по месту нахождения организации, так и по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений.

Доля прибыли, приходящаяся на такие обособленные подразделения, определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества соответствующего обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества.

Изменения, внесенные в п. 2 ст. 288 НК РФ, устанавливают исключение из указанного правила для случаев, когда налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ.

В этих случаях распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика состоят на налоговом учете.

Из содержания указанного исключения следует, что отныне налогоплательщик, имеющий несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, может воспользоваться своим правом на осуществление уплаты налога в бюджет соответствующего субъекта через одно из обособленных подразделений, а может продолжать уплату налога в прежнем порядке.

Вместе с тем, наделив налогоплательщика указанным правом, законодатель не посчитал возможным предусмотреть для такой ситуации правило, согласно которому налогоплательщик был бы еще избавлен и от обязанности подавать налоговые декларации по месту нахождения тех обособленных подразделений, через которые уплата налога в соответствующий бюджет субъекта РФ осуществляться не будет: норма п. 3 ст. 288 НК РФ, предусматривающая такую обязанность, изменений не претерпела. Ввиду этого об ощутимых улучшениях для налогоплательщика и упрощении существующего порядка налогового учета говорить, к сожалению, не приходится.

Кроме того, необходимо иметь в виду и то, что в соответствии с изменениями, внесенными в абз. 3 ст. 288 НК РФ, определение удельного веса среднесписочной численности работников и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений необходимо осуществлять отныне за отчетный (налоговый) период, а не по состоянию на его конец, как это было установлено ранее.

Статья 318 "Порядок определения суммы расходов

на производство и реализацию"

Поправки в ст. 318 НК РФ можно без преувеличения назвать кардинальными и давно ожидаемыми. Как отметил один из руководителей Управления налогообложения прибыли (дохода) ФНС России О.Д. Хороший в своем выступлении на "круглом столе", организованном журналом "Российский налоговый курьер", "...новая редакция указанных статей Кодекса <*> получилась более лояльной, чем задумывалась изначально".

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Речь идет о поправках в ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

Изменения внесены Законом N 58-ФЗ (п. 41 ст. 1). Введены с 1 января 2005 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1. ...                         |К прямым расходам могут быть    |
   |К прямым расходам относятся:   |отнесены, в частности:          |
   |...                            |...                             |
   |Норма отсутствует              |Налогоплательщик самостоятельно |
   |                               |определяет в учетной политике   |
   |                               |для целей налогообложения       |
   |                               |перечень прямых расходов,       |
   |                               |связанных с производством       |
   |                               |товаров (выполнением работ,     |
   |                               |оказанием услуг).               |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Рассматриваемая статья в новой редакции содержит открытый перечень расходов, которые организация может считать прямыми, поскольку жесткое словосочетание "К прямым расходам относятся..." в тексте статьи заменено на более либеральное "К прямым расходам могут быть, в частности, отнесены...".

Считаем целесообразным обратить внимание налогоплательщиков на следующее. Некоторые представители налоговых органов уже заявляли, что организации не вправе "урезать" перечень прямых расходов, указанный в ст. 318 НК РФ. Более того, высказываются мнения о том, что если, например, услуги сторонних организаций связаны с производством продукции, то они должны формировать ее стоимость, т.е. должны быть включены в перечень налогоплательщиком.

Получается, что существовал закрытый перечень, который нельзя было изменить, а теперь перечень открыли, но надо будет доказывать, что тот или иной вид расхода в него не включается.

Справедливости ради стоит отметить, что единодушия в данном вопросе нет даже среди представителей одного ведомства. Так, некоторые специалисты налогового ведомства говорят о совмещении перечня прямых расходов в бухгалтерском и налоговом учете и о том, что перечень может быть любым.

Мы полагаем, что формулировки Закона N 58-ФЗ однозначно предоставляют налогоплательщикам право самостоятельно выбрать те расходы, которые они будут в налоговом учете считать прямыми. Таким образом, организация может как сократить приведенный ст. 318 НК РФ перечень, так и дополнить его одним или несколькими видами расходов с учетом отраслевой специфики.

Другими словами, с даты вступления в силу Закона N 58-ФЗ снимаются ограничения по сближению норм бухгалтерского и налогового учета в части квалификации расходов в качестве прямых либо косвенных. Если налогоплательщик примет решение об установлении одинакового перечня расходов для обоих видов учета, у него не будет необходимости вести учет отложенных налоговых активов и (или) обязательств согласно ПБУ 18/02 в соответствующей части.

Обращаем внимание налогоплательщиков на то, что перечень прямых расходов открывается с 1 января 2005 г. и подлежит закреплению в учетной политике для целей налогообложения.

Очевидно, что изменить порядок оценки незавершенного производства уже с 2005 г. достаточно проблематично, так как необходимо произвести перерасчеты как минимум за семь месяцев (если организации сразу взялись за применение новых норм). Сложной представляется сложившаяся ситуация с отсутствием переходного периода, аналогичного тому, что был в 2002 г. Организация должна определиться с подходами к внесению изменений в учет, будь то изменения 2005 или 2006 г. Необходимо принять решение, пересчитывать ли остатки исходя из нового перечня расходов или остатки на начало года будут приняты как входящие на начало нового периода.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1. ...                         |1. ...                          |
   |К прямым расходам относятся:   |К прямым расходам могут быть    |
   |                               |отнесены, в частности:          |
   |...                            |...                             |
   |расходы на оплату труда        |расходы на оплату труда         |
   |персонала, участвующего в      |персонала, участвующего в       |
   |процессе производства товаров, |процессе производства товаров,  |
   |выполнения работ, оказания     |выполнения работ, оказания      |
   |услуг, а также суммы единого   |услуг, а также суммы единого    |
   |социального налога,            |социального налога и расходы на |
   |начисленного на указанные суммы|обязательное пенсионное         |
   |расходов на оплату труда;      |страхование, идущие на          |
   |                               |финансирование страховой и      |
   |                               |накопительной части трудовой    |
   |                               |пенсии, начисленные на          |
   |                               |указанные суммы расходов на     |
   |                               |оплату труда;                   |
   |...                            |...                             |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Закон N 58-ФЗ однозначно определил, что взносы на государственное обязательное пенсионное страхование, установленные Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ, равно как и суммы единого социального налога, начисленные на расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, могут быть отнесены к прямым.

Многие усматривают противоречие в одновременном включении в состав расходов и суммы ЕСН, и суммы взносов на пенсионное страхование. Связано оно с тем, что, как правило, если организация не применяет специальных режимов, не имеет льгот по уплате взносов на пенсионное страхование, то сумма начисленного ЕСН покрывает сумму взносов на пенсионное страхование и организация даже не пытается делить эту сумму на сумму ЕСН и сумму взносов в Пенсионный фонд. А зачем, если сумма расходов все равно будет одинакова?

Однако мы никаких противоречий в ст. 318 НК РФ не усматриваем. ЕСН и взносы на пенсионное страхование - два разных вида обязательств, а следовательно, и два разных вида расхода. Порядок исчисления и уплаты ЕСН регулируется гл. 24 НК РФ, а порядок расчета и уплаты взносов на пенсионное страхование - Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ.

Взносы на обязательное пенсионное страхование платят все хозяйствующие субъекты независимо от того, являются они плательщиками ЕСН или нет (например, не являются плательщиками ЕСН организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, или плательщики ЕНВД).

Если организация нанимает на работу иностранных граждан, то уплата ЕСН осуществляется в обычном порядке, а уплата взносов на пенсионное страхование, как правило, не осуществляется, и т.д.

Таким образом, каждый из расходов (ЕСН или взносы на пенсионное страхование) может иметь место в отсутствие другого расхода, и внесенная поправка просто исключила проблемные ситуации в применении нормы.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |2. При этом сумма косвенных    |2. При этом сумма косвенных     |
   |расходов на производство и     |расходов на производство и      |
   |реализацию, осуществленных в   |реализацию, осуществленных в    |
   |отчетном (налоговом) периоде,  |отчетном (налоговом) периоде, в |
   |в полном объеме относится к    |полном объеме относится к       |
   |расходам текущего отчетного    |расходам текущего отчетного     |
   |(налогового) периода с учетом  |(налогового) периода с учетом   |
   |требований, предусмотренных    |требований, предусмотренных     |
   |настоящим Кодексом.            |настоящим Кодексом.             |
   |                               |В аналогичном порядке           |
   |                               |включаются в расходы текущего   |
   |                               |периода внереализационные       |
   |                               |расходы.                        |
   |...                            |...                             |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Закон N 58-ФЗ дополнил абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ абзацем следующего содержания:

"В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы".

Таким образом, де-юре оформлен порядок, действовавший де-факто. Дело в том, что до внесения поправок Налоговый кодекс устанавливал порядок признания отдельных видов внереализационных расходов, однако ни одна из его статей четко не определяла, что они в полном объеме признаются расходами текущего (налогового) периода.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |2. ...                         |2. ...                          |
   |Сумма прямых расходов,         |Прямые расходы относятся к      |
   |осуществленных в отчетном      |расходам текущего отчетного     |
   |(налоговом) периоде, также     |(налогового) периода по мере    |
   |относится к расходам текущего  |реализации продукции, работ,    |
   |отчетного (налогового) периода,|услуг, в стоимости которых они  |
   |за исключением сумм прямых     |учтены в соответствии со        |
   |расходов, распределяемых на    |ст. 319 настоящего Кодекса.     |
   |остатки незавершенного         |                                |
   |производства, готовой продукции|                                |
   |на складе и отгруженной, но не |                                |
   |реализованной в отчетном       |                                |
   |(налоговом) периоде продукции. |                                |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Поправки, внесенные в абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ, можно назвать скорее техническими, чем вводящими новую норму. Они лишь гораздо более корректно формулируют суть того порядка, который логически следует из положений ст. ст. 318 - 319 НК РФ.

Действовавшая до внесения указанной корректировки редакция рассматриваемой статьи допускала достаточно вольную трактовку порядка распределения прямых расходов. Действительно, получалось, что прямые расходы "также относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода", но некоторые из них все-таки по каким-то причинам распределяются на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции.

С момента вступления в силу Закона N 58-ФЗ формулировки ст. 318 НК РФ однозначно свидетельствуют о том, что если какая-либо разновидность расходов отнесена налогоплательщиком к прямым, то полная сумма такого расхода подлежит распределению в порядке, установленном ст. 319.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |2. ...                         |2. ...                          |
   |Норма отсутствует              |Налогоплательщики, оказывающие  |
   |                               |услуги, вправе относить сумму   |
   |                               |прямых расходов, осуществленных |
   |                               |в отчетном (налоговом) периоде, |
   |                               |в полном объеме на уменьшение   |
   |                               |доходов от производства и       |
   |                               |реализации данного отчетного    |
   |                               |(налогового) периода без        |
   |                               |распределения на остатки        |
   |                               |незавершенного производства.    |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Благодаря поправкам, внесенным Законом N 58-ФЗ, налогоплательщики, чья деятельность связана с оказанием услуг, освобождаются от обязанности распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства.

Действовавшая до внесения соответствующих поправок редакция статьи не предусматривала никаких исключений для указанной категории налогоплательщиков, не учитывая тот факт, что услугой в соответствии со ст. 38 НК РФ признается "деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности", в связи с чем само понятие "незавершенное производство" к услуге трудно применимо.

Однако очевидно, что многие услуги трудно отделить от работ, имеющих результат, подлежащий передаче (например, консультационные или аудиторские услуги). Налогоплательщики, оказывающие эти и подобные услуги, применяют позаказный метод калькулирования затрат на производство. Поэтому если налогоплательщик сочтет необходимым и возможным распределять прямые расходы на остатки "незавершенного производства" при ведении деятельности по оказанию услуг, Кодекс ему этого не запрещает. Об этом свидетельствуют, в частности, положения абз. 3 - 5 п. 1 ст. 319 НК РФ, на которых мы и остановимся ниже.

Статья 319 "Порядок оценки остатков незавершенного

производства, остатков готовой продукции,

товаров отгруженных"

Пункт 1

Изменения в п. 1 ст. 319 "Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных" внесены Законом N 58-ФЗ (п. 42 ст. 1). Введены 15 июля 2005 г. Применяются с 1 января 2005 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1. ...                         |1. ...                          |
   |Для налогоплательщиков,        |Налогоплательщик самостоятельно |
   |производство которых связано с |определяет порядок              |
   |обработкой и переработкой      |распределения прямых расходов   |
   |сырья, сумма прямых расходов   |на НЗП и на изготовленную в     |
   |распределяется на остатки НЗП в|текущем месяце продукцию        |
   |доле, соответствующей доле     |(выполненные работы, оказанные  |
   |таких остатков в исходном сырье|услуги) с учетом соответствия   |
   |(в количественном выражении),  |осуществленных расходов         |
   |за минусом технологических     |изготовленной продукции         |
   |потерь. При этом для целей     |(выполненным работам, оказанным |
   |настоящей главы под сырьем     |услугам).                       |
   |понимается материал,           |                                |
   |используемый в производстве в  |                                |
   |качестве материальной основы,  |                                |
   |который в результате           |                                |
   |последовательной               |                                |
   |технологической обработки      |                                |
   |(переработки) превращается в   |                                |
   |готовую продукцию.             |                                |
   |...                            |...                             |
   |Для налогоплательщиков,        |Указанный порядок распределения |
   |производство которых связано с |прямых расходов (формирования   |
   |выполнением работ (оказанием   |стоимости НЗП) устанавливается  |
   |услуг), сумма прямых расходов  |налогоплательщиком в учетной    |
   |распределяется на остатки НЗП  |политике для целей              |
   |пропорционально доле           |налогообложения и подлежит      |
   |незавершенных (или завершенных,|применению в течение не менее   |
   |но не принятых на конец        |двух налоговых периодов.        |
   |текущего месяца) заказов на    |                                |
   |выполнение работ (оказание     |                                |
   |услуг) в общем объеме          |                                |
   |выполняемых в течение месяца   |                                |
   |заказов на выполнение работ    |                                |
   |(оказание услуг).              |                                |
   |...                            |...                             |
   |Для прочих налогоплательщиков  |В случае, если отнести прямые   |
   |сумма прямых расходов          |расходы к конкретному           |
   |распределяется на остатки НЗП  |производственному процессу по   |
   |пропорционально доле прямых    |изготовлению данного вида       |
   |затрат в плановой (нормативной,|продукции (работ, услуг)        |
   |сметной) стоимости продукции.  |невозможно, налогоплательщик в  |
   |                               |своей учетной политике для      |
   |                               |целей налогообложения           |
   |                               |самостоятельно                  |
   |                               |определяет механизм             |
   |                               |распределения указанных         |
   |                               |расходов с применением          |
   |                               |экономически обоснованных       |
   |                               |показателей.                    |
   |...                            |...                             |
   |Сумма остатков незавершенного  |Сумма остатков незавершенного   |
   |производства на конец текущего |производства на конец текущего  |
   |месяца включается в состав     |месяца включается в состав      |
   |материальных расходов          |прямых расходов следующего      |
   |следующего месяца. При         |месяца. При окончании           |
   |окончании налогового периода   |налогового периода сумма        |
   |сумма остатков незавершенного  |остатков незавершенного         |
   |производства на конец          |производства на конец           |
   |налогового периода включается в|налогового периода включается в |
   |состав материальных расходов   |состав прямых расходов          |
   |следующего налогового периода в|следующего налогового периода в |
   |порядке и на условиях,         |порядке и на условиях,          |
   |предусмотренных настоящей      |предусмотренных настоящей       |
   |статьей.                       |статьей.                        |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Напомним, что до вступления в силу Закона N 58-ФЗ Налоговый кодекс четко определял порядок распределения прямых расходов в зависимости от специфики деятельности налогоплательщика:

- те организации, деятельность которых была связана с обработкой и переработкой сырья, в качестве базы распределения должны были применять долю остатков НЗП в исходном сырье (в количественном выражении) за минусом технологических потерь;

- если налогоплательщик осуществлял деятельность в сфере выполнения работ (оказания услуг), прямые расходы должны были распределяться пропорционально доле незавершенных или не принятых заказчиком по состоянию на конец текущего месяца заказов в общем объеме заказов, выполненных в течение соответствующего месяца;

- прочим налогоплательщикам (т.е. не включенным ни в одну из двух вышеуказанных групп) в качестве базы распределения следовало применять долю прямых затрат в плановой (нормативной) стоимости продукции.

Определенный НК РФ порядок распределения сумм прямых расходов требовал от налогоплательщика существенных временных и финансовых затрат на ведение учета. При этом в большинстве случаев логичным следствием произведенных расчетов являлось отражение возникших разниц между данными бухгалтерского и налогового учета в соответствии с ПБУ 18/02.

Закон N 58-ФЗ предоставил налогоплательщикам право самостоятельно разработать порядок распределения прямых расходов. При этом установлен ряд условий (ограничений) для реализации предоставленного права.

Во-первых, разработанный порядок должен основываться на принципе соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). При этом, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу не представляется возможным, налогоплательщик вправе самостоятельно определить механизм распределения, основанный на экономически обоснованных показателях.

Напомним, что аналогичная либерализация предусмотрена и для случаев, когда не представляется возможным установить четкую связь между доходами и расходами. Об этом свидетельствует новая редакция абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ.

Во-вторых, разработанный порядок должен быть закреплен налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

В-третьих, применяться такой порядок должен в течение не менее двух налоговых периодов. При этом целесообразно отметить, что Закон N 58-ФЗ не содержит указания на то, что эти два налоговых периода должны идти один за другим (последовательно). Однако полагаем, что именно последовательное применение установленного порядка законодатель имел в виду при формулировке рассматриваемой нормы.

Поправку, внесенную в абз. 6 п. 1 ст. 319 НК РФ, целесообразнее назвать технической, поскольку она исправила существующую некорректность данной нормы, приведя ее в соответствие порядку, установленному статьей в целом.

В заключение обратим внимание на то, что согласно ст. 8 Закона N 58-ФЗ поправки, внесенные в ст. 319 НК РФ, вступают в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования настоящего Закона, но распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Это означает, что налогоплательщики могут пересчитать свои обязательства перед бюджетом, внеся изменения в учетную политику задним числом.

Статья 320 "Порядок определения расходов

по торговым операциям"

Изменения внесены Законом N 58-ФЗ (п. 43 ст. 1). Введены с 1 января 2005 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Налогоплательщики,             |Налогоплательщики,              |
   |осуществляющие оптовую,        |осуществляющие оптовую,         |
   |мелкооптовую и розничную       |мелкооптовую и розничную        |
   |торговлю, формируют расходы на |торговлю, формируют расходы на  |
   |реализацию (далее в настоящей  |реализацию (далее в настоящей   |
   |статье — издержки обращения) с |статье — издержки обращения) с  |
   |учетом следующих особенностей. |учетом следующих особенностей.  |
   |В течение текущего месяца      |В течение текущего месяца       |
   |издержки обращения формируются |издержки обращения формируются  |
   |в соответствии с настоящей     |в соответствии с настоящей      |
   |главой. При этом в сумму       |главой. При этом в сумму        |
   |издержек включаются также      |издержек обращения включаются   |
   |расходы налогоплательщика —    |также расходы налогоплательщика |
   |покупателя товаров на доставку |— покупателя товаров на         |
   |этих товаров в случае, если    |доставку этих товаров,          |
   |такая доставка не включается в |складские расходы и иные        |
   |цену приобретения товаров по   |расходы текущего месяца,        |
   |условиям договора, складские   |связанные с приобретением, если |
   |расходы и иные расходы текущего|они не учтены в стоимости       |
   |месяца, связанные с            |приобретения товаров, и         |
   |приобретением и реализацией    |реализацией этих товаров. К     |
   |товаров. К издержкам обращения |издержкам обращения не          |
   |не относится стоимость покупных|относится стоимость             |
   |товаров, которая учитывается   |приобретения товаров по цене,   |
   |при их реализации в            |установленной условиями         |
   |соответствии с пп. 3 п. 1      |договора. При этом              |
   |ст. 268 настоящего Кодекса.    |налогоплательщик имеет право    |
   |Стоимость покупных товаров,    |сформировать стоимость          |
   |отгруженных, но не             |приобретения товаров с учетом   |
   |реализованных на конец месяца, |расходов, связанных с           |
   |не включается                  |приобретением этих товаров.     |
   |налогоплательщиком в состав    |Указанная стоимость товаров     |
   |расходов, связанных с          |учитывается при их реализации в |
   |производством и реализацией, до|соответствии с пп. 3 п. 1       |
   |момента их реализации. Расходы |ст. 268 настоящего Кодекса.     |
   |текущего месяца разделяются на |Стоимость приобретения товаров, |
   |прямые и косвенные. К прямым   |отгруженных, но не              |
   |расходам относятся стоимость   |реализованных на конец месяца,  |
   |покупных товаров, реализованных|не включается                   |
   |в данном отчетном (налоговом)  |налогоплательщиком в состав     |
   |периоде, и суммы расходов на   |расходов, связанных с           |
   |доставку (транспортные расходы)|производством и реализацией, до |
   |покупных товаров до склада     |момента их реализации. Порядок  |
   |налогоплательщика — покупателя |формирования стоимости          |
   |товаров в случае, если эти     |приобретения товаров            |
   |расходы не включены в цену     |определяется                    |
   |приобретения этих товаров. Все |налогоплательщиком в учетной    |
   |остальные расходы, за          |политике для целей              |
   |исключением внереализационных  |налогообложения и применяется в |
   |расходов, определяемых в       |течение не менее двух налоговых |
   |соответствии со ст. 265        |периодов.                       |
   |настоящего Кодекса,            |Расходы текущего месяца         |
   |осуществленные в текущем       |разделяются на прямые и         |
   |месяце, признаются косвенными  |косвенные. К прямым расходам    |
   |расходами и уменьшают доходы от|относятся стоимость             |
   |реализации текущего месяца.    |приобретения товаров,           |
   |Сумма прямых расходов,         |реализованных в данном отчетном |
   |относящаяся к остаткам товаров |(налоговом) периоде, и суммы    |
   |на складе, определяется по     |расходов на доставку            |
   |среднему проценту за текущий   |(транспортные расходы) покупных |
   |месяц с учетом переходящего    |товаров до склада               |
   |остатка на начало месяца в     |налогоплательщика — покупателя  |
   |следующем порядке.             |товаров в случае, если эти      |
   |1. Определяется сумма прямых   |расходы не включены в цену      |
   |расходов, приходящихся на      |приобретения указанных товаров. |
   |остаток товаров на складе на   |Все остальные расходы, за       |
   |начало месяца и осуществленных |исключением внереализационных   |
   |в текущем месяце.              |расходов, определяемых в        |
   |2. Определяются стоимость      |соответствии со ст. 265         |
   |товаров, реализованных в       |настоящего Кодекса,             |
   |текущем месяце, и стоимость    |осуществленные в текущем        |
   |остатка товаров на складе на   |месяце, признаются косвенными   |
   |конец месяца.                  |расходами и уменьшают доходы от |
   |3. Рассчитывается средний      |реализации текущего месяца.     |
   |процент как отношение суммы    |Сумма прямых расходов в части   |
   |прямых расходов (п. 1 настоящей|транспортных расходов,          |
   |статьи) к стоимости товаров    |относящаяся к остаткам          |
   |(п. 2 настоящей статьи).       |нереализованных товаров,        |
   |4. Определяется сумма прямых   |определяется по среднему        |
   |расходов, относящаяся к остатку|проценту за текущий месяц с     |
   |товаров на складе, как         |учетом переходящего остатка на  |
   |произведение среднего процента |начало месяца в следующем       |
   |на стоимость остатка товаров на|порядке:                        |
   |конец месяца.                  |1) определяется сумма прямых    |
   |                               |расходов, приходящихся на       |
   |                               |остаток нереализованных товаров |
   |                               |на начало месяца и              |
   |                               |осуществленных в текущем        |
   |                               |месяце;                         |
   |                               |2) определяются стоимость       |
   |                               |приобретения товаров,           |
   |                               |реализованных в текущем месяце, |
   |                               |и стоимость приобретения        |
   |                               |остатка нереализованных товаров |
   |                               |на конец месяца;                |
   |                               |3) рассчитывается средний       |
   |                               |процент как отношение суммы     |
   |                               |прямых расходов (п. 1 настоящей |
   |                               |части) к стоимости товаров (п. 2|
   |                               |настоящей части);               |
   |                               |4) определяется сумма прямых    |
   |                               |расходов, относящаяся к остатку |
   |                               |нереализованных товаров, как    |
   |                               |произведение среднего процента  |
   |                               |и стоимости остатка товаров на  |
   |                               |конец месяца.                   |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Комментарий

Итак, Закон N 58-ФЗ изложил ст. 320 НК РФ в новой редакции. Для понимания сути внесенных поправок сгруппируем их по двум основным направлениям. В качестве первого из них рассмотрим изменение порядка формирования покупной стоимости товаров, в качестве второго - уточнение порядка распределения прямых расходов.

Итак, Закон N 58-ФЗ предоставил налогоплательщикам, занимающимся торговой деятельностью, право самостоятельно определить порядок формирования стоимости товаров с учетом расходов, связанных с процессом приобретения.

Условиями реализации такого права являются, во-первых, установление указанного порядка учетной политикой для целей налогообложения, во-вторых, применение разработанного и утвержденного порядка в течение не менее двух налоговых периодов. При этом новая редакция ст. 320 НК РФ, равно как и ст. 319, не содержит указания на последовательность указанных периодов, но мы уже отмечали, что, по нашему мнению, именно последовательное применение утвержденного порядка подразумевалось Законом N 58-ФЗ.

Таким образом, благодаря Закону N 58-ФЗ налогоплательщик получил законодательно установленное право на сближение налогового и бухгалтерского учета в части формирования стоимости покупных товаров. Напомним, что согласно п. п. 5 и 6 ПБУ 5/01 (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н) материально-производственные запасы в целом и товары, предназначенные для перепродажи, в частности принимаются к бухгалтерском учету по фактической себестоимости. При этом под фактической себестоимостью понимается сумма фактических затрат организации на приобретение (за исключением возмещаемых налогов), которые, в частности, включают: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику, таможенные пошлины, суммы невозмещаемых налогов, посреднические вознаграждения, затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования и иные затраты, непосредственно связанные с их приобретением.

Обратим внимание налогоплательщиков на то, что сближение бухгалтерского и налогового порядка формирования стоимости покупных товаров, помимо очевидного плюса - отсутствия необходимости учета разниц по правилам ПБУ 18/02, имеет один существенный минус - значительная часть расходов, связанных с приобретением товаров, которая раньше единовременно списывалась в составе косвенных расходов текущего отчетного (налогового) периода, будет "зависать" в стоимости товаров до момента их реализации. Учитывая, что выбранный порядок формирования стоимости товаров необходимо будет применять в течение как минимум двух налоговых периодов (лет), целесообразно определиться с оценкой экономической эффективности каждого из возможных вариантов.

Стоимость приобретения товаров (в старой редакции ст. 320 НК РФ она именовалась стоимостью покупных товаров) учитывается при их реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. При этом учетной политикой для целей налогообложения должен быть установлен один из четырех возможных способов оценки покупных товаров. Никаких изменений ранее действовавшего порядка не предусмотрено.

Что касается деления расходов по торговым операциям на прямые и косвенные, то никаких изменений установленного порядка Закон N 58-ФЗ также не предусмотрел. Как и до его вступления в силу, к прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада покупателя (налогоплательщика) при условии, что они не включены в цену приобретения соответствующих товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Отметим, что новая редакция ст. 320 НК РФ не содержит уточнения относительно порядка списания внереализационных расходов, как это предусмотрено уточненной редакцией ст. 318 ("В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы"). Однако полагаем, что здесь вполне применима аналогия, а отсутствие прямого указания на это в ст. 320 является просто технической ошибкой законодателя.

По поводу второго направления действия поправок - уточнения порядка распределения прямых расходов - отметим, что Закон N 58-ФЗ внес два вполне логичных уточнения. Первое из них состоит в том, что распределению по методу "среднего процента" подлежит не вся сумма прямых расходов (к которым относится и сама стоимость приобретения товаров), а только транспортные расходы. Второе уточнение заключается в том, что для расчета принимается весь остаток нереализованных товаров, а не только складской остаток. При этом алгоритм распределения остался прежним.

Пример. Организация занимается торговлей. Стоимость товаров, реализованных данной организацией в сентябре 2005 г., составила 700 000 руб.

Стоимость товаров, не реализованных организацией по состоянию на 31 августа 2005 г., составила 100 000 руб.

Величина транспортных расходов, связанных с доставкой товара до склада организации и не включенная в стоимость приобретения товаров, составила 110 000 руб.; величина транспортных расходов, распределенных в качестве прямых на остаток нереализованных товаров по состоянию на 31 августа 2004 г., - 30 000 руб.

Произведем расчет согласно установленному алгоритму.

На первом этапе рассчитаем сумму прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца, и расходов, осуществленных в текущем месяце: 110 000 руб. + 30 000 руб. = 140 000 руб.

На втором этапе определим стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка товаров, не реализованных на конец августа: 700 000 руб. + 110 000 руб. = 810 000 руб.

Затем рассчитаем средний процент как отношение суммы прямых транспортных расходов к стоимости товаров: (140 000 руб. : 810 000 руб.) х 100% = 17,28%.

И в заключение определим сумму прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров, путем исчисления произведения среднего процента на стоимость товаров на конец месяца: 110 000 руб. х 28% = 19 000 руб.

В настоящем разделе целесообразно обратить внимание и на поправки, которые Закон N 58-ФЗ внес в ст. 268 НК РФ.

Теперь указанная статья содержит особенности определения расходов при реализации не только товаров, но и имущественных прав. Все остальные коррективы, внесенные в ее положения, обусловлены именно этим обстоятельством.

В заключение обратим внимание на то, что согласно ст. 8 Закона N 58-ФЗ поправки, внесенные в ст. 320 НК РФ, вступают в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 58-ФЗ, но распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Это означает, что организация может пересчитать свои обязательства перед бюджетом с 1 января 2005 г.

Статья 3 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ

Пунктом 3 ст. 3 Закона N 58-ФЗ с 1 января 2002 г. введен объект (элемент) учета "Ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте":

"Организации, которые до вступления в силу настоящего Федерального закона осуществляли в установленном порядке переоценку рублевого эквивалента стоимости ценных бумаг, номинал которых выражен в иностранной валюте, в связи с изменениями курсов иностранных валют, котируемых Центральным банком Российской Федерации, и учитывали результаты указанной переоценки при определении налоговой базы по налогу на прибыль, вправе сумму прибыли, исчисляемую в виде разницы между ценой реализации (выбытия) и ценой приобретения ценной бумаги с учетом затрат, связанных с ее приобретением и реализацией, уменьшить (увеличить) на сумму положительного (отрицательного) сальдо от данной переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги.

При реализации ценных бумаг с убытком, сумма которого определена в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения с учетом затрат на их приобретение и реализацию, организация вправе уменьшить (увеличить) сумму налоговой базы по налогу на прибыль на сумму положительного (отрицательного) сальдо от переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги".

Комментарий

Дополнениями к п. 2 ст. 280 НК РФ и соответствующими уточнениями норм пп. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ установлено, что ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте:

- оцениваются по курсу ЦБ РФ, действовавшему на момент принятия их к учету;

- в дальнейшем не переоцениваются;

- курсовые разницы в связи с ними не возникают.

Поскольку перечисленные нормы распространяются на период с 1 января 2002 г., в рассматриваемой ст. 3 Закона N 58-ФЗ предусмотрен порядок учета курсовых разниц организациями, которые до вступления в силу Закона N 58-ФЗ (до 15 июля 2005 г.) осуществляли в установленном порядке переоценку ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, и учитывали результаты указанной переоценки при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Статья 3 Закона N 58-ФЗ предусматривает, что указанные курсовые разницы могут быть учтены организацией при реализации или ином выбытии ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте. При этом порядок учета различается в зависимости от результата от реализации (от выбытия) ценных бумаг:

- если получена прибыль, определенная в виде разницы между ценой реализации (выбытия) и ценой приобретения ценной бумаги с учетом затрат, связанных с ее приобретением и реализацией, сумма прибыли может быть уменьшена (увеличена) на сумму положительного (отрицательного) сальдо от произведенной переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги;

- если получен убыток, рассчитанный как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом затрат на их приобретение и реализацию, сумма налоговой базы по налогу на прибыль может быть уменьшена (увеличена) на сумму положительного (отрицательного) сальдо от переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги.

Обратите внимание! Данная норма предоставляет организации право, а не обязывает ее учесть при реализации (выбытии) ценных бумаг курсовые разницы от их переоценки, учтенные ранее при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Рассмотрим установленный порядок учета курсовых разниц от переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, на примерах.

Пример. Организация реализовала акции, которые были куплены (получены) по номинальной стоимости 10 000 долл. США. При приобретении и реализации акций организация дополнительных затрат не несла.

В бухгалтерском учете акции отражены как долгосрочные финансовые вложения, так как были куплены (получены) организацией не с целью перепродажи. Согласно правилам бухгалтерского учета переоценка стоимости акций не производилась.

В целях налогообложения производилась переоценка стоимости акций на последний день каждого отчетного (налогового) периода. По состоянию на 30 июня 2005 г. (на последний день последнего отчетного периода, когда ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, подлежали переоценке) рублевый эквивалент стоимости акций составил 286 721 руб. Результаты переоценок были учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Пример имеет два варианта условий:

вариант "а": на дату приобретения акций курс доллара США составил 27 руб/долл. США. Тогда:

- рублевый эквивалент стоимости акций по курсу на дату приобретения - 270 000 руб. (1000 долл. США х 27 руб.);

- положительное сальдо курсовых разниц от переоценки акций в налоговом учете 16 721 руб. (286 721 руб. - 270 000 руб.);

вариант "б": на дату приобретения акций курс доллара США 29 руб/долл. США. Тогда:

- рублевый эквивалент стоимости акций по курсу на дату приобретения - 290 000 руб. (1000 долл. США х 29 руб.);

- отрицательное сальдо курсовых разниц от переоценки акций в налоговом учете 3279 руб. (290 000 руб. - 286 721 руб.).

Рассмотрим две ситуации:

Ситуация 1: при реализации (выбытии) акций получена прибыль.

Организация реализовала акции за 12 000 долл. США. Курс доллара США на дату реализации составил 28 руб/долл. США. Рублевый эквивалент стоимости реализованных акций - 336 000 руб. (12 000 долл. США х 28 руб/долл. США).

Тогда при варианте "а".

В бухгалтерском учете сделка отражена бухгалтерскими проводками:

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 336 000 руб. - цена реализации акций по курсу на дату реализации;

Д-т счета 91 - К-т счета 58 - 280 000 руб. - цена приобретения акций по курсу на дату реализации (10 000 дол. США х 28 руб/долл. США);

Д-т счета 91 - К-т счета 99 - 56 000 руб. - прибыль от продажи акций (336 000 руб. - 280 000 руб.);

Д-т счета 58 - К-т счета 91 - 10 000 руб. - положительная курсовая разница от переоценки цены приобретения акций на дату реализации (280 000 руб. - 270 000 руб.).

В налоговом учете:

- доход от реализации акций признается по данным бухгалтерского учета, так как согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения), номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу Банка России, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения, и составляет 336 000 руб.;

- цена приобретения акций в соответствии с тем же п. 2 ст. 280 НК РФ определяется по курсу Банка России, действовавшему на момент принятия ценной бумаги к учету, т.е. составляет 270 000 руб.;

- прибыль от реализации акций составляет 66 000 руб. (336 000 руб. - 270 000 руб.). Она может быть уменьшена на сумму положительного сальдо курсовых разниц, образовавшихся от переоценки реализуемых акций за время их нахождения у организации в период после 1 января 2002 г., что составляет 16 721 руб. Прибыль составит 49 279 руб. (66 000 руб. - 16 721 руб.).

При варианте "б".

В бухгалтерском учете сделка отражена бухгалтерскими проводками:

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 336 000 руб. - цена реализации акций по курсу на дату реализации;

Д-т счета 91 - К-т счета 58 - 280 000 руб. - цена приобретения акций по курсу на дату реализации (10 000 долл. США х 28 руб/долл. США);

Д-т счета 91 - К-т счета 99 - 56 000 руб. - прибыль от продажи акций (336 000 руб. - 280 000 руб.);

Д-т счета 91 - К-т счета 58 - 10 000 руб. - отрицательная курсовая разница от переоценки цены приобретения акций на дату реализации (290 000 руб. - 280 000 руб.).

В налоговом учете:

- доход от реализации акций признается по данным бухгалтерского учета и составляет 336 000 руб.;

- цена приобретения акций по курсу Банка России, действовавшему на момент принятия их к учету, составляет 290 000 руб.;

- прибыль от реализации акций составляет 46 000 руб. (336 000 руб. - 290 000 руб.). Она может быть увеличена на сумму отрицательного сальдо курсовых разниц, образовавшихся от переоценки реализуемых акций за время их нахождения у организации в период после 1 января 2002 г. (т.е. на сумму 3279 руб.), и составит 49 279 руб. (46 000 руб. + 3279 руб.).

Ситуация 2: при реализации (выбытии) акций получен убыток.

Организация реализовала акции за 8000 долл. США. Курс доллара США на дату реализации составил 30 руб/долл. США. Рублевый эквивалент стоимости реализованных акций 240 000 руб. (8000 долл. США х 30 руб/долл. США).

Тогда при варианте "а".

В бухгалтерском учете сделка отражена бухгалтерскими проводками:

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 240 000 руб. - цена реализации акций по курсу на дату реализации;

Д-т счета 91 - К-т счета 58 - 300 000 руб. - цена приобретения акций по курсу на дату реализации (10 000 долл. США х 30 руб/долл. США);

Д-т счета 99 - К-т счета 91 - 60 000 руб. - убыток от продажи акций (300 000 руб. - 240 000 руб.);

Д-т счета 58 - К-т счета 91 - 30 000 руб. - положительная курсовая разница от переоценки цены приобретения акций на дату реализации (300 000 руб. - 270 000 руб.).

В налоговом учете:

доход от реализации акций признается по данным бухгалтерского учета и составляет 240 000 руб.;

цена приобретения акций по курсу Банка России, действовавшему на момент их принятия к учету, составляет 270 000 руб.;

убыток от реализации акций составляет 30 000 руб. (270 000 руб. - 240 000 руб.); организация может уменьшить сумму налоговой базы по налогу на прибыль на сумму положительного сальдо курсовых разниц, образовавшихся от переоценки акций за время их нахождения у организации в период после 1 января 2002 г., т.е. на 16 721 руб.

При варианте "б".

В бухгалтерском учете сделка отражена бухгалтерскими проводками:

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 240 000 руб. - цена реализации акций по курсу на дату реализации;

Д-т счета 91 - К-т счета 58 - 300 000 руб. - цена приобретения акций по курсу на дату реализации (10 000 долл. США х 30 руб/долл. США);

Д-т счета 99 - К-т счета 91 - 60 000 руб. - убыток от продажи акций (300 000 руб. - 240 000 руб.);

Д-т счета 91 - К-т счета 58 - 10 000 руб. - положительная курсовая разница от переоценки цены приобретения акций на дату реализации (300 000 руб. - 290 000 руб.).

В налоговом учете:

- доход от реализации акций признается по данным бухгалтерского учета и составляет 240 000 руб.;

- цена приобретения акций по курсу Банка России, действовавшему на момент принятия их к учету, составляет 290 000 руб.;

- убыток от реализации акций составляет 50 000 руб. (290 000 руб. - 240 000 руб.). Организация может увеличить сумму налоговой базы по налогу на прибыль на сумму отрицательного сальдо курсовых разниц, образовавшихся от переоценки акций за время их нахождения у организации в период после 1 января 2002 г., т.е. на 3279 руб.

Все рассмотренные варианты учета курсовых разниц, связанных с ценными бумагами, номинированными в иностранной валюте, и учтенных при исчислении налога на прибыль, являются добровольными. Организация может в момент реализации (выбытия) ценных бумаг (в случае убытка только при реализации):

- уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму положительного сальдо курсовых разниц (вариант "а" ситуаций 1 и 2);

- увеличить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму отрицательного сальдо курсовых разниц (вариант "б" ситуаций 1 и 2).

Уменьшение налоговой базы на сумму дохода в виде положительных курсовых разниц, ранее учтенного при налогообложении прибыли, организации выгодно. Она может применить эту норму в том числе и согласно п. 4 ст. 5 НК РФ. В этом пункте говорится, что акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Увеличение налоговой базы на сумму расхода в виде отрицательных курсовых разниц, на которые ранее была уменьшена налогооблагаемая прибыль, не отвечает интересам организации. И она вправе не применять эту норму. Тем более что согласно п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. В то же время могут возникнуть ситуации, когда увеличить результат организации будет выгодно (например, если такое увеличение приведет к устранению или уменьшению убытка).

В связи с тем что рассматриваемая норма вступила в силу с 15 июля 2005 г. и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г., формально она может быть применена и к сделкам по реализации (выбытию) ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, осуществленным до вступления в силу Закона N 58-ФЗ. Однако по этим сделкам в случаях получения прибыли она была сформирована с учетом курсовых разниц от переоценки ценных бумаг, а в случаях получения убытка курсовые разницы были учтены при формировании налоговой базы как результат переоценки ценных бумаг. Поэтому норма п. 3 ст. 3 Закона N 58-ФЗ применима только к сделкам по реализации (выбытию) ценных бумаг, произведенным после 15 июля 2005 г.

Однако измененные нормы п. 11 ст. 250 НК РФ и п. 2 ст. 280 НК РФ устанавливают, что с 1 января 2002 г. переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится и, соответственно, курсовые разницы, образованные от их переоценки в этот период, не признаются в качестве дохода.

Руководствуясь данной нормой, организации вправе исключить из налоговой базы всю сумму положительных курсовых разниц (а не сальдо за вычетом отрицательных курсовых разниц) за весь период нахождения ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, в организации начиная с 1 января 2002 г. и до 15 июля 2005 г., не дожидаясь их реализации (выбытия).

Поэтому не ясна логика законодателя, который предложил в п. 3 ст. 3 Закона N 58-ФЗ вышеизложенный порядок учета курсовых разниц по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте, ранее учтенных при налогообложении прибыли.

ИЗМЕНЕНИЯ, ВНЕСЕННЫЕ В ДРУГИЕ СТАТЬИ

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Норма НК РФ                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     До внесения изменений     |    После внесения изменений    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Статья 250 "Внереализационные доходы"                           |
   |Изменения внесены Федеральным законом от 06.06.2005 N 58—ФЗ     |
   |(п. 5 ст. 1). Вводятся с 1 января 2006 г.                       |
   |                                                                |
   |Внереализационными доходами    |Внереализационными доходами     |
   |налогоплательщика признаются, в|налогоплательщика признаются, в |
   |частности, доходы:             |частности, доходы:              |
   |...                            |...                             |
   |15) в виде использованных не по|15) в виде использованных не по |
   |целевому назначению полученных |целевому назначению             |
   |целевых денежных средств,      |предприятиями и организациями,  |
   |предназначенных для            |в состав которых входят особо   |
   |формирования резервов на       |радиационно опасные и ядерно—   |
   |развитие и обеспечение         |опасные производства и объекты, |
   |функционирования и безопасности|средств, предназначенных для    |
   |атомных электростанций, либо   |формирования резервов по        |
   |денежных средств, полученных   |обеспечению безопасности        |
   |атомными станциями из указанных|указанных производств и         |
   |резервов;                      |объектов на всех стадиях их     |
   |                               |жизненного цикла и развития в   |
   |                               |соответствии с                  |
   |                               |законодательством Российской    |
   |                               |Федерации об использовании      |
   |                               |атомной энергии;                |
   |...                            |...                             |
   |20) в виде стоимости излишков  |20) в виде стоимости излишков   |
   |товарно—материальных ценностей |материально—производственных    |
   |и прочего имущества, которые   |запасов и прочего имущества,    |
   |выявлены в результате          |которые выявлены в результате   |
   |инвентаризации;                |инвентаризации;                 |
   |...                            |...                             |
   |21) в виде стоимости продукции |21) в виде стоимости продукции  |
   |средств массовой информации и  |средств массовой информации и   |
   |книжной продукции, подлежащей  |книжной продукции, подлежащей   |
   |замене при возврате либо при   |замене при возврате либо при    |
   |списании такой продукции по    |списании такой продукции по     |
   |основаниям, предусмотренным    |основаниям, предусмотренным     |
   |пп. 43 и 44 п. 1 ст. 264       |пп. 43 и 44 п. 1 ст. 264        |
   |настоящего  Кодекса.           |настоящего  Кодекса.            |
   |                               |Оценка стоимости указанной в    |
   |                               |настоящем пункте продукции      |
   |                               |производится в соответствии с   |
   |                               |порядком оценки остатков        |
   |                               |готовой продукции,              |
   |                               |установленным ст. 319           |
   |                               |настоящего Кодекса.             |
   |                                                                |
   |Статья 251 "Доходы, не учитываемые при определении налоговой    |
   |базы"                                                           |
   |Изменения внесены Законом N 58—ФЗ (п. 6 ст. 1).                 |
   |Вводятся с 1 января 2006 г.                                     |
   |                                                                |
   |2. При определении налоговой   |2. При определении налоговой    |
   |базы также не учитываются      |базы также не учитываются       |
   |целевые поступления (за        |целевые поступления (за         |
   |исключением целевых поступлений|исключением целевых поступлений |
   |в виде подакцизных товаров)    |в виде подакцизных товаров)     |
   |...                            |...                             |
   |К указанным целевым            |К указанным целевым             |
   |поступлениям на содержание     |поступлениям на содержание      |
   |некоммерческих организаций и   |некоммерческих организаций и    |
   |ведение ими уставной           |ведение ими уставной            |
   |деятельности относятся:        |деятельности относятся:         |
   |1) осуществленные в            |1) осуществленные в             |
   |соответствии с                 |соответствии с                  |
   |законодательством Российской   |законодательством Российской    |
   |Федерации о некоммерческих     |Федерации о некоммерческих      |
   |организациях вступительные     |организациях вступительные      |
   |взносы, членские взносы,       |взносы, членские взносы, паевые |
   |целевые взносы и отчисления в  |вклады, а также пожертвования,  |
   |публично—правовые              |признаваемые таковыми в         |
   |профессиональные объединения,  |соответствии с Гражданским      |
   |построенные на принципе        |кодексом Российской Федерации;  |
   |обязательного членства, паевые |                                |
   |вклады, а также пожертвования, |                                |
   |признаваемые таковыми в        |                                |
   |соответствии с Гражданским     |                                |
   |кодексом Российской Федерации; |                                |
   |                                                                |
   |Введены с 1 января 2005 г.                                      |
   |...                            |...                             |
   |6) пенсионные взносы в         |6) пенсионные взносы в          |
   |негосударственные пенсионные   |негосударственные пенсионные    |
   |фонды, если они в полном объеме|фонды, если они в размере не    |
   |направляются на формирование   |менее 97 процентов направляются |
   |пенсионных резервов            |на формирование пенсионных      |
   |негосударственного пенсионного |резервов негосударственного     |
   |фонда                          |пенсионного фонда               |
   |                                                                |
   |Статья 252 "Расходы. Группировка расходов"                      |
   |Изменения внесены Законом N 58—ФЗ (п. 7 ст. 1).                 |
   |Введены с 15 июля 2005 г. Применяются с 1 января 2005 г.        |
   |                                                                |
   |Норма отсутствует              |2.1. В целях настоящей главы    |
   |                               |расходами вновь созданных и     |
   |                               |реорганизованных организаций    |
   |                               |признается стоимость            |
   |                               |(остаточная стоимость)          |
   |                               |имущества, имущественных прав,  |
   |                               |имеющих денежную оценку, и      |
   |                               |(или) обязательств, получаемых  |
   |                               |в порядке правопреемства при    |
   |                               |реорганизации юридических лиц,  |
   |                               |которые были приобретены        |
   |                               |(созданы) реорганизуемыми       |
   |                               |организациями до даты           |
   |                               |завершения реорганизации.       |
   |                               |Стоимость имущества,            |
   |                               |имущественных прав, имеющих     |
   |                               |денежную оценку, определяется   |
   |                               |по данным и документам          |
   |                               |налогового учета передающей     |
   |                               |стороны на дату перехода права  |
   |                               |собственности на указанные      |
   |                               |имущество, имущественные права. |
   |                               |Расходами вновь созданных и     |
   |                               |реорганизованных организаций    |
   |                               |также признаются расходы (а в   |
   |                               |случаях, предусмотренных        |
   |                               |настоящим Кодексом, убытки),    |
   |                               |предусмотренные ст. ст. 255,    |
   |                               |260 — 268, 275, 275.1, 279,     |
   |                               |280, 283, 304, 318 — 320        |
   |                               |настоящей главы, осуществленные |
   |                               |(понесенные) реорганизуемыми    |
   |                               |организациями в той части,      |
   |                               |которая не была учтена ими при  |
   |                               |формировании налоговой базы. В  |
   |                               |целях налогообложения указанные |
   |                               |расходы учитываются             |
   |                               |организациями—правопреемниками  |
   |                               |в порядке и на условиях,        |
   |                               |которые предусмотрены настоящей |
   |                               |главой. Состав таких расходов и |
   |                               |их оценка определяются по       |
   |                               |данным и документам налогового  |
   |                               |учета реорганизуемых            |
   |                               |организаций на дату завершения  |
   |                               |реорганизации (дату внесения    |
   |                               |записи о прекращении            |
   |                               |деятельности каждого            |
   |                               |присоединяемого юридического    |
   |                               |лица — при реорганизации в      |
   |                               |форме присоединения).           |
   |                               |Дополнительные расходы,         |
   |                               |связанные с передачей           |
   |                               |(получением) имущества          |
   |                               |(имущественных прав) при        |
   |                               |реорганизации организаций, в    |
   |                               |целях налогообложения           |
   |                               |учитываются в порядке,          |
   |                               |установленном настоящей главой. |
   |...                            |...                             |
   |4. Если некоторые затраты с    |4. Если некоторые затраты с     |
   |равными основаниями могут быть |равными основаниями могут быть  |
   |отнесены одновременно к        |отнесены одновременно к         |
   |нескольким группам расходов,   |нескольким группам расходов,    |
   |налогоплательщик вправе        |налогоплательщик вправе         |
   |самостоятельно определить, к   |самостоятельно определить, к    |
   |какой именно группе он отнесет |какой именно группе он отнесет  |
   |такие расходы.                 |такие затраты.                  |
   |                                                                |
   |Статья 254 "Материальные расходы"                               |
   |Изменения внесены Законом N 58—ФЗ (п. 8 ст. 1).                 |
   |Вводятся с 1 января 2006 г.                                     |
   |                                                                |
   |1. К материальным расходам, в  |1. К материальным расходам, в   |
   |частности, относятся следующие |частности, относятся следующие  |
   |затраты налогоплательщика:     |затраты налогоплательщика:      |
   |...                            |...                             |
   |7) связанные с содержанием и   |7) связанные с содержанием и    |
   |эксплуатацией основных средств |эксплуатацией основных средств  |
   |и иного имущества              |и иного имущества               |
   |природоохранного назначения (в |природоохранного назначения (в  |
   |том числе расходы, связанные с |том числе расходы, связанные с  |
   |содержанием и эксплуатацией    |содержанием и эксплуатацией     |
   |очистных сооружений,           |очистных сооружений,            |
   |золоуловителей, фильтров и     |золоуловителей, фильтров и      |
   |других природоохранных         |других природоохранных          |
   |объектов, расходы на           |объектов, расходы на            |
   |захоронение экологически       |захоронение экологически        |
   |опасных отходов, расходы на    |опасных отходов, расходы на     |
   |приобретение услуг сторонних   |приобретение услуг сторонних    |
   |организаций по приему, хранению|организаций по приему, хранению |
   |и уничтожению экологически     |и уничтожению экологически      |
   |опасных отходов, очистке       |опасных отходов, очистке        |
   |сточных вод, платежи за        |сточных вод, формированием      |
   |предельно допустимые выбросы   |санитарно—защитных зон в        |
   |(сбросы) загрязняющих веществ в|соответствии с действующими     |
   |природную среду и другие       |государственными                |
   |аналогичные расходы).          |санитарно—эпидемиологическими   |
   |                               |правилами и нормативами,        |
   |                               |платежи за предельно допустимые |
   |                               |выбросы (сбросы) загрязняющих   |
   |                               |веществ в природную среду и     |
   |                               |другие аналогичные расходы).    |
   |3. Если стоимость возвратной   |3. Если стоимость возвратной    |
   |тары, принятой от поставщика с |тары, принятой от поставщика с  |
   |товарно—материальными          |материально—производственными   |
   |ценностями, включена в цену    |запасами, включена в цену этих  |
   |этих ценностей, из общей суммы |ценностей, из общей суммы       |
   |расходов на их приобретение    |расходов на их приобретение     |
   |исключается стоимость          |исключается стоимость           |
   |возвратной тары по цене ее     |возвратной тары по цене ее      |
   |возможного использования или   |возможного использования или    |
   |реализации. Стоимость          |реализации. Стоимость           |
   |невозвратной тары и упаковки,  |невозвратной тары и упаковки,   |
   |принятых от поставщика с       |принятых от поставщика с        |
   |товарно—материальными          |материально—производственными   |
   |ценностями, включается в сумму |запасами, включается в сумму    |
   |расходов на их приобретение.   |расходов на их приобретение.    |
   |Отнесение тары к возвратной или|Отнесение тары к возвратной или |
   |невозвратной определяется      |невозвратной определяется       |
   |условиями договора (контракта) |условиями договора (контракта)  |
   |на приобретение                |на приобретение                 |
   |товарно—материальных ценностей.|материально—производственных    |
   |                               |запасов.                        |
   |...                            |...                             |
   |5. Сумма материальных расходов |5. Сумма материальных расходов  |
   |текущего месяца уменьшается на |текущего месяца уменьшается на  |
   |стоимость остатков             |стоимость остатков              |
   |товарно—материальных ценностей,|материально—производственных    |
   |переданных в производство, но  |запасов, переданных в           |
   |не использованных в            |производство, но не             |
   |производстве на конец месяца.  |использованных в производстве   |
   |Оценка таких                   |на конец месяца. Оценка таких   |
   |товарно—материальных ценностей |материально—производственных    |
   |должна соответствовать их      |запасов должна соответствовать  |
   |оценке при списании.           |их оценке при списании.         |
   |6. Сумма материальных расходов |6. Сумма материальных расходов  |
   |уменьшается на стоимость       |уменьшается на стоимость        |
   |возвратных отходов. В целях    |возвратных отходов. В целях     |
   |настоящей главы под возвратными|настоящей главы под возвратными |
   |отходами понимаются остатки    |отходами понимаются остатки     |
   |сырья (материалов),            |сырья (материалов),             |
   |полуфабрикатов, теплоносителей |полуфабрикатов, теплоносителей  |
   |и других видов материальных    |и других видов материальных     |
   |ресурсов, образовавшиеся в     |ресурсов, образовавшиеся в      |
   |процессе производства товаров  |процессе производства товаров   |
   |(выполнения работ, оказания    |(выполнения работ, оказания     |
   |услуг), частично утратившие    |услуг), частично утратившие     |
   |потребительские качества       |потребительские качества        |
   |исходных ресурсов (химические  |исходных ресурсов (химические   |
   |или физические свойства) и в   |или физические свойства) и в    |
   |силу этого используемые с      |силу этого используемые с       |
   |повышенными расходами          |повышенными расходами           |
   |(пониженным выходом продукции) |(пониженным выходом продукции)  |
   |или не используемые по прямому |или не используемые по прямому  |
   |назначению.                    |назначению.                     |
   |Не относятся к возвратным      |Не относятся к возвратным       |
   |отходам остатки                |отходам остатки                 |
   |товарно—материальных ценностей,|материально—производственных    |
   |которые в соответствии с       |запасов, которые в соответствии |
   |технологическим процессом      |с технологическим процессом     |
   |передаются в другие            |передаются в другие             |
   |подразделения в качестве       |подразделения в качестве        |
   |полноценного сырья (материалов)|полноценного сырья (материалов) |
   |для производства других видов  |для производства других видов   |
   |товаров (работ, услуг), а также|товаров (работ, услуг), а также |
   |попутная (сопряженная)         |попутная (сопряженная)          |
   |продукция, получаемая в        |продукция, получаемая в         |
   |результате осуществления       |результате осуществления        |
   |технологического процесса.     |технологического процесса.      |
   |                                                                |
   |Статья 255 "Расходы на оплату труда"                            |
   |Изменения внесены Законом N 58—ФЗ (п. 9 ст. 1).                 |
   |Вводятся с 1 января 2006 г.                                     |
   |                                                                |
   |К расходам на оплату труда в   |К расходам на оплату труда в    |
   |целях настоящей главы          |целях настоящей главы           |
   |относятся, в частности:        |относятся, в частности:         |
   |...                            |...                             |
   |5) стоимость выдаваемых        |5) расходы на приобретение      |
   |работникам бесплатно в         |(изготовление) выдаваемых в     |
   |соответствии с                 |соответствии с                  |
   |законодательством Российской   |законодательством Российской    |
   |Федерации предметов (включая   |Федерации работникам бесплатно  |
   |форменную одежду,              |либо продаваемых работникам по  |
   |обмундирование), остающихся в  |пониженным ценам форменной      |
   |личном постоянном пользовании  |одежды и обмундирования (в      |
   |(сумма льгот в связи с их      |части стоимости, не             |
   |продажей по пониженным ценам); |компенсируемой работниками),    |
   |                               |которые остаются в личном       |
   |                               |постоянном пользовании          |
   |                               |работников. В таком же порядке  |
   |                               |учитываются расходы на          |
   |                               |приобретение или изготовление   |
   |                               |организацией форменной одежды и |
   |                               |обуви, которые свидетельствуют  |
   |                               |о принадлежности работников к   |
   |                               |данной организации;             |
   |...                            |...                             |
   |Норма отсутствует              |12.1) стоимость проезда по      |
   |                               |фактическим расходам и          |
   |                               |стоимость провоза багажа из     |
   |                               |расчета не более 5 т на семью   |
   |                               |по фактическим расходам, но не  |
   |                               |выше тарифов, предусмотренных   |
   |                               |для перевозок железнодорожным   |
   |                               |транспортом работнику           |
   |                               |организации, расположенной в    |
   |                               |районах Крайнего Севера и       |
   |                               |приравненных к ним местностях   |
   |                               |(в случае отсутствия железной   |
   |                               |дороги указанные расходы        |
   |                               |принимаются в размере           |
   |                               |минимальной стоимости проезда   |
   |                               |на воздушном транспорте), и     |
   |                               |членам его семьи в случае       |
   |                               |переезда к новому месту         |
   |                               |жительства в другую местность в |
   |                               |связи с расторжением трудового  |
   |                               |договора с работником по любым  |
   |                               |основаниям, в том числе в       |
   |                               |случае его смерти, за           |
   |                               |исключением увольнения за       |
   |                               |виновные действия;              |
   |...                            |...                             |
   |13) расходы на оплату труда,   |13) расходы на оплату труда,    |
   |сохраняемую в соответствии с   |сохраняемую в соответствии с    |
   |законодательством Российской   |законодательством Российской    |
   |Федерации на время учебных     |Федерации на время учебных      |
   |отпусков, предоставляемых      |отпусков, предоставляемых       |
   |работникам налогоплательщика;  |работникам налогоплательщика, а |
   |                               |также расходы на оплату проезда |
   |                               |к месту учебы и обратно;        |
   |...                            |...                             |
   |                                                                |
   |Статья 256 "Амортизируемое имущество"                           |
   |Изменения внесены Федеральным законом от 20.08.2004 N 110—ФЗ    |
   |(ст. 1). Введены с 1 января 2005 г.                             |
   |                                                                |
   |1. ...                         |1. ...                          |
   |Норма отсутствует              |Амортизируемое имущество,       |
   |                               |полученное                      |
   |                               |организацией—инвестором от      |
   |                               |собственника имущества в        |
   |                               |соответствии с                  |
   |                               |законодательством Российской    |
   |                               |Федерации об инвестиционных     |
   |                               |соглашениях в сфере             |
   |                               |деятельности по оказанию        |
   |                               |коммунальных услуг, подлежит    |
   |                               |амортизации у данной            |
   |                               |организации в течение срока     |
   |                               |действия инвестиционного        |
   |                               |соглашения в порядке,           |
   |                               |установленном настоящей главой. |
   |                                                                |
   |Статья 264 "Прочие расходы, связанные с производством           |
   |и (или) реализацией"                                            |
   |Изменения внесены Федеральным законом от 29.12.2004 N 204—ФЗ    |
   |(п. 9 ст. 1). Введены с 1 января 2005 г.                        |
   |                                                                |
   |1. К прочим расходам, связанным|1. К прочим расходам, связанным |
   |с производством и реализацией, |с производством и реализацией,  |
   |относятся следующие расходы    |относятся следующие расходы     |
   |налогоплательщика:             |налогоплательщика:              |
   |...                            |...                             |
   |Норма отсутствует              |48.1) расходы работодателя по   |
   |                               |выплате пособия по временной    |
   |                               |нетрудоспособности вследствие   |
   |                               |заболевания или травмы (за      |
   |                               |исключением несчастных случаев  |
   |                               |на производстве и               |
   |                               |профессиональных заболеваний)   |
   |                               |за первые два дня               |
   |                               |нетрудоспособности работника в  |
   |                               |соответствии с                  |
   |                               |законодательством Российской    |
   |                               |Федерации в части, не покрытой  |
   |                               |страховыми выплатами,           |
   |                               |произведенными работникам       |
   |                               |страховыми организациями,       |
   |                               |имеющими лицензии, выданные в   |
   |                               |соответствии с                  |
   |                               |законодательством Российской    |
   |                               |Федерации, на осуществление     |
   |                               |соответствующего вида           |
   |                               |деятельности, по договорам с    |
   |                               |работодателями в пользу         |
   |                               |работников на случай их         |
   |                               |временной нетрудоспособности    |
   |                               |вследствие заболевания или      |
   |                               |травмы (за исключением          |
   |                               |несчастных случаев на           |
   |                               |производстве и профессиональных |
   |                               |заболеваний) за первые два дня  |
   |                               |нетрудоспособности;             |
   |...                            |...                             |
   |Норма отсутствует              |48.2) платежи (взносы)          |
   |                               |работодателей по договорам      |
   |                               |добровольного личного           |
   |                               |страхования, заключенным со     |
   |                               |страховыми организациями,       |
   |                               |имеющими лицензии, выданные в   |
   |                               |соответствии с                  |
   |                               |законодательством Российской    |
   |                               |Федерации, на осуществление     |
   |                               |соответствующего вида           |
   |                               |деятельности, в пользу          |
   |                               |работников на случай их         |
   |                               |временной нетрудоспособности    |
   |                               |вследствие заболевания или      |
   |                               |травмы (за исключением          |
   |                               |несчастных случаев на           |
   |                               |производстве и профессиональных |
   |                               |заболеваний) за первые два дня  |
   |                               |нетрудоспособности. Указанные   |
   |                               |платежи (взносы) включаются в   |
   |                               |состав расходов, если сумма     |
   |                               |страховой выплаты по таким      |
   |                               |договорам не превышает размера  |
   |                               |пособия по временной            |
   |                               |нетрудоспособности вследствие   |
   |                               |заболевания или травмы (за      |
   |                               |исключением несчастных случаев  |
   |                               |на производстве и               |
   |                               |профессиональных заболеваний)   |
   |                               |за первые два дня               |
   |                               |нетрудоспособности работника,   |
   |                               |определяемого в соответствии с  |
   |                               |законодательством Российской    |
   |                               |Федерации. При этом совокупная  |
   |                               |сумма этих платежей (взносов)   |
   |                               |работодателей и взносов,        |
   |                               |указанных в абз. 10 п. 16       |
   |                               |ст. 255 настоящего Кодекса,     |
   |                               |включается в состав расходов в  |
   |                               |размере, не превышающем         |
   |                               |6 процентов суммы расходов на   |
   |                               |оплату труда;                   |
   |                                                                |
   |Изменения внесены Законом N 58—ФЗ (п. 16 ст. 1).                |
   |Вводятся с 1 января 2006 г.                                     |
   |                                                                |
   |...                            |...                             |
   |30) взносы, уплачиваемые       |30) взносы, уплачиваемые        |
   |международным организациям,    |международным организациям и    |
   |если уплата таких взносов      |организациям, предоставляющим   |
   |является обязательным условием |платежные системы и электронные |
   |для осуществления деятельности |системы передачи информации,    |
   |налогоплательщиками —          |если уплата таких взносов       |
   |плательщиками таких взносов или|является обязательным условием  |
   |является условием              |для осуществления деятельности  |
   |предоставления международной   |налогоплательщиками —           |
   |организацией услуг, необходимых|плательщиками таких взносов или |
   |для ведения налогоплательщиком |является условием               |
   |— плательщиком таких взносов   |предоставления международной    |
   |указанной деятельности;        |организацией услуг, необходимых |
   |                               |для ведения налогоплательщиком  |
   |                               |— плательщиком таких взносов    |
   |                               |указанной деятельности;         |
   |...                            |...                             |
   |4. К расходам организации на   |4. К расходам организации на    |
   |рекламу в целях настоящей главы|рекламу в целях настоящей главы |
   |относятся:                     |относятся:                      |
   |...                            |...                             |
   |расходы на участие в выставках,|расходы на участие в выставках, |
   |ярмарках, экспозициях, на      |ярмарках, экспозициях, на       |
   |оформление витрин,             |оформление витрин,              |
   |выставок—продаж, комнат        |выставок—продаж, комнат         |
   |образцов и демонстрационных    |образцов и демонстрационных     |
   |залов, изготовление рекламных  |залов, изготовление рекламных   |
   |брошюр и каталогов, содержащих |брошюр и каталогов, содержащих  |
   |информацию о работах и услугах,|информацию о реализуемых        |
   |выполняемых и оказываемых      |товарах, выполняемых работах,   |
   |организацией, и (или) о самой  |оказываемых услугах, товарных   |
   |организации, на уценку товаров,|знаках и знаках обслуживания, и |
   |полностью или частично         |(или) о самой организации, на   |
   |потерявших свои первоначальные |уценку товаров, полностью или   |
   |качества при экспонировании.   |частично потерявших свои        |
   |                               |первоначальные качества при     |
   |                               |экспонировании.                 |
   |                                                                |
   |Статья 265 "Внереализационные расходы"                          |
   |Изменения внесены Законом N 58—ФЗ (п. 17 ст. 1).                |
   |Вводятся с 1 января 2006 г.                                     |
   |                                                                |
   |1. В состав внереализационных  |1. В состав внереализационных   |
   |расходов, не связанных с       |расходов, не связанных с        |
   |производством и реализацией,   |производством и реализацией,    |
   |включаются обоснованные затраты|включаются обоснованные затраты |
   |на осуществление деятельности, |на осуществление деятельности,  |
   |непосредственно не связанной с |непосредственно не связанной с  |
   |производством и (или)          |производством и (или)           |
   |реализацией. К таким расходам  |реализацией. К таким расходам   |
   |относятся, в частности:        |относятся, в частности:         |
   |...                            |...                             |
   |14) расходы в виде сумм        |14) расходы в виде сумм         |
   |налогов, относящихся к         |налогов, относящихся к          |
   |поставленным                   |поставленным                    |
   |товарно—материальным ценностям,|материально—производственным    |
   |работам, услугам, если         |запасам, работам, услугам, если |
   |кредиторская задолженность     |кредиторская задолженность      |
   |(обязательства перед           |(обязательства перед            |
   |кредиторами) по такой поставке |кредиторами) по такой поставке  |
   |списана в отчетном периоде в   |списана в отчетном периоде в    |
   |соответствии с п. 18 ст. 250   |соответствии с п. 18 ст. 250    |
   |настоящего Кодекса;            |настоящего Кодекса;             |
   |...                            |...                             |
   |19) расходы в виде отчислений  |19) расходы в виде отчислений   |
   |организациям, входящим в       |организаций, входящих в         |
   |структуру РОСТО, для           |структуру РОСТО, для            |
   |аккумулирования и              |аккумулирования и               |
   |перераспределения средств в    |перераспределения средств       |
   |целях обеспечения подготовки в |организациям, входящим в        |
   |соответствии с                 |структуру РОСТО, в целях        |
   |законодательством Российской   |обеспечения подготовки в        |
   |Федерации граждан по           |соответствии с                  |
   |военно—учетным специальностям, |законодательством Российской    |
   |военно—патриотического         |Федерации граждан по            |
   |воспитания молодежи, развития  |военно—учетным специальностям,  |
   |авиационных, технических и     |военно—патриотического          |
   |военно—прикладных видов спорта;|воспитания молодежи, развития   |
   |                               |авиационных, технических и      |
   |                               |военно—прикладных видов спорта; |
   |                                                                |
   |Введены с 15 июля 2005 г. Применяются с 1 января 2005 г.        |
   |                                                                |
   |...                            |...                             |
   |Норма отсутствует              |19.2) расходы в виде целевых    |
   |                               |отчислений от лотерей,          |
   |                               |осуществляемые в размере и      |
   |                               |порядке, которые предусмотрены  |
   |                               |законодательством Российской    |
   |                               |Федерации...                    |
   |                                                                |
   |Статья 267.1 "Расходы на формирование резервов предстоящих      |
   |расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную       |
   |защиту инвалидов"                                               |
   |Изменения внесены Законом N 58—ФЗ (п. 19 ст. 1).                |
   |Вводятся с 1 января 2006 г.                                     |
   |                                                                |
   |Норма отсутствует              |1. Налогоплательщики —          |
   |                               |общественные организации        |
   |                               |инвалидов и организации,        |
   |                               |указанные в абз. 1 пп. 38 п. 1  |
   |                               |ст. 264 настоящего Кодекса,     |
   |                               |могут создавать резерв          |
   |                               |предстоящих расходов,           |
   |                               |направляемых на цели,           |
   |                               |обеспечивающие социальную       |
   |                               |защиту инвалидов. Указанные     |
   |                               |резервы могут создаваться на    |
   |                               |срок не более пяти лет.         |
   |Норма отсутствует              |2. Налогоплательщик на          |
   |                               |основании программ,             |
   |                               |разработанных и им              |
   |                               |утвержденных, самостоятельно    |
   |                               |принимает решение о создании    |
   |                               |резерва, указанного в п. 1      |
   |                               |настоящей статьи, что           |
   |                               |отражается в учетной политике   |
   |                               |для целей налогообложения. При  |
   |                               |этом расходы налогоплательщика, |
   |                               |осуществляемые им при           |
   |                               |реализации указанных программ,  |
   |                               |производятся за счет резерва,   |
   |                               |указанного в п. 1 настоящей     |
   |                               |статьи.                         |
   |Норма отсутствует              |3. Размер создаваемого резерва  |
   |                               |определяется планируемыми       |
   |                               |расходами (сметой) на           |
   |                               |реализацию утвержденных         |
   |                               |налогоплательщиком программ.    |
   |                               |Сумма отчислений в этот резерв  |
   |                               |включается в состав             |
   |                               |внереализационных расходов по   |
   |                               |состоянию на последний день     |
   |                               |отчетного (налогового) периода. |
   |                               |При этом предельный размер      |
   |                               |отчислений в резерв, указанный  |
   |                               |в п. 1 настоящей статьи, не     |
   |                               |может превышать 30 процентов    |
   |                               |полученной в текущем периоде    |
   |                               |налогооблагаемой прибыли,       |
   |                               |исчисленной без учета           |
   |                               |указанного резерва.             |
   |Норма отсутствует              |4. Если сумма созданного        |
   |                               |резерва, указанного в п. 1      |
   |                               |настоящей статьи, оказалась     |
   |                               |меньше суммы фактических        |
   |                               |расходов на проведение          |
   |                               |указанных в п. 2 настоящей      |
   |                               |статьи программ, разница между  |
   |                               |указанными суммами включается в |
   |                               |состав внереализационных        |
   |                               |расходов. Сумма резерва, не     |
   |                               |полностью использованная        |
   |                               |налогоплательщиком в течение    |
   |                               |запланированного периода,       |
   |                               |подлежит включению в состав     |
   |                               |внереализационных доходов       |
   |                               |налогоплательщика текущего      |
   |                               |отчетного (налогового) периода. |
   |Норма отсутствует              |5. Налогоплательщики,           |
   |                               |формирующие резервы предстоящих |
   |                               |расходов, направляемых на цели, |
   |                               |обеспечивающие социальную       |
   |                               |защиту инвалидов, обязаны       |
   |                               |представлять отчет в налоговые  |
   |                               |органы о целевом использовании  |
   |                               |этих средств по окончании       |
   |                               |налогового периода.             |
   |                               |При нецелевом использовании     |
   |                               |указанных в абз. 1 настоящего   |
   |                               |пункта средств они подлежат     |
   |                               |включению в налоговую базу того |
   |                               |налогового периода, в котором   |
   |                               |было произведено их нецелевое   |
   |                               |использование.                  |
   |                                                                |
   |Статья 268 "Особенности определения расходов при реализации     |
   |товаров"                                                        |
   |Изменения внесены Законом N 58—ФЗ (п. 20 ст. 1).                |
   |Введены с 15 июля 2005 г. Применяются с 1 января 2005 г.        |
   |                                                                |
   |1. При реализации товаров      |1. При реализации товаров       |
   |налогоплательщик вправе        |налогоплательщик вправе         |
   |уменьшить доходы от таких      |уменьшить доходы от таких       |
   |операций на стоимость          |операций на стоимость           |
   |реализованных товаров,         |реализованных товаров и (или)   |
   |определяемую в следующем       |имущественных прав,             |
   |порядке:                       |определяемую в следующем        |
   |                               |порядке:                        |
   |...                            |...                             |
   |2) при реализации прочего      |2) при реализации прочего       |
   |имущества (за исключением      |имущества (за исключением       |
   |ценных бумаг, продукции        |ценных бумаг, продукции         |
   |собственного производства,     |собственного производства,      |
   |покупных товаров) — на цену    |покупных товаров) — на цену     |
   |приобретения этого имущества;  |приобретения (создания) этого   |
   |                               |имущества;                      |
   |                                                                |
   |Вводятся с 1 января 2006 г.                                     |
   |                                                                |
   |Норма отсутствует              |2.1) при реализации             |
   |                               |имущественных прав (долей,      |
   |                               |паев) — на цену приобретения    |
   |                               |данных имущественных прав       |
   |                               |(долей, паев) и на сумму        |
   |                               |расходов, связанных с их        |
   |                               |приобретением и реализацией.    |
   |                                                                |
   |Введены с 15 июля 2005 г. Применяются с 1 января 2005 г.        |
   |                                                                |
   |Норма отсутствует              |При реализации долей, паев,     |
   |                               |полученных участниками,         |
   |                               |пайщиками при реорганизации     |
   |                               |организаций, ценой приобретения |
   |                               |таких долей, паев признается их |
   |                               |стоимость, определяемая в       |
   |                               |соответствии с п. п. 4 — 6      |
   |                               |ст. 277 настоящего Кодекса.     |
   |                                                                |
   |Вводятся с 1 января 2006 г.                                     |
   |                                                                |
   |Норма отсутствует              |При реализации имущественного   |
   |                               |права, которое представляет     |
   |                               |собой право требования долга,   |
   |                               |налоговая база определяется с   |
   |                               |учетом положений, установленных |
   |                               |ст. 279 настоящего Кодекса;     |
   |3) при реализации покупных     |3) при реализации покупных      |
   |товаров — на стоимость         |товаров — на стоимость          |
   |приобретения данных товаров,   |приобретения данных товаров,    |
   |определяемую в соответствии с  |определяемую в соответствии с   |
   |принятой организацией учетной  |принятой организацией учетной   |
   |политикой для целей            |политикой для целей             |
   |налогообложения                |налогообложения                 |
   |                               |...                             |
   |При реализации имущества,      |При реализации имущества и      |
   |указанного в настоящей статье, |(или) имущественных прав,       |
   |налогоплательщик также вправе  |указанных в настоящей статье,   |
   |уменьшить доходы от таких      |налогоплательщик также вправе   |
   |операций на сумму расходов,    |уменьшить доходы от таких       |
   |непосредственно связанных с    |операций на сумму расходов,     |
   |такой реализацией, в частности |непосредственно связанных с     |
   |на расходы по хранению,        |такой реализацией, в частности  |
   |обслуживанию и транспортировке |на расходы по оценке, хранению, |
   |реализуемого имущества.        |обслуживанию и транспортировке  |
   |                               |реализуемого имущества.         |
   |                                                                |
   |Введены с 15 июля 2005 г. Применяются с 1 января 2005 г.        |
   |                                                                |
   |2. Если цена приобретения      |2. Если цена приобретения       |
   |имущества, указанного в пп. 2 и|(создания) имущества            |
   |3 п. 1 настоящей статьи, с     |(имущественных прав),           |
   |учетом расходов, связанных с   |указанного в пп. 2 и 3 п. 1     |
   |его реализацией, превышает     |настоящей статьи, с учетом      |
   |выручку от его реализации,     |расходов, связанных с его       |
   |разница между этими величинами |реализацией, превышает выручку  |
   |признается убытком             |от его реализации, разница      |
   |налогоплательщика, учитываемым |между этими величинами          |
   |в целях налогообложения.       |признается убытком              |
   |                               |налогоплательщика, учитываемым  |
   |                               |в целях налогообложения.        |
   |                                                                |
   |Статья 270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения"    |
   |Изменения внесены Законом N 58—ФЗ (п. 22 ст. 1).                |
   |Вводятся с 1 января 2006 г.                                     |
   |                                                                |
   |При определении налоговой базы |При определении налоговой базы  |
   |не учитываются следующие       |не учитываются следующие        |
   |расходы:                       |расходы:                        |
   |...                            |...                             |
   |6) в виде взносов на           |6) в виде взносов на            |
   |добровольное страхование, кроме|добровольное страхование, кроме |
   |взносов, указанных в ст. ст.   |взносов, указанных в ст. ст.    |
   |255 и 263 настоящего Кодекса;  |255 и 263 и 291 настоящего      |
   |                               |Кодекса;                        |
   |                                                                |
   |Статья 272 "Порядок признания расходов при методе начисления"   |
   |Изменения внесены Законом N 58—ФЗ (п. 23 ст. 1).                |
   |Введены с 15 июля 2005 г. Применяются с 1 января 2005 г.        |
   |                                                                |
   |6. Расходы по обязательному и  |6. Расходы по обязательному и   |
   |добровольному страхованию      |добровольному страхованию       |
   |(негосударственному пенсионному|(негосударственному пенсионному |
   |обеспечению) признаются в      |обеспечению) признаются в       |
   |качестве расхода в том отчетном|качестве расхода в том отчетном |
   |(налоговом) периоде, в котором |(налоговом) периоде, в котором  |
   |в соответствии с условиями     |в соответствии с условиями      |
   |договора налогоплательщиком    |договора налогоплательщиком     |
   |были перечислены (выданы из    |были перечислены (выданы из     |
   |кассы) денежные средства на    |кассы) денежные средства на     |
   |оплату страховых (пенсионных)  |оплату страховых (пенсионных)   |
   |взносов. Если по условиям      |взносов. Если по условиям       |
   |договора страхования           |договора страхования            |
   |(негосударственного пенсионного|(негосударственного пенсионного |
   |обеспечения) предусмотрена     |обеспечения) предусмотрена      |
   |уплата страхового (пенсионного)|уплата страхового (пенсионного) |
   |взноса разовым платежом, то по |взноса разовым платежом, то по  |
   |договорам, заключенным на срок |договорам, заключенным на срок  |
   |более одного отчетного периода,|более одного отчетного периода, |
   |расходы признаются равномерно в|расходы признаются равномерно в |
   |течение срока действия         |течение срока действия договора |
   |договора.                      |пропорционально количеству      |
   |                               |календарных дней действия       |
   |                               |договора в отчетном периоде.    |
   |                                                                |
   |Статья 273 "Порядок определения доходов и расходов при кассовом |
   |методе"                                                         |
   |Изменения внесены Законом N 58—ФЗ (п. 24 ст. 1).                |
   |Вводятся с 1 января 2006 г.                                     |
   |                                                                |
   |4. ...                         |4. ...                          |
   |Норма отсутствует              |В случае заключения договора    |
   |                               |доверительного управления       |
   |                               |имуществом или договора         |
   |                               |простого товарищества участники |
   |                               |указанных договоров,            |
   |                               |определяющие доходы и расходы   |
   |                               |по кассовому методу, обязаны    |
   |                               |перейти на определение доходов  |
   |                               |и расходов по методу начисления |
   |                               |с начала налогового периода, в  |
   |                               |котором был заключен такой      |
   |                               |договор.                        |
   |                                                                |
   |Статья 276 "Особенности определения налоговой базы участников   |
   |договора доверительного управления имуществом"                  |
   |Изменения внесены Законом N 58—ФЗ (п. 26 ст. 1).                |
   |Вводятся с 1 января 2006 г.                                     |
   |                                                                |
   |2. ...                         |2. ...                          |
   |Доверительный управляющий      |Доверительный управляющий       |
   |обязан определять ежемесячно   |обязан определять ежемесячно    |
   |нарастающим итогом финансовый  |нарастающим итогом доходы и     |
   |результат по доверительному    |расходы по доверительному       |
   |управлению имуществом и        |управлению имуществом и         |
   |представлять учредителю        |представлять учредителю         |
   |управления                     |управления                      |
   |(выгодоприобретателю) сведения |(выгодоприобретателю) сведения  |
   |о полученном финансовом        |о полученных доходах и расходах |
   |результате (по каждому виду    |для их учета учредителем        |
   |доходов) для учета этого       |управления                      |
   |результата учредителем         |(выгодоприобретателем) при      |
   |управления                     |определении налоговой базы в    |
   |(выгодоприобретателем) при     |соответствии с настоящей        |
   |определении налоговой базы.    |главой. При доверительном       |
   |                               |управлении ценными бумагами     |
   |                               |доверительный управляющий       |
   |                               |определяет доходы и расходы в   |
   |                               |порядке, предусмотренном        |
   |                               |ст. 280 настоящего Кодекса.     |
   |3. Доходы учредителя           |3. Доходы учредителя            |
   |доверительного управления в    |доверительного управления в     |
   |рамках договора доверительного |рамках договора доверительного  |
   |управления имуществом          |управления имуществом           |
   |включаются в состав его        |включаются в состав его выручки |
   |внереализационных доходов.     |или внереализационных доходов в |
   |Расходы, связанные с           |зависимости от полученного      |
   |осуществлением договора        |вида. Расходы, связанные с      |
   |доверительного управления      |осуществлением договора         |
   |имуществом (включая амортизацию|доверительного управления       |
   |имущества, а также             |имуществом (включая амортизацию |
   |вознаграждение доверительного  |имущества, а также              |
   |управляющего), признаются      |вознаграждение доверительного   |
   |внереализационными расходами   |управляющего), признаются       |
   |учредителя управления.         |расходами, связанными с         |
   |                               |производством, или              |
   |                               |внереализационными расходами    |
   |                               |учредителя управления в         |
   |                               |зависимости от вида             |
   |                               |осуществленных расходов.        |
   |4. ...                         |4. ...                          |
   |Убытки, полученные в течение   |Убытки, полученные в течение    |
   |срока действия такого договора |срока действия такого договора  |
   |от использования имущества,    |от использования имущества,     |
   |переданного в доверительное    |переданного в доверительное     |
   |управление, не признаются      |управление, не признаются       |
   |убытками учредителя            |убытками учредителя             |
   |(выгодоприобретателя),         |(выгодоприобретателя),          |
   |учитываемыми в целях           |учитываемыми в целях            |
   |налогообложения в соответствии |налогообложения в соответствии  |
   |с настоящей главой, но         |с настоящей главой.             |
   |признаются убытком в целях     |                                |
   |налогообложения у              |                                |
   |выгодоприобретателя.           |                                |
   |                                                                |
   |Статья 277 "Особенности определения налоговой базы по доходам,  |
   |получаемым при передаче имущества в уставный (складочный)       |
   |капитал (фонд) организации"                                     |
   |Изменения внесены Законом N 58—ФЗ (п. 27 ст. 1).                |
   |Введены с 15 июля 2005 г. Применяются с 1 января 2005 г.        |
   |                                                                |
   |Норма отсутствует              |4. При реорганизации в форме    |
   |                               |слияния, присоединения и        |
   |                               |преобразования,                 |
   |                               |предусматривающей конвертацию   |
   |                               |акций реорганизуемой            |
   |                               |организации в акции создаваемых |
   |                               |организаций или в акции         |
   |                               |организации, к которой          |
   |                               |осуществлено присоединение,     |
   |                               |стоимость полученных            |
   |                               |акционерами реорганизуемой      |
   |                               |организации акций создаваемых   |
   |                               |организаций или организации, к  |
   |                               |которой осуществлено            |
   |                               |присоединение, признается       |
   |                               |равной стоимости                |
   |                               |конвертированных акций          |
   |                               |реорганизуемой организации по   |
   |                               |данным налогового учета         |
   |                               |акционера на дату завершения    |
   |                               |реорганизации (на дату внесения |
   |                               |в Единый государственный реестр |
   |                               |юридических лиц записи о        |
   |                               |прекращении деятельности        |
   |                               |каждого присоединяемого         |
   |                               |юридического лица — при         |
   |                               |реорганизации в форме           |
   |                               |присоединения).                 |
   |                               |В аналогичном порядке           |
   |                               |осуществляется оценка стоимости |
   |                               |долей (паев), полученных в      |
   |                               |результате обмена долей (паев)  |
   |                               |реорганизуемой организации.     |
   |                               |5. В случае реорганизации в     |
   |                               |форме выделения, разделения,    |
   |                               |предусматривающей конвертацию   |
   |                               |или распределение акций вновь   |
   |                               |создаваемых организаций среди   |
   |                               |акционеров реорганизуемой       |
   |                               |организации, совокупная         |
   |                               |стоимость полученных акционером |
   |                               |в результате реорганизации      |
   |                               |акций каждой из созданных       |
   |                               |организаций и реорганизованной  |
   |                               |организации признается равной   |
   |                               |стоимости принадлежавших        |
   |                               |акционеру акций реорганизуемой  |
   |                               |организации, определяемой по    |
   |                               |данным налогового учета         |
   |                               |акционера.                      |
   |                               |Стоимость акций каждой из вновь |
   |                               |созданной и реорганизованной    |
   |                               |организации, полученных         |
   |                               |акционером в результате         |
   |                               |реорганизации, определяется в   |
   |                               |следующем порядке.              |
   |                               |Стоимость акций каждой вновь    |
   |                               |создаваемой организации         |
   |                               |признается равной части         |
   |                               |стоимости принадлежащих         |
   |                               |акционеру акций реорганизуемой  |
   |                               |организации, пропорциональной   |
   |                               |отношению стоимости чистых      |
   |                               |активов созданной организации к |
   |                               |стоимости чистых активов        |
   |                               |реорганизуемой организации.     |
   |                               |Стоимость акций реорганизуемой  |
   |                               |организации (реорганизованной   |
   |                               |после завершения                |
   |                               |реорганизации), принадлежащих   |
   |                               |акционеру, определяется как     |
   |                               |разница между стоимостью        |
   |                               |приобретения им акций           |
   |                               |реорганизуемой организации и    |
   |                               |стоимостью акций всех вновь     |
   |                               |созданных организаций,          |
   |                               |принадлежащих этому акционеру.  |
   |                               |Стоимость чистых активов        |
   |                               |реорганизуемой и вновь          |
   |                               |созданных организаций           |
   |                               |определяется по данным          |
   |                               |разделительного баланса на дату |
   |                               |его утверждения акционерами в   |
   |                               |установленном порядке.          |
   |                               |В аналогичном порядке           |
   |                               |осуществляется оценка стоимости |
   |                               |долей (паев), полученных в      |
   |                               |результате обмена долей (паев)  |
   |                               |реорганизуемой организации. В   |
   |                               |случае реорганизации в форме    |
   |                               |выделения, предусматривающей    |
   |                               |приобретение реорганизуемой     |
   |                               |организацией акций (доли, пая)  |
   |                               |выделяемой организации,         |
   |                               |стоимость этих акций (доли,     |
   |                               |пая) признается равной          |
   |                               |стоимости чистых активов        |
   |                               |выделенной организации на дату  |
   |                               |ее государственной регистрации. |
   |                               |В случае если стоимость чистых  |
   |                               |активов одной или нескольких    |
   |                               |созданных (реорганизованной) с  |
   |                               |участием акционеров организаций |
   |                               |является отрицательной          |
   |                               |величиной, стоимость            |
   |                               |приобретения полученных         |
   |                               |акционером в результате         |
   |                               |реорганизации акций каждой из   |
   |                               |созданных (реорганизованной)    |
   |                               |организаций признается равной   |
   |                               |части стоимости принадлежавших  |
   |                               |акционеру акций реорганизуемой  |
   |                               |организации, пропорциональной   |
   |                               |отношению величины уставного    |
   |                               |капитала каждой из созданных с  |
   |                               |участием акционеров организаций |
   |                               |к величине уставного капитала   |
   |                               |реорганизуемой организации на   |
   |                               |последнюю отчетную дату,        |
   |                               |предшествующую реорганизации.   |
   |Норма отсутствует              |6. Информация о чистых активах  |
   |                               |организаций (реорганизуемых и   |
   |                               |создаваемых) по данным          |
   |                               |разделительного баланса         |
   |                               |опубликовывается реорганизуемой |
   |                               |организацией в течение 45 дней  |
   |                               |с даты принятия решения о       |
   |                               |реорганизации в печатном        |
   |                               |издании, предназначенном для    |
   |                               |опубликования данных о          |
   |                               |государственной регистрации     |
   |                               |юридических лиц, а также        |
   |                               |предоставляется                 |
   |                               |налогоплательщикам — акционерам |
   |                               |(участникам, пайщикам)          |
   |                               |реорганизуемых организаций по   |
   |                               |их письменным запросам.         |
   |                                                                |
   |Статья 280 "Особенности определения налоговой базы по операциям |
   |с ценными бумагами"                                             |
   |Изменения внесены Законом N 58—ФЗ (п. 29 ст. 1).                |
   |Введены с 15 июля 2005 г. Применяются с 1 января 2002 г.        |
   |                                                                |
   |2. ...                         |2. ...                          |
   |Норма отсутствует              |Доходы налогоплательщика от     |
   |                               |операций по реализации или от   |
   |                               |иного выбытия ценных бумаг (в   |
   |                               |том числе от погашения),        |
   |                               |номинированных в иностранной    |
   |                               |валюте, определяются по курсу   |
   |                               |Центрального банка Российской   |
   |                               |Федерации, действовавшему на    |
   |                               |дату перехода права             |
   |                               |собственности либо на дату      |
   |                               |погашения.                      |
   |...                            |...                             |
   |Норма отсутствует              |При определении расходов по     |
   |                               |реализации (при ином выбытии)   |
   |                               |ценных бумаг цена приобретения  |
   |                               |ценной бумаги, номинированной в |
   |                               |иностранной валюте (включая     |
   |                               |расходы на ее приобретение),    |
   |                               |определяется по курсу           |
   |                               |Центрального банка Российской   |
   |                               |Федерации, действовавшему на    |
   |                               |момент принятия указанной       |
   |                               |ценной бумаги к учету. Текущая  |
   |                               |переоценка ценных бумаг,        |
   |                               |номинированных в иностранной    |
   |                               |валюте, не производится.        |
   |...                            |...                             |
   |                                                                |
   |Введены с 1 января 2005 г.                                      |
   |                                                                |
   |Норма отсутствует              |При реализации акций,           |
   |                               |полученных акционерами при      |
   |                               |реорганизации организаций,      |
   |                               |ценой приобретения таких акций  |
   |                               |признается их стоимость,        |
   |                               |определяемая в соответствии с   |
   |                               |п. п. 4 — 6 ст. 277 настоящей   |
   |                               |главы.                          |
   |                                                                |
   |Введены с 1 января 2002 г.                                      |
   |                                                                |
   |3. ...                         |3. ...                          |
   |Норма отсутствует              |В целях настоящего пункта под   |
   |                               |национальным законодательством  |
   |                               |понимается законодательство     |
   |                               |того государства, на территории |
   |                               |которого осуществляется         |
   |                               |обращение ценных бумаг          |
   |                               |(заключение гражданско—правовых |
   |                               |сделок, влекущих переход права  |
   |                               |собственности на ценные бумаги, |
   |                               |в том числе и вне               |
   |                               |организованного рынка ценных    |
   |                               |бумаг).                         |
   |...                            |...                             |
   |5. Рыночной ценой ценных бумаг,|5. Рыночной ценой ценных бумаг, |
   |обращающихся на организованном |обращающихся на организованном  |
   |рынке ценных бумаг, для целей  |рынке ценных бумаг, для целей   |
   |налогообложения признается     |налогообложения признается      |
   |фактическая цена реализации или|фактическая цена реализации или |
   |иного выбытия ценных бумаг,    |иного выбытия ценных бумаг,     |
   |если эта цена находится в      |если эта цена находится в       |
   |интервале между минимальной и  |интервале между минимальной и   |
   |максимальной ценами сделок     |максимальной ценами сделок      |
   |(интервал цен) с указанной     |(интервал цен) с указанной      |
   |ценной бумагой,                |ценной бумагой,                 |
   |зарегистрированной             |зарегистрированной              |
   |организатором торговли на рынке|организатором торговли на рынке |
   |ценных бумаг на дату совершения|ценных бумаг на дату совершения |
   |соответствующей сделки. В      |соответствующей сделки. В       |
   |случае совершения сделки через |случае совершения сделки через  |
   |организатора торговли под датой|организатора торговли под датой |
   |совершения сделки следует      |совершения сделки следует       |
   |понимать дату проведения       |понимать дату проведения        |
   |торгов, на которых             |торгов, на которых              |
   |соответствующая сделка с ценной|соответствующая сделка с ценной |
   |бумагой была заключена.        |бумагой была заключена.         |
   |                               |В случае реализации ценной      |
   |                               |бумаги вне организованного      |
   |                               |рынка ценных бумаг датой        |
   |                               |совершения сделки считается     |
   |                               |дата определения всех           |
   |                               |существенных условий передачи   |
   |                               |ценной бумаги, то есть дата     |
   |                               |подписания договора.            |
   |                                                                |
   |Вводятся с 1 января 2006 г.                                     |
   |                                                                |
   |6. ...                         |6. ...                          |
   |В случае отсутствия информации |В случае отсутствия информации  |
   |о результатах торгов по        |о результатах торгов по         |
   |аналогичным (идентичным,       |аналогичным (идентичным,        |
   |однородным) ценным бумагам     |однородным) ценным бумагам      |
   |фактическая цена сделки        |фактическая цена сделки         |
   |принимается для целей          |принимается для целей           |
   |налогообложения, если указанная|налогообложения, если указанная |
   |цена отличается не более чем на|цена отличается не более чем на |
   |20 процентов от расчетной цены |20 процентов от расчетной цены  |
   |этой ценной бумаги, которая    |этой ценной бумаги, которая     |
   |может быть определена на дату  |может быть определена на дату   |
   |заключения сделки с ценной     |заключения сделки с ценной      |
   |бумагой с учетом конкретных    |бумагой с учетом конкретных     |
   |условий заключенной сделки,    |условий заключенной сделки,     |
   |особенностей обращения и цены  |особенностей обращения и цены   |
   |ценной бумаги и иных           |ценной бумаги и иных            |
   |показателей, информация о      |показателей, информация о       |
   |которых может служить          |которых может служить           |
   |основанием для такого расчета. |основанием для такого расчета.  |
   |В частности, для определения   |Для определения расчетной цены  |
   |расчетной цены акции может быть|акции налогоплательщиком        |
   |использована стоимость чистых  |самостоятельно или с            |
   |активов эмитента, приходящаяся |привлечением оценщика должны    |
   |на соответствующую акцию, для  |использоваться методы оценки    |
   |определения расчетной цены     |стоимости, предусмотренные      |
   |долговой ценной бумаги может   |законодательством Российской    |
   |быть использована рыночная     |Федерации, для определения      |
   |величина ставки ссудного       |расчетной цены долговой ценной  |
   |процента на соответствующий    |бумаги может быть использована  |
   |срок в соответствующей валюте. |ставка рефинансирования         |
   |                               |Центрального банка Российской   |
   |                               |Федерации.                      |
   |Норма отсутствует              |В случае, когда                 |
   |                               |налогоплательщик определяет     |
   |                               |расчетную цену акции            |
   |                               |самостоятельно, используемый    |
   |                               |метод оценки стоимости должен   |
   |                               |быть закреплен в учетной        |
   |                               |политике налогоплательщика.     |
   |                                                                |
   |Статья 281 "Особенности определения налоговой базы              |
   |по операциям с государственными и муниципальными ценными        |
   |бумагами"                                                       |
   |Изменения внесены Законом N 58—ФЗ (п. 30 ст. 1).                |
   |Вводятся с 1 января 2006 г.                                     |
   |                                                                |
   |...                            |...                             |
   |При налогообложении сделок по  |При налогообложении сделок по   |
   |реализации или иного выбытия   |реализации или иного выбытия    |
   |ценных бумаг цена эмиссионных  |ценных бумаг цена эмиссионных   |
   |государственных и муниципальных|государственных и муниципальных |
   |ценных бумаг учитывается без   |ценных бумаг учитывается без    |
   |процентного (купонного) дохода,|процентного (купонного) дохода, |
   |приходящегося на время владения|который облагается по ставке    |
   |налогоплательщиком этими       |иной, чем предусмотрена п. 1    |
   |ценными бумагами, выплата      |ст. 284 настоящего Кодекса,     |
   |которого предусмотрена         |приходящегося на время владения |
   |условиями выпуска такой ценной |налогоплательщиком этими        |
   |бумаги.                        |ценными бумагами, выплата       |
   |                               |которого предусмотрена          |
   |                               |условиями выпуска такой ценной  |
   |                               |бумаги.                         |
   |...                            |...                             |
   |                                                                |
   |Статья 282 "Особенности определения налоговой базы по сделкам   |
   |РЕПО с ценными бумагами"                                        |
   |Изменения внесены Законом N 58—ФЗ (п. 31 ст. 1).                |
   |Вводятся с 1 января 2006 г.                                     |
   |                                                                |
   |1. В целях настоящего Кодекса  |1. В целях настоящего Кодекса   |
   |под операциями РЕПО понимаются |под операцией РЕПО понимаются   |
   |сделки по продаже (покупке)    |две заключаемые одновременно    |
   |эмиссионных ценных бумаг       |взаимосвязанные сделки по       |
   |(первая часть РЕПО) с          |реализации и последующему       |
   |обязательной последующей       |приобретению эмиссионных ценных |
   |обратной покупкой (продажей)   |бумаг того же выпуска в том же  |
   |ценных бумаг того же выпуска в |количестве, осуществляемые по   |
   |том же количестве (вторая часть|ценам, установленным            |
   |РЕПО) через определенный       |соответствующим договором       |
   |договором срок по цене,        |(договорами) (далее — договор). |
   |установленной этим договором   |При этом в случаях,             |
   |при заключении первой части    |установленных п. п. 6 и 7       |
   |такой сделки. В целях          |настоящей статьи, при           |
   |настоящего Кодекса срок, на    |соблюдении условия о            |
   |который заключаются сделки     |неизменности ставки по операции |
   |РЕПО, не должен превышать 6    |РЕПО, установленной договором,  |
   |месяцев. При этом сделка может |количество ценных бумаг и цена  |
   |быть пролонгирована на срок, не|их реализации могут быть        |
   |превышающий количество дней от |изменены до даты исполнения     |
   |даты исполнения сделки по      |второй части РЕПО. Операции     |
   |условиям ее заключения до конца|РЕПО могут проводиться как      |
   |отчетного периода.             |непосредственно между сторонами |
   |                               |операции РЕПО, так и через      |
   |                               |организатора торговли. Сделки   |
   |                               |по реализации ценных бумаг      |
   |                               |признаются взаимосвязанными,    |
   |                               |если продавец ценных бумаг      |
   |                               |(далее — продавец) по первой    |
   |                               |сделке является покупателем     |
   |                               |ценных бумаг (далее —           |
   |                               |покупатель) по второй сделке, а |
   |                               |покупатель по первой сделке     |
   |                               |является продавцом по второй    |
   |                               |сделке. Первая по времени       |
   |                               |исполнения сделка признается    |
   |                               |первой частью РЕПО, а вторая    |
   |                               |сделка — второй частью РЕПО,    |
   |                               |при этом обязательства          |
   |                               |участников по второй части РЕПО |
   |                               |возникают при условии           |
   |                               |исполнения первой части РЕПО. В |
   |                               |целях настоящего Кодекса срок   |
   |                               |между датами исполнения первой  |
   |                               |и второй частей РЕПО,           |
   |                               |установленный договором, не     |
   |                               |должен превышать один год.      |
   |                               |Для целей настоящей статьи      |
   |                               |датами исполнения первой и      |
   |                               |второй частей РЕПО считаются    |
   |                               |предусмотренные договором даты  |
   |                               |исполнения участниками операции |
   |                               |РЕПО своих обязательств по      |
   |                               |первой и второй частям РЕПО     |
   |                               |соответственно. При этом        |
   |                               |применяется фактическая цена    |
   |                               |реализации (приобретения)       |
   |                               |ценной бумаги как по первой     |
   |                               |части РЕПО, так и по второй     |
   |                               |части РЕПО независимо от        |
   |                               |рыночной (расчетной) стоимости  |
   |                               |таких ценных бумаг. Цены        |
   |                               |реализации (приобретения) по    |
   |                               |обеим частям РЕПО исчисляются с |
   |                               |учетом накопленного процентного |
   |                               |(купонного) дохода на дату      |
   |                               |исполнения каждой части РЕПО. В |
   |                               |случаях если на дату исполнения |
   |                               |второй части РЕПО обязательство |
   |                               |по обратному приобретению       |
   |                               |(реализации) ценных бумаг       |
   |                               |полностью или частично не       |
   |                               |прекращено (далее в настоящей   |
   |                               |статье — ненадлежащее           |
   |                               |исполнение второй части РЕПО),  |
   |                               |но при этом осуществлена        |
   |                               |процедура урегулирования        |
   |                               |взаимных требований в           |
   |                               |соответствии с требованиями,    |
   |                               |предусмотренными п. 5 настоящей |
   |                               |статьи, применяются положения,  |
   |                               |установленные п. 5 настоящей    |
   |                               |статьи. В иных случаях          |
   |                               |неисполнения второй части РЕПО  |
   |                               |участники операции РЕПО         |
   |                               |учитывают расходы по            |
   |                               |приобретению (доходы от         |
   |                               |реализации) ценных бумаг по     |
   |                               |первой части РЕПО с учетом      |
   |                               |положений, установленных ст.    |
   |                               |280 настоящего Кодекса. При     |
   |                               |проведении операции РЕПО не     |
   |                               |меняется цена приобретения      |
   |                               |ценных бумаг и размер           |
   |                               |накопленного процентного        |
   |                               |(купонного) дохода на дату      |
   |                               |исполнения первой части РЕПО в  |
   |                               |целях налогообложения доходов   |
   |                               |от последующей их реализации    |
   |                               |после приобретения ценных бумаг |
   |                               |по второй части РЕПО. При       |
   |                               |реализации ценных бумаг по      |
   |                               |первой части РЕПО и по второй   |
   |                               |части РЕПО финансовый результат |
   |                               |для целей налогообложения в     |
   |                               |соответствии со ст. 280         |
   |                               |настоящего Кодекса не           |
   |                               |определяется.                   |
   |2. Операция РЕПО не меняет цену|2. По операции РЕПО выплаты,    |
   |приобретения ценных бумаг и    |осуществляемые эмитентом по     |
   |размер накопленного процентного|ценным бумагам в период между   |
   |(купонного) дохода на дату     |датами исполнения первой части  |
   |первой части РЕПО в целях      |РЕПО и второй части РЕПО, могут |
   |налогообложения доходов от     |приниматься в уменьшение суммы  |
   |последующей их реализации после|денежных средств, подлежащих    |
   |обратной покупки ценных бумаг  |уплате продавцом по первой      |
   |по второй части РЕПО.          |части РЕПО при последующем      |
   |                               |приобретении ценных бумаг по    |
   |                               |второй части РЕПО, либо         |
   |                               |перечисляться покупателем по    |
   |                               |первой части РЕПО продавцу по   |
   |                               |первой части РЕПО в             |
   |                               |соответствии с договором. При   |
   |                               |этом такие выплаты не           |
   |                               |признаются доходами покупателя  |
   |                               |по первой части РЕПО и          |
   |                               |включаются в доходы продавца по |
   |                               |первой части РЕПО. Процентный   |
   |                               |(купонный) доход учитывается    |
   |                               |при расчете налоговой базы      |
   |                               |продавца по первой части РЕПО в |
   |                               |порядке, установленном ст. ст.  |
   |                               |271, 273 и 328 настоящего       |
   |                               |Кодекса, и не учитывается при   |
   |                               |определении налоговой базы по   |
   |                               |процентному (купонному) доходу  |
   |                               |по ценным бумагам, являющимся   |
   |                               |объектом операции РЕПО, у       |
   |                               |покупателя по первой части      |
   |                               |РЕПО. Налогообложение доходов,  |
   |                               |определенных настоящим пунктом, |
   |                               |осуществляется по налоговым     |
   |                               |ставкам, установленным ст. 284  |
   |                               |настоящего Кодекса. При этом    |
   |                               |указанные налоговые ставки      |
   |                               |применяются в зависимости от    |
   |                               |вида ценных бумаг (долгового    |
   |                               |обязательства). Положения       |
   |                               |настоящего пункта не            |
   |                               |распространяются на продавца по |
   |                               |первой части РЕПО в случае,     |
   |                               |если проданные ценные бумаги    |
   |                               |приобретены по другой операции  |
   |                               |РЕПО.                           |
   |3. Доходы (убытки) от          |3. В целях настоящего Кодекса   |
   |реализации ценных бумаг по     |для продавца по первой части    |
   |первой части операции РЕПО не  |РЕПО разница между ценой        |
   |учитываются при определении    |приобретения по второй части    |
   |налоговой базы. Налоговая база |РЕПО и ценой реализации по      |
   |по процентным (купонным)       |первой части РЕПО признается:   |
   |доходам определяется в         |1) расходами по выплате         |
   |соответствии с п. п. 4, 5 и 7  |процентов по привлеченным       |
   |настоящей статьи.              |средствам, которые включаются в |
   |Налогообложение указанных      |состав расходов в порядке,      |
   |доходов осуществляется по      |предусмотренном ст. ст. 265,    |
   |ставкам, установленным ст. 284 |269 и 272 настоящего Кодекса, — |
   |настоящего Кодекса.            |если такая разница              |
   |                               |положительная;                  |
   |                               |2) доходами в виде процентов по |
   |                               |займу, предоставленному ценными |
   |                               |бумагами, которые включаются в  |
   |                               |состав доходов в соответствии   |
   |                               |со ст. ст. 250 и 271 настоящего |
   |                               |Кодекса (для банков — в         |
   |                               |соответствии со ст. 290         |
   |                               |настоящего Кодекса), — если     |
   |                               |такая разница отрицательная.    |
   |4. Для продавца по первой части|4. В целях настоящего Кодекса   |
   |РЕПО разница между ценой       |для покупателя по первой части  |
   |приобретения второй части РЕПО |РЕПО разница между ценой        |
   |и ценой реализации первой части|реализации по второй части РЕПО |
   |РЕПО признается:               |и ценой приобретения по первой  |
   |1) в случае, если такая разница|части РЕПО признается:          |
   |положительна, — расходами по   |1) доходами в виде процентов по |
   |выплате процентов по           |размещенным средствам, которые  |
   |привлеченным средствам, которые|включаются в состав доходов в   |
   |включаются в состав расходов с |соответствии со ст. ст. 250 и   |
   |учетом положений,              |271 настоящего Кодекса (для     |
   |предусмотренных ст. ст. 265 и  |банков — в соответствии со ст.  |
   |269 настоящего Кодекса (для    |290 настоящего Кодекса), — если |
   |банков — ст. 291 настоящего    |такая разница положительная;    |
   |Кодекса);                      |2) расходами в виде процентов   |
   |2) в случае, если такая разница|по займу, полученному ценными   |
   |отрицательна, — доходами в виде|бумагами, которые включаются в  |
   |процентов по займу,            |состав расходов в соответствии  |
   |предоставленному ценными       |со ст. ст. 265, 269 и 272       |
   |бумагами, которые включаются в |настоящего Кодекса, — если      |
   |состав доходов в соответствии  |такая разница отрицательная.    |
   |со ст. 250 настоящего Кодекса. |                                |
   |5. Для покупателя по первой    |5. В целях настоящей статьи     |
   |части РЕПО разница между ценой |датой признания доходов         |
   |реализации по второй части РЕПО|(расходов) по операции РЕПО     |
   |и ценой приобретения по первой |является дата исполнения        |
   |части РЕПО признается:         |(прекращения) обязательств      |
   |1) в случае, если такая разница|участников по второй части РЕПО |
   |положительна, — доходами в виде|с учетом особенностей,          |
   |процентов по размещенным       |установленных п. п. 3 и 4       |
   |средствам, которые включаются в|настоящей статьи.               |
   |состав доходов в соответствии  |                                |
   |со ст. 250 настоящего Кодекса  |                                |
   |(для банков — ст. 290          |                                |
   |настоящего Кодекса);           |                                |
   |2) в случае, если такая разница|                                |
   |отрицательна, — расходами в    |                                |
   |виде процентов по займу,       |                                |
   |полученному ценными бумагами,  |                                |
   |которые включаются в состав    |                                |
   |расходов в порядке,            |                                |
   |предусмотренном ст. ст. 265 и  |                                |
   |269 настоящего Кодекса.        |                                |
   |6. В случае если на дату       |6. В соответствии с абз. 3 п. 1 |
   |исполнения второй части РЕПО   |настоящей статьи в случае       |
   |сделка обратной покупки        |неисполнения второй части РЕПО  |
   |(продажи) ценных бумаг не      |и при исполнении установленной  |
   |исполнена или исполнена не в   |в договоре процедуры            |
   |полном объеме, организация —   |урегулирования взаимных         |
   |продавец первой части РЕПО     |требований, отвечающей          |
   |определяет доход (расход) от   |требованиям, установленным      |
   |реализации ценных бумаг в части|настоящим пунктом, налоговая    |
   |ценных бумаг, не выкупленных по|база по операции РЕПО           |
   |второй части РЕПО, на дату     |определяется в следующем        |
   |исполнения первой части РЕПО в |порядке:                        |
   |порядке и на условиях, которые |продавец по первой части РЕПО   |
   |предусмотрены ст. 280          |признает в целях                |
   |настоящего Кодекса. При этом   |налогообложения исполнение      |
   |цена реализации указанных      |второй части РЕПО и             |
   |ценных бумаг принимается для   |одновременно реализацию ценных  |
   |целей налогообложения с учетом |бумаг, не выкупленных по второй |
   |положений п. п. 5 и 6 ст. 280  |части РЕПО, по рыночной цене    |
   |на дату реализации таких ценных|ценной бумаги, являющейся       |
   |бумаг. Положения настоящего    |объектом операции РЕПО, а при   |
   |пункта не применяются в        |отсутствии рыночной цены — по   |
   |отношении ценных бумаг,        |расчетной цене ценной бумаги,   |
   |выкупленных после даты         |определяемой в соответствии с   |
   |исполнения сделки в            |п. 5 или п. 6 ст. 280 настоящего|
   |соответствии с условиями ее    |Кодекса. При признании доходов  |
   |заключения, но в пределах      |(расходов) от реализации ценных |
   |отчетного периода.             |бумаг в целях налогообложения   |
   |                               |применяются положения,          |
   |                               |установленные ст. 280           |
   |                               |настоящего Кодекса; покупатель  |
   |                               |по первой части РЕПО признает в |
   |                               |целях налогообложения           |
   |                               |исполнение второй части РЕПО и  |
   |                               |одновременно приобретение       |
   |                               |ценных бумаг, не проданных по   |
   |                               |второй части РЕПО, по рыночной  |
   |                               |цене ценной бумаги, являющейся  |
   |                               |объектом операции РЕПО, а при   |
   |                               |отсутствии рыночной цены — по   |
   |                               |расчетной цене ценной бумаги,   |
   |                               |которые определяются в          |
   |                               |соответствии с п. 5 или п. 6    |
   |                               |ст. 280 настоящего Кодекса.     |
   |                               |Процедура урегулирования        |
   |                               |взаимных требований при         |
   |                               |ненадлежащем исполнении второй  |
   |                               |части РЕПО должна               |
   |                               |предусматривать обязанность     |
   |                               |сторон осуществить завершение   |
   |                               |взаиморасчетов по договору в    |
   |                               |течение 30 дней с даты          |
   |                               |исполнения второй части РЕПО.   |
   |                               |При этом указанная процедура    |
   |                               |может предусматривать право     |
   |                               |покупателя (продавца) по первой |
   |                               |части РЕПО осуществить          |
   |                               |реализацию (приобретение) в     |
   |                               |течение указанного срока ценных |
   |                               |бумаг, не поставленных по       |
   |                               |второй части РЕПО, с зачетом    |
   |                               |фактической выручки от          |
   |                               |реализации (фактических         |
   |                               |расходов на приобретение) с     |
   |                               |неисполненными денежными        |
   |                               |обязательствами по операции     |
   |                               |РЕПО, и (или) предусматривать   |
   |                               |право покупателя (продавца) по  |
   |                               |первой части РЕПО отказаться от |
   |                               |поставки (принятия) ценных      |
   |                               |бумаг, не поставленных по       |
   |                               |второй части РЕПО, с зачетом их |
   |                               |рыночной стоимости с            |
   |                               |неисполненными денежными        |
   |                               |обязательствами по операции     |
   |                               |РЕПО.                           |
   |7. При расчете разницы между   |7. В случае если в период       |
   |ценой реализации (приобретения)|между датами исполнения первой  |
   |по второй части РЕПО и ценой   |и второй частей РЕПО эмитентом  |
   |приобретения (реализации) по   |осуществлена купонная выплата   |
   |первой части РЕПО, определяемой|(частичное погашение            |
   |согласно п. п. 4 и 5 настоящей |номинальной стоимости ценных    |
   |статьи, цена реализации        |бумаг), такие выплаты, если это |
   |(приобретения) по второй части |предусмотрено договором,        |
   |РЕПО исчисляется с учетом      |изменяют цену реализации        |
   |накопленного процентного       |(приобретения) по второй части  |
   |(купонного) дохода на дату     |РЕПО, используемую при расчете  |
   |второй части РЕПО, увеличенного|доходов (расходов) в            |
   |на сумму купонной выплаты      |соответствии с п. п. 3 и 4      |
   |эмитентом (если таковая имела  |настоящей статьи. В случае      |
   |место) и уменьшенного на сумму |если договором не предусмотрен  |
   |накопленного процентного       |учет купонных выплат            |
   |(купонного) дохода на дату     |(частичного погашения           |
   |первой части РЕПО.             |номинальной стоимости ценных    |
   |                               |бумаг) при расчете цены         |
   |                               |реализации (приобретения) по    |
   |                               |второй части РЕПО, такие        |
   |                               |выплаты не влияют на сумму      |
   |                               |доходов (расходов),             |
   |                               |определяемую в соответствии с   |
   |                               |п. п. 3 и 4 настоящей статьи.   |
   |8. Для целей настоящей статьи  |8. В случае если договором в    |
   |датами первой и второй части   |период между датами исполнения  |
   |РЕПО считаются соответственно  |первой и второй частей РЕПО     |
   |даты фактической передачи      |предусмотрены расчеты           |
   |ценной бумаги. При этом        |(перечисление денежных средств  |
   |применяется фактическая цена   |и (или) передача ценных бумаг)  |
   |реализации (приобретения)      |между участниками операции РЕПО |
   |ценной бумаги как по первой    |в зависимости от установленных  |
   |части РЕПО, так и по второй    |условиями договора критериев    |
   |части РЕПО независимо от       |изменения рыночных цен на       |
   |рыночной стоимости таких ценных|ценные бумаги, являющиеся       |
   |бумаг на дату их передачи.     |объектом операции РЕПО, такие   |
   |Положения настоящего пункта не |выплаты, если это предусмотрено |
   |применяются в отношении ценных |договором, изменяют цену        |
   |бумаг, по которым не исполнена |реализации (приобретения) по    |
   |вторая часть РЕПО (с учетом    |второй части РЕПО, используемую |
   |положений п. 6 настоящей       |при расчете доходов (расходов), |
   |статьи).                       |определяемых в соответствии с   |
   |                               |п. п. 3 и 4 настоящей статьи.   |
   |                               |Получение (передача) денежных   |
   |                               |средств и ценных бумаг          |
   |                               |участниками операции РЕПО в     |
   |                               |зависимости от установленных    |
   |                               |условиями договора критериев    |
   |                               |изменения рыночных цен не       |
   |                               |является основанием для         |
   |                               |корректировки сумм доходов      |
   |                               |(расходов) в виде процентов по  |
   |                               |размещенным (привлеченным)      |
   |                               |средствам по операции РЕПО,     |
   |                               |определяемых в соответствии с   |
   |                               |п. п. 3 и 4 настоящей статьи.   |
   |Норма отсутствует              |9. В целях настоящего Кодекса   |
   |                               |под открытием короткой позиции  |
   |                               |по ценной бумаге, являющейся    |
   |                               |объектом операции РЕПО и        |
   |                               |находящейся у покупателя по     |
   |                               |первой части РЕПО, понимается   |
   |                               |отчуждение им указанной ценной  |
   |                               |бумаги, за исключением          |
   |                               |реализации ценной бумаги по     |
   |                               |первой части РЕПО или           |
   |                               |реализации ценной бумаги по     |
   |                               |второй части РЕПО в рамках      |
   |                               |одной операции РЕПО.            |
   |                               |Открытие короткой позиции по    |
   |                               |ценной бумаге осуществляется    |
   |                               |при условии отсутствия ценных   |
   |                               |бумаг того же выпуска в         |
   |                               |собственности у покупателя по   |
   |                               |первой части РЕПО, реализация   |
   |                               |или иное выбытие которых не     |
   |                               |приведут к открытию указанной   |
   |                               |короткой позиции.               |
   |                               |В целях настоящего Кодекса под  |
   |                               |закрытием короткой позиции по   |
   |                               |ценной бумаге понимается        |
   |                               |исполнение второй части         |
   |                               |операции РЕПО покупателем по    |
   |                               |первой части РЕПО за счет:      |
   |                               |полученных по другой сделке     |
   |                               |РЕПО ценных бумаг того же       |
   |                               |выпуска, по которому открыта    |
   |                               |короткая позиция;               |
   |                               |приобретения ценных бумаг того  |
   |                               |же выпуска, по которому открыта |
   |                               |короткая позиция, за            |
   |                               |исключением приобретения ценных |
   |                               |бумаг по операции РЕПО и        |
   |                               |исполнения обязательств по      |
   |                               |покупке ценных бумаг продавцом  |
   |                               |по второй части РЕПО.           |
   |                               |Закрытие короткой позиции по    |
   |                               |ценной бумаге осуществляется до |
   |                               |момента приобретения ценных     |
   |                               |бумаг того же выпуска в         |
   |                               |портфель ценных бумаг           |
   |                               |покупателя по первой части      |
   |                               |РЕПО, последующее (немедленное) |
   |                               |отчуждение которых не приведет  |
   |                               |к открытию короткой позиции.    |
   |                               |Последовательность закрытия     |
   |                               |коротких позиций по ценным      |
   |                               |бумагам одного выпуска          |
   |                               |определяется налогоплательщиком |
   |                               |самостоятельно в соответствии с |
   |                               |принятой учетной политикой в    |
   |                               |целях налогообложения одним из  |
   |                               |следующих методов:              |
   |                               |в первую очередь осуществляется |
   |                               |закрытие короткой позиции,      |
   |                               |которая была открыта первой     |
   |                               |(ФИФО);                         |
   |                               |в первую очередь осуществляется |
   |                               |закрытие короткой позиции,      |
   |                               |которая была открыта последней  |
   |                               |(ЛИФО);                         |
   |                               |выбор очередности закрытия      |
   |                               |короткой позиции осуществляется |
   |                               |налогоплательщиком по стоимости |
   |                               |ценных бумаг по конкретной      |
   |                               |открытой короткой позиции (по   |
   |                               |стоимости единицы).             |
   |                               |Закрытие короткой позиции по    |
   |                               |ценным бумагам по основанию     |
   |                               |исполнения обязательств по      |
   |                               |второй части РЕПО,              |
   |                               |сопровождающегося открытием     |
   |                               |короткой позиции,               |
   |                               |осуществляется во внеочередном  |
   |                               |порядке в момент исполнения     |
   |                               |налогоплательщиком своих        |
   |                               |обязательств по второй части    |
   |                               |РЕПО.                           |
   |Норма отсутствует              |10. Налоговая база по операции, |
   |                               |связанной с открытием короткой  |
   |                               |позиции, определяется в         |
   |                               |следующем порядке. В случае     |
   |                               |открытия короткой позиции по    |
   |                               |ценным бумагам, по которым      |
   |                               |предусмотрено начисление        |
   |                               |процентного (купонного) дохода, |
   |                               |налогоплательщик, открывающий   |
   |                               |короткую позицию, производит    |
   |                               |начисление процентного расхода, |
   |                               |определяемого как разница между |
   |                               |суммой накопленного процентного |
   |                               |(купонного) дохода на дату      |
   |                               |закрытия короткой позиции       |
   |                               |(включая суммы процентного      |
   |                               |дохода, которые были выплачены  |
   |                               |эмитентом в период между датами |
   |                               |открытия и закрытия короткой    |
   |                               |позиции) и суммой накопленного  |
   |                               |процентного (купонного) дохода  |
   |                               |на дату открытия короткой       |
   |                               |позиции. Начисление процентного |
   |                               |(купонного) дохода              |
   |                               |осуществляется за время         |
   |                               |открытия короткой позиции с     |
   |                               |признанием сумм накопленного    |
   |                               |расхода на дату закрытия        |
   |                               |короткой позиции или на         |
   |                               |отчетную дату, если в отчетном  |
   |                               |периоде не произошло закрытия   |
   |                               |короткой позиции. В случае      |
   |                               |если налогообложение            |
   |                               |процентного (купонного) дохода  |
   |                               |осуществляется по налоговым     |
   |                               |ставкам, предусмотренным п. 4   |
   |                               |ст. 284 настоящего Кодекса,     |
   |                               |указанные суммы начисленного    |
   |                               |процентного (купонного) дохода  |
   |                               |относятся на уменьшение суммы   |
   |                               |процентного (купонного) дохода, |
   |                               |облагаемой по соответствующей   |
   |                               |налоговой ставке.               |
   |                               |Полученные доходы по операции,  |
   |                               |связанной с открытием короткой  |
   |                               |позиции, определяются в         |
   |                               |порядке, предусмотренном п. 5   |
   |                               |или п. 6 ст. 280 настоящего     |
   |                               |Кодекса. При этом при открытии  |
   |                               |короткой позиции,               |
   |                               |сопровождающемся закрытием      |
   |                               |короткой позиции по ценным      |
   |                               |бумагам в случаях,              |
   |                               |предусмотренных п. 9 настоящей  |
   |                               |статьи, доходы по новой         |
   |                               |открытой позиции определяются   |
   |                               |исходя из рыночной стоимости (а |
   |                               |при ее отсутствии — по          |
   |                               |расчетной стоимости) ценных     |
   |                               |бумаг и накопленного            |
   |                               |процентного (купонного) дохода  |
   |                               |на дату ее открытия. Доходы по  |
   |                               |операции, связанной с открытием |
   |                               |короткой позиции, признаются на |
   |                               |дату закрытия короткой позиции. |
   |                               |Расходы по операции, связанной  |
   |                               |с закрытием короткой позиции, и |
   |                               |затраты, связанные с            |
   |                               |приобретением и реализацией     |
   |                               |соответствующих ценных бумаг,   |
   |                               |определяются в порядке,         |
   |                               |предусмотренном ст. 280         |
   |                               |настоящего Кодекса. При этом    |
   |                               |при открытии короткой позиции,  |
   |                               |сопровождающемся закрытием      |
   |                               |короткой позиции по ценным      |
   |                               |бумагам в случаях,              |
   |                               |предусмотренных п. 9 настоящей  |
   |                               |статьи, расходы по закрываемой  |
   |                               |позиции определяются исходя из  |
   |                               |рыночной стоимости (а при ее    |
   |                               |отсутствии — по расчетной       |
   |                               |стоимости) ценных бумаг и       |
   |                               |накопленного процентного        |
   |                               |(купонного) дохода на дату      |
   |                               |закрытия. При этом в расход не  |
   |                               |включаются суммы накопленного   |
   |                               |(купонного) дохода, ранее       |
   |                               |учтенные при формировании       |
   |                               |налоговой базы. Расходы по      |
   |                               |операции, связанной с закрытием |
   |                               |короткой позиции, признаются на |
   |                               |дату закрытия короткой позиции. |
   |                                                                |
   |Статья 284 "Налоговые ставки"                                   |
   |Изменения внесены Федеральным законом от 20.08.2004 N 107—ФЗ    |
   |(п. 1 ст. 1). Введены с 1 января 2005 г.                        |
   |                                                                |
   |4. К налоговой базе,           |4. К налоговой базе,            |
   |определяемой по операциям с    |определяемой по операциям с     |
   |отдельными видами долговых     |отдельными видами долговых      |
   |обязательств, применяются      |обязательств, применяются       |
   |следующие налоговые ставки:    |следующие налоговые ставки:     |
   |...                            |...                             |
   |1) 15 процентов — по доходу в  |1) 15 процентов — по доходу в   |
   |виде процентов по              |виде процентов по               |
   |государственным и муниципальным|государственным и муниципальным |
   |ценным бумагам (кроме ценных   |ценным бумагам (за исключением  |
   |бумаг, указанных в пп. 2       |ценных бумаг, указанных в пп. 2 |
   |настоящего пункта), условиями  |и 3 настоящего пункта),         |
   |выпуска и обращения которых    |условиями выпуска и обращения   |
   |предусмотрено получение дохода |которых предусмотрено получение |
   |в виде процентов;              |дохода в виде процентов, а      |
   |                               |также по доходам в виде         |
   |                               |процентов по облигациям с       |
   |                               |ипотечным покрытием,            |
   |                               |эмитированным после 1 января    |
   |                               |2007 г., и доходам учредителей  |
   |                               |доверительного управления       |
   |                               |ипотечным покрытием, полученным |
   |                               |на основании приобретения       |
   |                               |ипотечных сертификатов участия, |
   |                               |выданных управляющим ипотечным  |
   |                               |покрытием после 1 января 2007   |
   |                               |г.;                             |
   |                                                                |
   |Изменения введены п. 3 ст. 1 Закона N 107—ФЗ                    |
   |                                                                |
   |2) 0 процентов — по доходу в   |2) 9 процентов — по доходам в   |
   |виде процентов по              |виде процентов по муниципальным |
   |государственным и муниципальным|ценным бумагам, эмитированным   |
   |облигациям, эмитированным до   |на срок не менее трех лет до    |
   |20 января 1997 г. включительно,|1 января 2007 г., а также по    |
   |а также по доходу в виде       |доходам в виде процентов по     |
   |процентов по облигациям        |облигациям с ипотечным          |
   |государственного валютного     |покрытием, эмитированным до     |
   |облигационного займа 1999 г.,  |1 января 2007 г., и доходам     |
   |эмитированным при осуществлении|учредителей доверительного      |
   |новации облигаций внутреннего  |управления ипотечным покрытием, |
   |государственного валютного     |полученным на основании         |
   |займа серии III, эмитированных |приобретения ипотечных          |
   |в целях обеспечения условий,   |сертификатов участия, выданных  |
   |необходимых для урегулирования |управляющим ипотечным покрытием |
   |внутреннего валютного долга    |до 1 января 2007 г.;            |
   |бывшего Союза ССР и внутреннего|                                |
   |и внешнего валютного долга     |                                |
   |Российской Федерации.          |                                |
   |                                                                |
   |Введены п. 2 ст. 1 Закона N 107—ФЗ                              |
   |                                                                |
   |Норма отсутствует              |3) 0 процентов — по доходу в    |
   |                               |виде процентов по               |
   |                               |государственным и муниципальным |
   |                               |облигациям, эмитированным до    |
   |                               |20 января 1997 г. включительно, |
   |                               |а также по доходу в виде        |
   |                               |процентов по облигациям         |
   |                               |государственного валютного      |
   |                               |облигационного займа 1999 г.,   |
   |                               |эмитированным при осуществлении |
   |                               |новации облигаций внутреннего   |
   |                               |государственного валютного      |
   |                               |займа серии III, эмитированных  |
   |                               |в целях обеспечения условий,    |
   |                               |необходимых для урегулирования  |
   |                               |внутреннего валютного долга     |
   |                               |бывшего Союза ССР и внутреннего |
   |                               |и внешнего валютного долга      |
   |                               |Российской Федерации.           |
   |                                                                |
   |Изменения внесены Законом N 58—ФЗ (п. 33 ст. 1).                |
   |Вводятся с 1 января 2006 г.                                     |
   |                                                                |
   |4. К налоговой базе,           |4. К налоговой базе,            |
   |определяемой по операциям с    |определяемой по операциям с     |
   |отдельными видами долговых     |отдельными видами долговых      |
   |обязательств, применяются      |обязательств, применяются       |
   |следующие налоговые ставки:    |следующие налоговые ставки:     |
   |1) 15 процентов — по доходу в  |1) 15 процентов — по доходу в   |
   |виде процентов по              |виде процентов по               |
   |государственным и муниципальным|государственным и муниципальным |
   |ценным бумагам (за исключением |ценным бумагам (за исключением  |
   |ценных бумаг, указанных в пп. 2|ценных бумаг, указанных в пп. 2 |
   |и 3 настоящего пункта),        |и 3 настоящего пункта, и        |
   |условиями выпуска и обращения  |процентного дохода, полученного |
   |которых предусмотрено получение|российскими организациями по    |
   |дохода в виде процентов, а     |государственным и муниципальным |
   |также по доходам в виде        |ценным бумагам, размещаемым за  |
   |процентов по облигациям с      |пределами Российской Федерации, |
   |ипотечным покрытием,           |за исключением процентного      |
   |эмитированным после 1 января   |дохода, полученного первичными  |
   |2007 г., и доходам учредителей |владельцами государственных     |
   |доверительного управления      |ценных бумаг Российской         |
   |ипотечным покрытием, полученным|Федерации, которые были         |
   |на основании приобретения      |получены ими в обмен на         |
   |ипотечных сертификатов участия,|государственные краткосрочные   |
   |выданных управляющим ипотечным |бескупонные облигации в         |
   |покрытием после 1 января 2007  |порядке, установленном          |
   |г.;                            |Правительством Российской       |
   |...                            |Федерации), условиями выпуска и |
   |                               |обращения которых предусмотрено |
   |                               |получение дохода в виде         |
   |                               |процентов, а также по доходам в |
   |                               |виде процентов по облигациям с  |
   |                               |ипотечным покрытием,            |
   |                               |эмитированным после 1 января    |
   |                               |2007 г., и доходам учредителей  |
   |                               |доверительного управления       |
   |                               |ипотечным покрытием, полученным |
   |                               |на основании приобретения       |
   |                               |ипотечных сертификатов участия, |
   |                               |выданных управляющим ипотечным  |
   |                               |покрытием после 1 января 2007   |
   |                               |г.;                             |
   |                                                                |
   |Статья 286 "Порядок исчисления налога и авансовых платежей"     |
   |Изменения внесены Законом N 58—ФЗ (п. 34 ст. 1).                |
   |Вводятся с 1 января 2006 г.                                     |
   |                                                                |
   |5. ...                         |5. ...                          |
   |2) ...                         |2) ...                          |
   |Норма отсутствует              |При реализации (выбытии)        |
   |                               |государственных и муниципальных |
   |                               |ценных бумаг, при обращении     |
   |                               |которых не предусмотрено        |
   |                               |признание доходом, полученным   |
   |                               |продавцом в виде процентов,     |
   |                               |сумм накопленного процентного   |
   |                               |дохода (накопленного купонного  |
   |                               |дохода), налогоплательщик —     |
   |                               |получатель дохода               |
   |                               |самостоятельно осуществляет     |
   |                               |начисление и уплату налога с    |
   |                               |таких доходов, облагаемых по    |
   |                               |налоговой ставке, установленной |
   |                               |п. 1 ст. 284 настоящего         |
   |                               |Кодекса, если иное не           |
   |                               |предусмотрено настоящим         |
   |                               |Кодексом                        |
   |                                                                |
   |Статья 287 "Сроки и порядок уплаты налога и налога в виде       |
   |авансовых платежей"                                             |
   |Изменения внесены Законом N 58—ФЗ (п. 35 ст. 1).                |
   |Вводятся с 1 января 2006 г.                                     |
   |                                                                |
   |4. ...                         |4. ...                          |
   |Налог с доходов по             |Налог с доходов по              |
   |государственным и муниципальным|государственным и муниципальным |
   |ценным бумагам, при обращении  |ценным бумагам, при обращении   |
   |которых из цены сделки         |которых предусмотрено признание |
   |исключается накопленный        |доходом, полученным продавцом в |
   |купонный (процентный) доход,   |виде процентов, сумм            |
   |подлежащих налогообложению в   |накопленного процентного дохода |
   |соответствии с п. 4 ст. 284    |(накопленного купонного         |
   |настоящего Кодекса у получателя|дохода), подлежащих             |
   |доходов, уплачивается в бюджет |налогообложению в соответствии  |
   |налогоплательщиком —           |с п. 4 ст. 284 настоящего       |
   |получателем дохода в течение 10|Кодекса у получателя доходов,   |
   |дней по окончании месяца, в    |уплачивается в бюджет           |
   |котором получен доход.         |налогоплательщиком —            |
   |                               |получателем дохода в течение    |
   |                               |10 дней по окончании            |
   |                               |соответствующего месяца         |
   |                               |отчетного (налогового) периода, |
   |                               |в котором получен доход, исходя |
   |                               |из дат, признаваемых датами     |
   |                               |получения дохода в соответствии |
   |                               |со ст. ст. 271 и 273 настоящего |
   |                               |Кодекса.                        |
   |                                                                |
   |Статья 309 "Особенности налогообложения иностранных организаций,|
   |не осуществляющих деятельность через постоянное                 |
   |представительство в Российской Федерации и получающих доходы    |
   |от источников в Российской Федерации"                           |
   |Изменения внесены Законом N 58—ФЗ (п. 39 ст. 1).                |
   |Введены с 15 июля 2005 г. Применяются с 1 января 2005 г.        |
   |                                                                |
   |1. Следующие виды доходов,     |1. Следующие виды доходов,      |
   |полученных иностранной         |полученных иностранной          |
   |организацией, которые не       |организацией, которые не        |
   |связаны с ее                   |связаны с ее                    |
   |предпринимательской            |предпринимательской             |
   |деятельностью в Российской     |деятельностью в Российской      |
   |Федерации, относятся к доходам |Федерации, относятся к доходам  |
   |иностранной организации от     |иностранной организации от      |
   |источников в Российской        |источников в Российской         |
   |Федерации и подлежат обложению |Федерации и подлежат обложению  |
   |налогом, удерживаемым у        |налогом, удерживаемым у         |
   |источника выплаты доходов:     |источника выплаты доходов:      |
   |...                            |...                             |
   |8) доходы от международных     |8) доходы от международных      |
   |перевозок.                     |перевозок (в том числе          |
   |                               |демереджи и прочие платежи,     |
   |                               |возникающие при перевозках). В  |
   |                               |целях настоящей статьи термин   |
   |                               |"демередж" употребляется в      |
   |                               |значении, установленном         |
   |                               |Кодексом торгового мореплавания |
   |                               |Российской Федерации.           |
   |                                                                |
   |Статья 315 "Порядок составления расчета налоговой базы"         |
   |Изменения внесены Законом N 58—ФЗ (п. 40 ст. 1).                |
   |Вводятся с 1 января 2006 г.                                     |
   |                                                                |
   |2. Сумма доходов от реализации,|2. Сумма доходов от реализации, |
   |полученных в отчетном          |полученных в отчетном           |
   |(налоговом) периоде, в том     |(налоговом) периоде, в том      |
   |числе:                         |числе:                          |
   |...                            |...                             |
   |5) выручка от реализации       |5) утратил силу;                |
   |финансовых инструментов срочных|                                |
   |сделок, не обращающихся на     |                                |
   |организованном рынке;          |                                |
   |...                            |...                             |
   |                                                                |
   |Статья 328 "Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) |
   |в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета,|
   |банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим|
   |долговым обязательствам"                                        |
   |Изменения внесены Законом N 58—ФЗ (п. 46 ст. 1).                |
   |Введены с 1 января 2005 г.                                      |
   |                                                                |
   |5. ...                         |5. ...                          |
   |Если в цену реализации         |Если в цену реализации          |
   |государственных и муниципальных|государственных и муниципальных |
   |ценных бумаг, обращающихся на  |ценных бумаг включается         |
   |организованном рынке ценных    |накопленный купонный доход, то  |
   |бумаг, включается накопленный  |налогоплательщик самостоятельно |
   |купонный доход, то             |на дату реализации таких ценных |
   |налогоплательщик самостоятельно|бумаг определяет сумму дохода в |
   |на дату реализации таких ценных|виде процентов на основании     |
   |бумаг определяет сумму дохода в|договора купли—продажи с учетом |
   |виде процентов на основании    |положений п. п. 6 и 7 настоящей |
   |договора купли—продажи с учетом|статьи.                         |
   |положений п. п. 6 и 7 настоящей|                                |
   |статьи.                        |                                |
   |6. При осуществлении операций с|6. При осуществлении операций с |
   |государственными и             |государственными и              |
   |муниципальными ценными         |муниципальными ценными          |
   |бумагами, обращающимися на     |бумагами, при реализации        |
   |организованном рынке ценных    |которых в цену сделки           |
   |бумаг, при реализации которых в|включается накопленный купонный |
   |цену сделки включается         |доход (доход в виде процентов), |
   |накопленный купонный доход     |налогоплательщик, перешедший на |
   |(доход в виде процентов),      |определение дохода (расхода) по |
   |налогоплательщик, перешедший на|кассовому методу, доход в виде  |
   |определение дохода (расхода) по|процентов исчисляет как разницу |
   |кассовому методу, доход в виде |суммы накопленного купонного    |
   |процентов исчисляет как разницу|дохода, полученной от           |
   |суммы накопленного купонного   |покупателя, и суммы             |
   |дохода, полученной от          |накопленного купонного дохода,  |
   |покупателя, и суммы            |уплаченной продавцу.            |
   |накопленного купонного дохода, |...                             |
   |уплаченной продавцу.           |                                |
   |7. Налогоплательщик,           |7. Налогоплательщик,            |
   |определяющий доходы и расходы  |определяющий доходы и расходы   |
   |по методу начисления,          |по методу начисления,           |
   |осуществляющий операции с      |осуществляющий операции с       |
   |государственными и             |государственными и              |
   |муниципальными ценными         |муниципальными ценными          |
   |бумагами, обращающимися на     |бумагами, при реализации        |
   |организованном рынке ценных    |которых в цену сделки           |
   |бумаг, при реализации которых в|включается накопленный          |
   |цену сделки включается         |процентный (купонный) доход,    |
   |накопленный процентный         |доходы в виде процентов         |
   |(купонный) доход, доходы в виде|определяет с учетом следующих   |
   |процентов определяет с учетом  |положений. Если до истечения    |
   |следующих положений. Если до   |отчетного (налогового) периода  |
   |истечения отчетного            |ценная бумага не реализована,   |
   |(налогового) периода ценная    |то налогоплательщик обязан на   |
   |бумага не реализована, то      |последний день отчетного        |
   |налогоплательщик обязан на     |(налогового) периода определить |
   |последний день отчетного       |сумму процентного дохода,       |
   |(налогового) периода определить|причитающегося по начислению за |
   |сумму процентного дохода,      |этот период.                    |
   |причитающегося по начислению за|                                |
   |этот период.                   |                                |
   |                                                                |
   |Федеральный закон от 06.08.2001 N 110—ФЗ                        |
   |Изменения внесены Законом N 58—ФЗ (ст. 2).                      |
   |Введены с 15 июля 2005 г. Применяются с 1 января 2005 г.        |
   |                                                                |
   |7. По основным средствам,      |7. По основным средствам,       |
   |введенным в эксплуатацию       |введенным в эксплуатацию        |
   |налогоплательщиком в период до |налогоплательщиком в период до  |
   |31 января 1998 г., положения   |31 января 1998 г., положения    |
   |п. 8 ст. 258 Налогового кодекса|п. 8 ст. 258 Налогового кодекса |
   |Российской Федерации в части   |Российской Федерации в части    |
   |обязательности выполнения      |обязательности выполнения       |
   |условия документального        |условия документального         |
   |подтверждения факта подачи     |подтверждения факта подачи      |
   |документов на регистрацию не   |документов на регистрацию не    |
   |применяются.                   |применяются.                    |
   |Норма отсутствует              |Положения настоящего пункта     |
   |                               |распространяются на основные    |
   |                               |средства, полученные            |
   |                               |налогоплательщиками в порядке   |
   |                               |правопреемства при              |
   |                               |реорганизации юридических лиц.  |
   |                                                                |
   |Облигации внутреннего государственного валютного облигационного |
   |займа IV и V серий (ОВГВЗ IV и V серий).                        |
   |Изменения внесены Законом N 58—ФЗ (ст. 3).                      |
   |Введены с 1 января 2002 г.                                      |
   |                                                                |
   |Нормы отсутствуют              |1. При исчислении налоговой     |
   |                               |базы по налогу на прибыль       |
   |                               |организаций организациями,      |
   |                               |являющимися первичными          |
   |                               |владельцами облигаций           |
   |                               |внутреннего государственного    |
   |                               |валютного облигационного займа  |
   |                               |IV и V серий (далее — ОВГВЗ IV  |
   |                               |и V серий), налогооблагаемая    |
   |                               |прибыль уменьшается на:         |
   |                               |1) всю сумму положительных      |
   |                               |курсовых разниц, образовавшихся |
   |                               |в результате изменения курса    |
   |                               |рубля по отношению к котируемым |
   |                               |Центральным банком Российской   |
   |                               |Федерации иностранным валютам,  |
   |                               |возникших в период с момента    |
   |                               |поступления                     |
   |                               |иностранной валюты на счет      |
   |                               |организации и до момента        |
   |                               |принятия ОВГВЗ IV и V серий на  |
   |                               |баланс организации при их       |
   |                               |реализации (погашении или       |
   |                               |прочем выбытии, за исключением  |
   |                               |новации);                       |
   |                               |2) суммы курсовой разницы,      |
   |                               |возникшей в период с 5 декабря  |
   |                               |1994 г. по 31 декабря 1994 г.;  |
   |                               |3) разницу, образовавшуюся в    |
   |                               |связи с изменением курса рубля  |
   |                               |по отношению к котируемым       |
   |                               |Центральным банком Российской   |
   |                               |Федерации иностранным валютам,  |
   |                               |исчисленную как разница между   |
   |                               |номинальной стоимостью ОВГВЗ    |
   |                               |IV и V серий по курсу начиная с |
   |                               |1 января 1995 г. по 20 января   |
   |                               |1997 г. включительно.           |
   |                               |2. Курсовые разницы по валютным |
   |                               |счетам и операциям в            |
   |                               |иностранной валюте,             |
   |                               |образовавшиеся с 1 августа      |
   |                               |1998 г. по 31 декабря 1998 г.,  |
   |                               |независимо от применяемой       |
   |                               |учетной политики отражения этих |
   |                               |курсовых разниц на счетах       |
   |                               |бухгалтерского учета            |
   |                               |учитываются для целей           |
   |                               |налогообложения в следующем     |
   |                               |порядке:                        |
   |                               |1) если у организаций, включая  |
   |                               |кредитные организации, при      |
   |                               |сопоставлении суммы             |
   |                               |положительных курсовых разниц и |
   |                               |суммы отрицательных курсовых    |
   |                               |разниц возникает превышение     |
   |                               |суммы положительных курсовых    |
   |                               |разниц над суммой отрицательных |
   |                               |курсовых разниц,                |
   |                               |налогооблагаемая база для       |
   |                               |исчисления налога уменьшается   |
   |                               |на сумму указанного превышения; |
   |                               |2) если у организаций, включая  |
   |                               |кредитные организации, при      |
   |                               |сопоставлении суммы             |
   |                               |положительных курсовых разниц и |
   |                               |суммы отрицательных курсовых    |
   |                               |разниц возникает превышение     |
   |                               |суммы отрицательных курсовых    |
   |                               |разниц над суммой положительных |
   |                               |курсовых разниц,                |
   |                               |налогооблагаемая база для       |
   |                               |исчисления налога определяется  |
   |                               |в общем порядке без             |
   |                               |дополнительной корректировки, а |
   |                               |указанное превышение признается |
   |                               |убытком по курсовым разницам.   |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Подписано в печать

17.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——