"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 47

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДООЦЕНКИ ОВГВЗ

Законодательство о налогах и сборах не содержит норм, позволяющих учитывать результаты переоценки ценных бумаг для целей налогообложения. В то же время для обеспечения принципа достоверности бухгалтерской отчетности правилами бухгалтерского учета допускаются разного рода дооценки активов, создание оценочных резервов и прочее.

Активы и пассивы баланса должны отражать реальное имущественное положение организации. Поэтому согласно положениям бухгалтерского учета организация вправе отражать дооценку указанных ценных бумаг до номинальной стоимости на основании п. 22 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н) с отнесением суммы дооценки на финансовые результаты организации.

Вопрос о налогообложении сумм таких дооценок на сегодняшний день законодательно не урегулирован. В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Экономическая выгода определяется в соответствии с главами "Налог на прибыль организаций" и "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

Согласно ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются все доходы, не поименованные в ст. 249 "Доходы от реализации" НК РФ. Закрытый перечень доходов, исключаемых из налогооблагаемой прибыли, приведен в ст. 251 НК РФ. Пунктом 24 этой статьи определено, что для целей налогообложения прибыли не учитываются суммы положительной разницы, полученной от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости. Смысл исключения из налогооблагаемой базы сумм переоценки ценных бумаг до рыночной стоимости в том, что до реализации (погашения) ценных бумаг организация не получает никакой экономической выгоды, которую можно было бы оценить с достаточно высокой степенью точности.

Внимание! Отличие "дооценки ценных бумаг до номинала" от "дооценки ценных бумаг до рыночной стоимости" (которая может не совпадать с номиналом погашения) в том, что в первом случае размер экономической выгоды определен в момент приобретения ценной бумаги, поскольку разница между ценой приобретения и номиналом точно установлена.

И вот здесь возникает довольно интересная проблема, которая на сегодняшний день, на взгляд автора, не имеет однозначного решения.

Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления, признается процентами. Порядок налогообложения процентов при методе начисления определен п. 6 ст. 271 НК РФ. Согласно положениям этого пункта по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

Причем разъяснения о том, что под процентным (купонным) доходом понимается доход, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги, даны скромным абзацем в ст. 280 НК РФ (п. 4), определяющей порядок налогообложения операций при реализации ценных бумаг.

Таким образом, при буквальном прочтении п. 3 ст. 43 НК РФ можно сделать вывод о том, что если ценная бумага не реализована, то учитываемый дисконт (суммы дооценки облигаций до номинала) признается для целей налогообложения процентом и его необходимо облагать налогом на прибыль. Ведь, как сказано выше, доход точно определен в момент покупки облигаций как разница между номиналом и ценой приобретения, то есть заранее установлен для покупателя облигации, пусть и не эмитентом. А значит, с точки зрения п. 3 ст. 43 НК РФ указанный доход является процентом.

Из арбитражной практики. В Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 01.11.2004 N КА-А40/8832-04 было высказано следующее мнение по возникновению налогооблагаемого дохода в случае приобретения ценной бумаги по цене ниже номинала на вторичном рынке:

"Банк, приобретая вексель по цене ниже номинальной стоимости... знал, что получит доход в виде разницы между номинальной стоимостью векселя и затратами на его приобретение, что делает этот доход заранее заявленным, подпадающим под определение п. 3 ст. 43 НК РФ, и у банка возник объект налогообложения при отсутствии реализации векселей".

Тот факт, что в вышеуказанном Постановлении суда речь идет о векселях и банке, а не об облигациях и фирме - торговом оптовике, по мнению автора, имеет гораздо меньшее значение, чем позиция суда в трактовке понятия "установленный доход", изложенного в п. 3 ст. 43 НК РФ.

Порядок налогообложения дооценки до номинальной стоимости финансовых векселей и иных ценных бумаг, выпущенных с целью привлечения денежных средств, разъяснен п. 14 Письма МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@. В нем сказано, что для вторичных векселедержателей заранее заявленным доходом по дисконтным векселям будет являться доход, рассчитанный исходя из цены приобретения и номинальной стоимости векселя. И отмечено, что, поскольку данный доход приравнен ст. 43 НК РФ к процентному, он также должен быть учтен налогоплательщиками, применяющими метод начисления при формировании налоговой базы в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.

Таким образом, с одной стороны, позиция налоговых и судебных органов по вопросу начисления дохода при приобретении ценных бумаг ниже номинала определена достаточно четко. При приобретении ценных бумаг с дисконтом организация обязана для целей налогообложения учесть дооценку до номинала как внереализационный доход вне зависимости от того, установлен ли дисконт условиями эмиссии ценной бумаги или возник при приобретении бумаг на вторичном рынке.

С другой стороны, уравнивание для целей налогообложения дисконта, определенного эмитентом, и дисконта, образующегося при приобретении бумаг на вторичном рынке (например, при резком падении цен по различным причинам), возможно, если речь идет о ценных бумагах с налогообложением доходов по обычной ставке налога на прибыль (векселях, корпоративных облигациях и пр.). В этом случае и проценты (или дисконт), установленные эмитентом, и дисконт, полученный просто от удачной покупки, облагаются одинаково - по ставке 24%.

Если же речь идет о государственных ценных бумагах, налогообложение дохода по которым установлено по льготным ставкам (15 или 0%), то, по мнению автора, приравнивать дисконт, установленный эмитентом, и дисконт, возникающий у покупателя из-за складывающейся в тот или иной момент конъюнктуры рынка, неправомерно. Если это приравненные внереализационные доходы, то и налогообложение их должно быть одинаковым, по единой ставке. Вероятно, поэтому налогообложение операций с государственными ценными бумагами и выделено в Кодексе в отдельную статью (ст. 281 НК РФ).

Согласно этой статье при размещении государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и муниципальных ценных бумаг процентным доходом признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг. По ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, - доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным.

Таким образом, в соответствии со ст. 281 НК РФ процентным доходом по государственным ценным бумагам следует считать только доход, установленный эмитентом. И именно на этот доход распространяются правила учета процентов (дисконта), установленные в п. 6 ст. 271 НК РФ. При налогообложении сделок реализации или иного выбытия ценных бумаг цена эмиссионных государственных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.

Иными словами, в налоговом учете подлежит отражению в соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ только процентный доход, установленный условиями эмиссии. Дисконт же, возникший из-за приобретения облигаций "по дешевке", не должен отражаться в налоговом учете в качестве дохода до момента реализации. Это положение корреспондирует и с п. 2 ст. 280 НК РФ, поскольку расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги. Поэтому в случае дооценки ценных бумаг сумма увеличения балансовой стоимости за счет дооценки не может быть учтена для целей налогообложения в расходах при реализации облигаций и их списании с баланса.

Казалось бы, все ясно, и доход от дооценки государственных облигаций в расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль до реализации не участвует, поскольку не является процентным доходом с точки зрения ст. 281 НК РФ. Но в этом случае опять возникает вопрос признания внереализационных доходов согласно положениям ст. 250 НК РФ. Ведь, как отмечалось ранее, внереализационными доходами признаются все доходы, не поименованные в ст. 249 "Доходы от реализации" и в ст. 251 НК РФ. И оснований исключать из налогооблагаемой базы начисленный по бухгалтерскому учету внереализационный доход, строго говоря, не имеется, поскольку его исключение не предусмотрено ст. 251 НК РФ. То есть в настоящее время по вопросу дооценки государственных ценных бумаг до номинала существует некоторая законодательная коллизия между положениями бухгалтерского и налогового учета. Допустимая нормами бухгалтерского учета дооценка, с одной стороны, прямо не исключается для целей налогообложения, а с другой - не может быть признана подлежащей налогообложению при сопоставлении норм различных статей НК РФ.

Никаких разъяснений на эту тему налоговые органы и Минфин не дают. Как же в этой ситуации действовать налогоплательщику? По моему мнению, дооценку облигаций внутреннего государственного валютного займа (ОВГВЗ) до номинала облагать налогом на прибыль не надо.

Но поскольку вопрос очень спорный, а разъяснений уполномоченных органов и арбитражной практики по нему нет, то вероятность того, что эту позицию придется отстаивать в суде, достаточно высока. Налогоплательщику придется принимать очередное соломоново решение. Если финансовые возможности организации позволяют, то, на взгляд автора, для обеспечения будущего спокойствия лучше начислить и уплатить в бюджет налог на прибыль. Если желания платить налог нет, то лучше не дооценивать ОВГВЗ до номинала, а в пояснительной записке к балансу описать ситуацию и показать учтенные на балансе облигации в валюте по номиналу.

Что касается неправомерности отражения в расходах при погашении облигаций "выросшей" от дооценки балансовой стоимости (согласно п. 2 ст. 280 НК РФ), то можно пойти другим путем: при реализации (погашении) облигаций, отразив первоначальную (без переоценки) стоимость облигаций в расходах, уменьшить полученные доходы от реализации на сумму уже начисленных и ранее обложенных налогом на прибыль доходов от дооценки. Основанием будет ст. 248 НК РФ, в которой указано, что "в целях настоящей главы суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов".

Приведем пример отражения в бухгалтерском учете сумм дооценки облигаций до номинальной стоимости.

Пример. В 1996 г. организация приобрела за 1192,8 руб. на вторичном рынке ОВГВЗ 5-й серии сроком погашения 14.05.2008 номиналом 1000 долл. США. Процентный доход, выплачиваемый эмитентом ежегодно 14 мая, составляет 3% годовых от номинала. До 2004 г. ОВГВЗ числились на балансе налогоплательщика по цене приобретения, без переоценки. С 2004 г. учетной политикой организации предусмотрена дооценка ОВГВЗ до номинала в соответствии с п. 22 ПБУ 19/02.

На 14.05.2004 валютный курс составлял за 1 долл. США 29,0772 руб., рублевая оценка ОВГВЗ по номиналу составила 29077,20 руб. (1000 долл. США х 29,0772 руб.).

Разница между суммой номинала, выраженной в рублях, и ценой приобретения составляет 27884,40 руб. (29077,2 руб. - 1192,8 руб).

Количество периодов дооценки до срока погашения облигаций равно 5.

Поскольку облигации приобретены по цене ниже их номинальной стоимости, то в соответствии с учетной политикой первоначальная стоимость ценных бумаг в бухгалтерском учете доводится до номинальной стоимости путем ее корректировки по мере получения дохода. Следовательно, в течение срока обращения облигаций при признании процентного дохода по облигациям производится частичное доначисление первоначальной стоимости облигаций:

Д-т сч. 58 субсчет 58-2 К-т сч. 91 субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Так как номинал облигаций выражен в долларах США, сумма каждого начисления будет зависеть от курса валюты на день начисления. Причем отклонения в суммах начислений не могут быть расценены как курсовые разницы, поскольку согласно Письмам Минфина России от 12.08.2003 N 04-02-05/1/81 и от 09.12.2003 N 16-00-14/367 начиная с 1 января 1995 г. курсовые разницы по указанным ценным бумагам не возникают. Для упрощения понимания алгоритма расчета суммы дооценок облигаций объединим все необходимые данные (с использованием будущих условных курсов валюты) в таблицу 1.

Таблица 1

     
   ————T——————————T————————T—————————T—————————T————————T—————————T—————————T———————————T——————————T——————————————————T—————————T————————————
   

N ¦ Дата ¦ Сумма ¦ Условный¦ Сумма ¦Покупная¦ Разница ¦ Покупная¦ Количество¦ Сумма ¦ Общая ¦Начислен-¦Сумма налога

стр.¦ ¦номинала¦курс руб.¦ номинала¦стои- ¦ (руб.) ¦стоимость¦ периодов ¦ текущего ¦ дооценка ¦ный про- ¦ на прибыль

¦ ¦ (долл. ¦ (за 1 ¦ по ¦мость ¦ ¦ плюс ¦начисления,¦начисления¦ (руб.) ¦центный ¦ с текущего

¦ ¦ США) ¦ долл. ¦ текущему¦(руб.) ¦ ¦ дооценка¦ оставшихся¦ (руб.) ¦ ¦доход ¦ начисления

¦ ¦ ¦ США) ¦ курсу ¦ ¦ ¦ (руб.) ¦ до ¦ ¦ ¦(3%) ¦

¦ ¦ ¦ ¦ (руб.) ¦ ¦ ¦ ¦ погашения ¦ ¦ ¦(руб.) ¦

     
   ————+——————————+————————+—————————+—————————+————————+—————————+—————————+———————————+——————————+——————————————————+—————————+————————————
   

1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ 10 ¦ 11 ¦ 12 ¦ 13

¦ ¦ ¦ ¦(Кол. 2 х¦ ¦(Кол. 4 -¦(Кол. 5 +¦ ¦(Кол. 6 : ¦(Кол. 9 (стр. n) +¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦Кол. 3) ¦ ¦Кол. 5) ¦Кол. 10) ¦ ¦Кол. 8) ¦Кол. 10 (стр. n - ¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦1) ¦ ¦

     
   ————+——————————+————————+—————————+—————————+————————+—————————+—————————+———————————+——————————+——————————————————+—————————+————————————
   

1 ¦14.05.2004¦1 000,00¦29,0772 ¦29 077,20¦1 192,80¦27 884,40¦ 6 769,68¦5 ¦5 576,88 ¦ 5 576,88 ¦872,32 ¦1 338,45

     
   ————+——————————+————————+—————————+—————————+————————+—————————+—————————+———————————+——————————+——————————————————+—————————+————————————
   

2 ¦14.05.2005¦1 000,00¦28,0000 ¦28 000,00¦1 192,80¦21 230,32¦12 077,26¦4 ¦5 307,58 ¦10 884,46 ¦840,00 ¦1 273,82

     
   ————+——————————+————————+—————————+—————————+————————+—————————+—————————+———————————+——————————+——————————————————+—————————+————————————
   

3 ¦14.05.2006¦1 000,00¦29,0000 ¦29 000,00¦1 192,80¦16 922,74¦17 718,17¦3 ¦5 640,91 ¦16 525,37 ¦870,00 ¦1 353,82

     
   ————+——————————+————————+—————————+—————————+————————+—————————+—————————+———————————+——————————+——————————————————+—————————+————————————
   

4 ¦14.05.2007¦1 000,00¦28,0000 ¦28 000,00¦1 192,80¦10 281,83¦22 859,09¦2 ¦5 140,91 ¦21 666,29 ¦840,00 ¦1 233,82

     
   ————+——————————+————————+—————————+—————————+————————+—————————+—————————+———————————+——————————+——————————————————+—————————+————————————
   

5 ¦14.05.2008¦1 000,00¦27,0000 ¦27 000,00¦1 192,80¦ 4 140,91¦27 000,00¦1 ¦4 140,91 ¦25 807,20 ¦810,00 ¦ 993,82

     
   ————+——————————+————————+—————————+—————————+————————+—————————+—————————+———————————+——————————+——————————————————+—————————+————————————
   

Общая сумма налога на прибыль, уплаченная с сумм дооценки в период с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦6 193,73

2004 по 2008 гг. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————+———————————+——————————+——————————————————+—————————+————————————
   

Налог на прибыль, подлежащий уплате с разницы между покупной ценой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦6 193,73

ОВГВЗ и номиналом (27 000,00 - 1 192,80) х 24% ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————+———————————+——————————+——————————————————+—————————+————————————
   

Обратите внимание на то, что в примере получаемый ежегодно процентный доход и доход от дооценки облигаций отражен один раз в год исключительно для упрощения схемы проводок.

Организации следует иметь в виду, что в соответствии с положениями п. 6 ст. 271 НК РФ по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав доходов на конец соответствующего отчетного периода (см. табл. 2).

Таблица 2.

Проводки по дооценке ОВГВЗ до погашения

     
   ———T——————————T————————————————————————————————————————T——————T———————————T—————————
   

N ¦ Дата ¦ Наименование операции ¦ Д-т ¦ К-т ¦ Сумма

п/п¦ ¦ ¦ счета¦ счета ¦ (руб.)

     
   ———+——————————+————————————————————————————————————————+——————+———————————+—————————
   

1 ¦14.05.2004¦Отражена дооценка облигаций ¦58-2 ¦91-1 ¦ 5 576,88

     
   ———+——————————+————————————————————————————————————————+——————+———————————+—————————
   

2 ¦14.05.2004¦Начислен причитающийся процентный доход,¦76 ¦91-1 ¦ 872,32

¦ ¦облагаемый по ставке 0% ¦(Банк)¦ ¦

     
   ———+——————————+————————————————————————————————————————+——————+———————————+—————————
   

3 ¦14.05.2004¦Начислен налог на прибыль ¦99 ¦68 "Налог ¦ 1 338,45

¦ ¦с суммы дооценки ¦ ¦на прибыль"¦

     
   ———+——————————+————————————————————————————————————————+——————+———————————+—————————
   

4 ¦14.05.2004¦Зачислен на валютный счет ¦52 ¦76 (Банк) ¦ 870,00

¦ ¦причитающийся процентный доход ¦ ¦ ¦

     
   ———+——————————+————————————————————————————————————————+——————+———————————+—————————
   

5 ¦28.07.2008¦Уплачен текущий налог на прибыль ¦68 ¦51 ¦ 1 338,45

     
   ———+——————————+————————————————————————————————————————+——————+———————————+—————————
   

6 ¦14.05.2005¦Отражена дооценка облигаций ¦58-2 ¦91-1 ¦ 5 307,58

     
   ———+——————————+————————————————————————————————————————+——————+———————————+—————————
   

7 ¦14.05.2005¦Начислен причитающийся процентный доход,¦76 ¦91-1 ¦ 840,00

¦ ¦облагаемый по ставке 0% ¦(Банк)¦ ¦

     
   ———+——————————+————————————————————————————————————————+——————+———————————+—————————
   

8 ¦14.05.2005¦Начислен налог на прибыль с суммы ¦99 ¦68 "Налог ¦ 1 273,82

¦ ¦дооценки ¦ ¦на прибыль"¦

     
   ———+——————————+————————————————————————————————————————+——————+———————————+—————————
   

9 ¦14.05.2005¦Зачислен на валютный счет ¦52 ¦76 (Банк) ¦ 840,00

¦ ¦причитающийся процентный доход ¦ ¦ ¦

     
   ———+——————————+————————————————————————————————————————+——————+———————————+—————————
   

...¦... ¦Аналогично до погашения (14.05.2008) ¦ ¦ ¦

¦ ¦согласно данным таблицы 1 ¦ ¦ ¦

     
   ———+——————————+————————————————————————————————————————+——————+———————————+—————————
   

10 ¦14.05.2008¦Отражена последняя дооценка облигаций ¦58-2 ¦91-1 ¦ 4 140,91

     
   ———+——————————+————————————————————————————————————————+——————+———————————+—————————
   

11 ¦14.05.2008¦Начислен причитающийся процентный доход ¦76 ¦91-1 ¦ 810,00

¦ ¦ ¦(Банк)¦ ¦

     
   ———+——————————+————————————————————————————————————————+——————+———————————+—————————
   

12 ¦14.05.2008¦Начислен налог на прибыль с суммы ¦99 ¦68 "Налог ¦ 993,82

¦ ¦дооценки ¦ ¦на прибыль"¦

     
   ———+——————————+————————————————————————————————————————+——————+———————————+—————————
   

13 ¦14.05.2008¦Отражено выбытие ОВГВЗ ¦91-2 ¦58-2 ¦27 000,00

     
   ———+——————————+————————————————————————————————————————+——————+———————————+—————————
   

14 ¦14.05.2008¦Отражен полученный доход ¦76 ¦91-1 ¦27 000,00

¦ ¦от выбытия ОВГВЗ ¦(Банк)¦ ¦

     
   ———+——————————+————————————————————————————————————————+——————+———————————+—————————
   

15 ¦14.05.2008¦Зачислены на валютный счет средства ¦52 ¦76 (Банк) ¦27 000,00

¦ ¦в погашение государственных обязательств¦ ¦ ¦

¦ ¦по внутреннему валютному займу ¦ ¦ ¦

     
   ———+——————————+————————————————————————————————————————+——————+———————————+—————————
   

16 ¦14.05.2008¦Зачислен на валютный счет ¦52 ¦76 (Банк) ¦ 810,00

¦ ¦причитающийся процентный доход ¦ ¦ ¦

     
   ———+——————————+————————————————————————————————————————+——————+———————————+—————————
   

17 ¦28.07.2008¦Уплачен текущий налог на прибыль ¦68 ¦51 ¦ 993,82

     
   ———+——————————+————————————————————————————————————————+——————+———————————+—————————
   

Таким образом, общие суммы операционных доходов, ежегодно признаваемых в бухгалтерском учете на дату выплаты процентов по облигациям (с 14.05.2004 по 14.05.2008), составляют суммы, указанные в колонках 9 и 11 таблицы 1. Например, на 14.05.2004 эта сумма составит 6449,2 руб. (872,32 руб. + 5576,88 руб.).

В налоговой декларации по налогу на прибыль указанные доходы будут отражаться в различных местах. Начисляемый процентный доход, установленный эмитентом, будет отражаться в строках 10 и 20 листа 4 "Расчет налога на прибыль с доходов в виде процентов, полученных (начисленных) по государственным и муниципальным ценным бумагам", а сумма дооценки облигаций - по строке 100 Приложения 6 к листу 02 как "прочие внереализационные доходы".

И.Перелетова

Генеральный директор

ЗАО "Консалтинговая группа "Зеркало"

Подписано в печать

17.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——