"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 46

УЧЕТ ДАВАЛЬЧЕСКОГО СЫРЬЯ

Некоторые производственные предприятия для повышения эффективности своей деятельности оказывают услуги по изготовлению изделий из материалов заказчика. При таком построении производства в их функцию не входят определение потребности рынка и реализация продукции. Данные задачи решает заказчик, и если им является торговая организация, то выпущенная продукция найдет своего покупателя. Следовательно, риск не реализовать произведенный товар из-за отсутствия спроса на него у производственного предприятия, работающего по данной схеме, сведен к нулю. Таким образом, организация, оказывающая услуги по изготовлению продукции из материалов заказчика, не несет расходов, связанных с ее реализацией.

Для заказчиков производство продукции из давальческого сырья также имеет ряд положительных сторон. При большом количестве заказов и нехватке собственных производственных мощностей организация может часть своих заказов выполнить силами стороннего предприятия, предоставив свое сырье в качестве давальческого.

Заключая договор на переработку давальческого сырья, одна сторона (переработчик) обязуется изготовить из сырья, принадлежащего другой стороне (заказчику, давальцу), продукцию в количестве и по характеристикам в соответствии с договором, а последняя обязуется оплатить услуги по переработке (см. рисунок).

     
   ——————————————¬      Передача сырья, материалов     —————————————¬
   |   Заказчик  |            в переработку            |Переработчик|
   |             +————————————————————————————————————>|            |
   |             |       Изготовленная продукция       |            |
   |             |        возвращается заказчику       |            |
   |             |<————————————————————————————————————+            |
   |             |     Оплата услуг по изготовлению    |            |
   |             |              продукции              |            |
   |             +————————————————————————————————————>|            |
   L——————————————                                     L—————————————
   

Поскольку договор на переработку давальческого сырья как самостоятельный вид договора законодательством не предусмотрен, при его заключении следует руководствоваться положениями, предусмотренными в отношении договора подряда гл. 37 ГК РФ. По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а тот обязуется принять результат работы и оплатить его.

Хотя законодательством предусмотрено, что подрядчик передает право на изготовленную по договору подряда вещь заказчику, в то же время в соответствии со ст. 220 ГК РФ в случае существенного превышения стоимости переработки над стоимостью переданных материалов, если иное не предусмотрено договором, право собственности на новую движимую вещь приобретает лицо, которое, действуя добросовестно, осуществило переработку для себя. И, несмотря на то что понятие "существенного превышения стоимости" не определено, в договоре следует предусмотреть приобретение собственником материалов права собственности на изготовленные из давальческого сырья ценности. Данный пункт и является особенностью договора на переработку давальческого сырья.

Так как никаких затрат по приобретению сырья для производства продукции изготовитель не несет, то в структуре себестоимости изготовляемой из давальческого сырья продукции материальные расходы отсутствуют. В связи с этим расчет остатков незавершенного производства отличается от общеустановленного. В соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К нему относятся также остатки невыполненных заказов производств и полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Для организаций, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Таким образом, при оказании услуг по изготовлению продукции из давальческого сырья в стоимость незавершенного производства стоимость сырья не включается.

Учет расходов, связанных с переработкой давальческого сырья (з/п, коммунальные расходы, консультационные расходы, прочие услуги сторонних организаций, ЕСН, прочие невозмещаемые налоги), ведется на счетах учета затрат в общеустановленном порядке.

Исключение из процесса формирования себестоимости производимой продукции стоимости материалов предполагает другой подход к отражению в учете операций с давальческим сырьем.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), для учета наличия и движения сырья и материалов заказчика, принятых в переработку, не оплачиваемых организацией-изготовителем, предназначен забалансовый счет 003 "Материалы, принятые в переработку". Аналитический учет по счету 003 ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения. Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются по ценам, предусмотренным в договорах.

Неиспользование для учета давальческого сырья забалансового счета 003 может быть расценено налоговыми органами как грубое нарушение правил ведения учета доходов и расходов и влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. на основании п. 1 ст. 120 НК РФ. Однако если в договоре на переработку давальческого сырья не определена стоимость передаваемого сырья, то нет оснований для его учета как хозяйственных операций, подлежащих отражению на счетах бухгалтерского учета (Постановление арбитражного суда кассационной инстанции от 08.09.2004 N Ф04-6301/2004(А75-4445-14). Кроме того, стоимость давальческого сырья не формирует ни актив, ни пассив баланса и не является доходом либо расходом предприятия, соответственно, неотражение стоимости давальческого сырья (вследствие отсутствия его стоимости в договоре) на счете 003 не свидетельствует о совершении налогового правонарушения в виде грубого нарушения правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения.

Переработчик является плательщиком налога на прибыль и НДС в общеустановленном порядке (как и заказчик).

В соответствии с п. 5 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога.

Организации, работающие на давальческом сырье, исчисляют и уплачивают налог на прибыль в общеустановленном порядке. Вместе с тем материалы, полученные на переработку, не должны учитываться на счете 10 "Материалы". То есть в налогооблагаемую базу не включается стоимость переданного на переработку сырья. В противном случае при списании стоимости данного сырья на расходы будет занижена налогооблагаемая прибыль по оказанию услуг, что грозит доначислением налога, штрафами и пенями.

Рассмотрим отражение учета давальческого сырья у переработчика на примере швейной фабрики.

Пример 1. В соответствии с заключенным договором переработчику по товарной накладной поступают 1000 м ткани и конфекционная карта с описанием швейного изделия, которое требуется изготовить из переданной ткани. В конфекционной карте указываются: модель изделия; артикул и состав ткани; прикладные материалы; расчетный выпуск изделий из переданной ткани в разрезе размеров.

При принятии на склад составляется акт о перемеривании тканей. В случае недостачи ткани заполняется акт об установлении расхождения в количестве при приемке давальческого сырья с указанием ярлычного метража (в соответствии с товарной накладной), фактический метраж и недостача. После этого на основании требования-накладной недостача списывается.

Со склада материал передается в раскройный цех, при этом складскими работниками оформляется накладная, где указываются артикул и количество отпускаемой ткани.

На основании накладных со склада составляется "Карта раскроя" ткани, где указываются наименование и артикул изделия, изготовляемого из этой ткани в разрезе размеров с выделением количества ткани, израсходованного на эти размеры. В начале следующего месяца на основании карт раскроя составляется "Сводный отчет по расходу ткани, отшиву продукции", где по каждому материалу показываются общий расход за месяц, количество выпущенной продукции, средний расход ткани на единицу.

В бухгалтерском учете в соответствии с товарной накладной принятие на склад давальческого сырья отражается по дебету забалансового счета 003 ("поставщик" - "материал" - "склад").

Недостача сырья списывается по кредиту этого счета.

На основании накладной со склада материал перемещен в раскройный цех:

Д-т 003 ("поставщик" - "материал" - "раскройный цех"), К-т 003 ("поставщик" - "материал" - "склад").

После раскроя ткань перемещается в швейный цех, что отражается по кредиту счета 003 ("поставщик" - "материал" - "раскройный цех").

Поскольку учет выручки и затрат на оказание услуг по пошиву из давальческого сырья ведется в общеустановленном порядке, то формирование себестоимости и получение выручки отражаются записями:

Д-т 20, К-т 26, 25, 70, 69;

Д-т 90, К-т 20;

Д-т 62, К-т 90.

Начисляется НДС со стоимости услуг по пошиву:

Д-т 90, К-т 68.

Определяется финансовый результат:

Д-т 90, К-т 99.

При передаче изготовленной продукции заказчику стоимость давальческого сырья списывается.

Для давальца учет сырья, предназначенного для передачи подрядчику, ведется в установленном порядке.

В соответствии с п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, приобретенное организацией сырье принимается к учету в сумме фактических затрат на его приобретение, за вычетом НДС и иных возмещаемых налогов.

Согласно Плану счетов приобретенное сырье учитывается на счете 10 "Материалы", субсчет "Сырье и материалы". Таким образом, при приобретении ткани для изготовления продукции организацией делаются записи:

Д-т 10-1 "Сырье и материалы", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - оприходована полученная от поставщика ткань;

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - выделен НДС по приобретенной ткани.

Все расходы, непосредственно связанные с производством продукции, учитываются на счете 20 "Основное производство".

Если предприятие само изготавливает из приобретенного сырья продукцию, то данная операция отражается записью: Д-т 20 "Основное производство", К-т 10-1 "Сырье и материалы". Однако для учета материалов, передаваемых организацией подрядчику на переработку, предусмотрен субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". Стоит заметить, что при передаче материалов на сторону в качестве давальческого сырья их стоимость не списывается с баланса, а продолжает числиться на счете 10 "Материалы" (на отдельном субсчете).

Для выполнения заказа организация-давалец, как было сказано, передает на каждую модель изделия конфекционную карту, в которой указывается объем изделий, и на основании этого рассчитывается количество сырья, передаваемого на переработку.

При передаче подрядчику давальческого сырья делается запись: Д-т 20 "Основное производство", К-т 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону".

Произведенная продукция передается заказчику как готовая в соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". На основании п. 7 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов.

Таким образом, в фактическую себестоимость готовой продукции у заказчика будут включены:

давальческое сырье по стоимости его приобретения за минусом НДС и других возмещаемых налогов: Д-т 20 "Основное производство", К-т 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону";

стоимость переработки сырья, заплаченная подрядчику, за минусом НДС и других возмещаемых налогов: Д-т 20 "Основное производство", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

прочие расходы заказчика, связанные с производством продукции: Д-т 20, К-т 26, 25, 70, 69.

Стоит заметить, что расходы по заработной плате и ЕСН работников организации-подрядчика заказчик уже оплатил в составе стоимости переработки сырья и, следовательно, отнес на себестоимость.

Пример 2. Организация-переработчик ООО "Иволга" получила от заказчика - ООО "Сокол" ткань на сумму 100 000 руб. для изготовления 2000 сорочек. Договором предусмотрено, что ООО "Иволга" использует свои пуговицы и прочие расходные материалы. Согласованная между сторонами стоимость работ составляет 35 400 руб., в том числе НДС (18%) - 5400 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Иволга" делаются записи:

Д-т 003 ("Сокол" - "сорочечная ткань" - "склад") - 100 000 руб. - отражена стоимость полученных от заказчика материалов;

Д-т 003 ("Сокол" - "сорочечная ткань" - "раскройный цех"), К-т 003 ("Сокол" - "сорочечная ткань" - "склад") - 100 000 руб. - на основании накладной со склада материал перемещается в раскройный цех;

К-т 003 ("поставщик" - "материал" - "раскройный цех") - 100 000 руб. - после раскроя ткань перемещается в швейный цех;

Д-т 20, К-т 10 - 3000 руб. - списана стоимость пуговиц и прочей фурнитуры;

Д-т 20, К-т 26, 25, 70, 69 - 17 000 руб. - отражены прочие расходы по переработке давальческого сырья;

Д-т 90-2, К-т 68-2 - 5400 руб. - отражен НДС со стоимости выполненных работ;

Д-т 90-2, К-т 20 - 20 000 руб. - списаны фактические расходы, связанные с выполнением работ для ООО "Сокол";

Д-т 51, К-т 62 - 35 400 руб. - отражена оплата заказчиком стоимости выполненных работ;

К-т 003 ("поставщик" - "материал" - "склад") - 100 000 руб. - списана стоимость давальческого сырья при передаче готовой продукции.

В учете ООО "Сокол" указанные операции отражаются следующим образом:

Д-т 10-7, К-т 10-1 - 100 000 руб. - переданы материалы в переработку на сторону;

Д-т 20, К-т 10-7 - 100 000 руб. - списана стоимость ткани;

Д-т 20, К-т 60 - 30 000 руб. - списаны расходы на оплату работ по переработке;

Д-т 19, К-т 60 - 5400 руб. - выделен НДС;

Д-т 60, К-т 51 - 35 400 руб. - оплачены выполненные работы по переработке;

Д-т 68, К-т 19 - 5400 руб. - принят к вычету НДС;

Д-т 43, К-т 20 - 130 000 руб. - принята к учету готовая продукция.

Таким образом, из примера видно, что переработчик не приобретает сырье у давальца, а получает его для дальнейшей переработки. Поэтому собственником переданных материалов остается заказчик.

А.Пешехонов

Аудитор

ООО "Интерконт-Аудит-Сервис"

Подписано в печать

16.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——