"Российский налоговый курьер", 2005, N 23

ШТРАФНЫЕ САНКЦИИ ПО ДОГОВОРАМ: НУЖНО ЛИ ПЛАТИТЬ НДС?

Как показывает практика, контрагенты достаточно часто нарушают условия гражданско-правовых договоров. Опытные бизнесмены, предвидя это, включают в договор условия об ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств в виде неустойки - штрафа или пеней. Однако после взыскания с нерадивого партнера санкций у организаций возникает вопрос: нужно ли начислять на полученную сумму неустойки НДС и как его рассчитать? <1>

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Как определить размер убытка и предъявить претензию в суд, читайте в статье "Ваши права по договору нарушены: как предъявить претензию" // РНК, 2005, N 10. - Прим. ред.

В соответствии со ст. 329 ГК РФ неустойка является одним из способов обеспечения исполнения обязательств. По сути, это определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения (п. 1 ст. 330 ГК РФ). Порядок исчисления денежной суммы, составляющей неустойку, может быть различным: в виде процентов от суммы договора или его неисполненной части, в твердой сумме, выраженной в денежных единицах, и т.д.

Разновидности неустойки - штрафы и пени. Если свойства, присущие штрафам, выявить трудно, то специфические признаки неустойки в виде пеней очевидны. Пени устанавливаются в случае просрочки исполнения обязательства и определяются в процентах к сумме обязательства, не исполненного в установленный срок. Различают договорную и законную неустойку.

Договорная неустойка устанавливается по соглашению сторон. Ее размер, порядок исчисления и применения определяются конкретным договором.

Законная неустойка применяется независимо от того, предусмотрена обязанность ее уплаты соглашением сторон или нет (ст. 332 ГК РФ). Примером такой неустойки служат проценты за пользование чужими денежными средствами. Размер процентов определяется действующей ставкой рефинансирования, установленной Банком России. Об этом гласит ст. 395 ГК РФ.

Практическое значение такой классификации заключается в том, что проценты за пользование чужими денежными средствами можно истребовать в судебном порядке у контрагента, не исполнившего должным образом договорное обязательство. Причем независимо от того, прописаны эти санкции в договоре или нет.

Максимальный размер неустойки законодательно не установлен. В соответствии со ст. 333 ГК РФ суд вправе уменьшить размер неустойки, признав ее несоразмерной последствиям нарушения обязательств.

В Определении Конституционного Суда РФ от 21.12.2000 N 263-О сказано, что суд вправе снизить размер неустойки в случае ее чрезмерности по сравнению с последствиями нарушения обязательств. Это один из способов борьбы со злоупотреблением правом свободного определения размера неустойки.

Облагается ли НДС полученная неустойка?

Условия договора может нарушить любая из сторон: продавец или покупатель, заказчик или подрядчик. Попробуем разобраться, в каких случаях при получении санкций по договору возникает объект обложения НДС.

Напомним, что объектом налогообложения признается реализация товаров, работ или услуг на территории Российской Федерации. На это указано в пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса. Суть термина "реализация" раскрывается в п. 1 ст. 39 НК РФ. Так, реализацией товаров (работ, услуг) признается передача права собственности на товары, результаты выполненных работ и оказанных услуг.

Налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как стоимость реализованных товаров, выполненных работ или оказанных услуг. При этом учитываются все доходы налогоплательщика, связанные с расчетами по оплате товаров, работ или услуг. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ в налоговую базу включаются авансы в счет предстоящей поставки товаров, процент или дисконт по полученным в счет оплаты облигациям и векселям.

Кроме того, налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, а также иначе связанные с оплатой товаров, работ, услуг. Об этом говорится в пп. 2 п. 1 ст. 162 Кодекса. Как видим, суммы штрафов и пеней, уплачиваемых покупателем за просрочку платежа по договору поставки товаров или заказчиком - за просрочку оплаты выполненных работ (оказанных услуг), вполне подходят под это определение. Хотя прямой нормы о том, что суммы санкций, полученных за нарушение условий хозяйственных договоров, нужно включать в налоговую базу по НДС, Налоговый кодекс не содержит.

Обратите внимание: в соответствии с поправками, внесенными в Налоговый кодекс Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, действие пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ с 1 января 2006 г. отменяется. Но это не значит, что авансы не будут облагаться НДС. В новой редакции п. 1 ст. 167 Кодекса предусмотрено, что моментом исчисления налоговой базы признается наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки или день оплаты. Поэтому и в 2006 г. налогоплательщики будут исчислять НДС с сумм оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ или оказания услуг).

Таким образом, перечень сумм, которые включаются в налоговую базу, является открытым, но все эти суммы, включая неустойку, обязательно должны быть связаны с оплатой проданных товаров, оказанных услуг, выполненных работ.

Аналогичная позиция изложена в Письмах МНС России от 27.04.2004 N 03-1-08/1087/14 и Минфина России от 18.10.2004 N 03-04-11/168. Кроме того, в Письме от 21.10.2004 N 03-04-11/177 Минфин России уточнил, что проценты за неисполнение денежного обязательства по договору поставки товаров, полученные поставщиком на основании решения суда, также следует включать в налогооблагаемую базу по НДС в общеустановленном порядке.

Иные виды договорной неустойки, непосредственно не связанные с оплатой товаров (работ, услуг), в налоговой базе по НДС не учитываются. Например, это могут быть пени и штрафы, полученные покупателем от поставщика за ненадлежащее выполнение условий договора поставки. Данная позиция также подтверждается Письмом МНС России от 27.04.2004 N 03-1-08/1087/14.

Обратите внимание! Ответственность за неисполнение денежного обязательства

Проценты за пользование чужими денежными средствами, которые взыскиваются на основании ст. 395 ГК РФ, являются мерой гражданско-правовой ответственности за неисполнение денежного обязательства. Они уплачиваются в случае неправомерного удержания или уклонения от возврата чужих денежных средств либо при иной просрочке уплаты денежных средств. В отличие от неустойки проценты можно взыскать только за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежного обязательства.

Кредитор не вправе требовать одновременной уплаты и договорной неустойки, и процентов в соответствии со ст. 395 ГК РФ. Это следует из п. 6 Постановления от 08.10.1998 Пленума Верховного Суда РФ N 13 и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 14 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами".

В п. 2 данного Постановления сказано, что проценты рассчитываются исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей по месту регистрации кредитора на момент исполнения обязательства, если законом или договором не установлен иной размер процентов. Число дней в году и месяце принимается равным соответственно 360 и 30 дням. Проценты уплачиваются начиная со дня, следующего за последним днем срока исполнения обязательства, по день уплаты этих средств кредитору. Если, конечно, законом, иным правовым актом или договором не установлен более короткий срок. Об этом говорится в п. 3 ст. 395 ГК РФ.

Пример 1. По договору от 08.11.2005 ЗАО "АБТ" (поставщик) обязуется в течение пяти рабочих дней с момента поступления 100-процентной предоплаты поставить ООО "Мега" (покупателю) партию лампочек на сумму 100 000 руб. Покупатель, в свою очередь, обязуется оплатить 100% стоимости товара в течение трех рабочих дней с момента выставления поставщиком счета. Поставщик должен выставить покупателю счет в течение трех рабочих дней с момента подписания договора. За каждый день просрочки поставки товара он обязан уплатить покупателю неустойку в размере 0,5% от стоимости товара по договору.

ЗАО "АБТ" выставило счет 10 ноября 2005 г., а 14 ноября ООО "Мега" оплатило его. ЗАО "АБТ" поставило товар 24 ноября (а должно было - 21 ноября).

ЗАО "АБТ" доставило товар на три дня позже установленного срока и тем самым выполнило обязательство по договору ненадлежащим образом.

Сумма неустойки, которую ЗАО "АБТ" обязано выплатить покупателю, составит 1500 руб. (100 000 руб. х 0,5% х 3 дн.). Неустойка была уплачена 14 ноября. Ее сумма не включается в налоговую базу ООО "Мега", так как непосредственно не связана с оплатой товаров.

Кроме того, примером санкций, при получении которых не нужно исчислять НДС, являются штрафы (пени), уплаченные заказчиком подрядчику за несвоевременную приемку выполненных работ и подписание соответствующего акта либо покупателем продавцу за несвоевременную приемку товаров. Эти санкции объединяет то, что они не связаны с расчетами за товары (работы, услуги).

Пример 2. Изменим условия примера 1. Предположим, в договоре предусмотрено право каждой из сторон на расторжение договора в одностороннем порядке. В этом случае сторона, по инициативе которой расторгнут договор, уплачивает другой стороне неустойку в размере 20 000 руб.

ООО "Мега" 10 ноября 2005 г. расторгло договор в одностороннем порядке, а 14 ноября перечислило ООО "АБТ" неустойку в размере 20 000 руб. Эту сумму ООО "АБТ" не будет включать в налоговую базу по НДС за ноябрь 2005 г., поскольку ее получение не имеет отношения к оплате реализованных товаров.

Допустим, реализованы товары (работы, услуги), не облагаемые НДС. Должен ли в такой ситуации поставщик при получении штрафов и пеней за просрочку оплаты таких товаров (работ, услуг) включать подобные суммы в налоговую базу по НДС?

Положения п. 1 ст. 162 НК РФ не применяются к операциям по реализации товаров (работ, услуг), которые не облагаются НДС или освобождаются от налогообложения (п. 2 ст. 162 Кодекса). Следовательно, поставщик не обязан включать в налоговую базу по НДС сумму полученной договорной неустойки за просрочку оплаты реализованных товаров (работ, услуг), не облагаемых этим налогом.

Рассмотрим ситуацию, когда поставщик не является плательщиком НДС. Например, он переведен на ЕНВД, применяет УСН или не признается налогоплательщиком на основании ст. 145 Налогового кодекса. Обязан ли такой поставщик исчислить НДС с сумм полученных штрафных санкций, связанных с просрочкой оплаты товаров (работ, услуг)? Нет, не обязан. Дело в том, что ни гл. 26.2 и 26.3, ни ст. 145 НК РФ подобные положения не предусмотрены. Поэтому на поставщика, который не является плательщиком НДС, положения п. 1 ст. 162 и п. 2 ст. 153 Налогового кодекса не распространяются.

Общий вывод таков: в налоговую базу по НДС включаются только суммы полученных поставщиком (подрядчиком, исполнителем) штрафов и пеней, которые касаются расчетов за реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги), облагаемые налогом.

Как исчислить НДС с полученной неустойки?

Итак, получив от покупателя (заказчика) штрафы и пени за просрочку оплаты товаров (работ, услуг), продавец (исполнитель) обязан исчислить НДС. Какая налоговая ставка применяется в данной ситуации? Пунктом 4 ст. 164 НК РФ предусмотрено, что при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), сумма НДС определяется расчетным методом. Налоговая ставка - 18/118 или 10/110 в зависимости от того, по какой ставке облагалась реализация товаров, работ или услуг.

В какой момент поставщик должен исчислить НДС с полученных штрафных санкций? Заметим, что в пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ говорится именно о полученных, а не начисленных суммах, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги). Поэтому исчислить НДС поставщик обязан в момент фактического получения неустойки за просрочку платежа по договору.

Пример 3. Изменим условия примера 1. Предположим, если покупатель (ООО "Мега") задержит оплату по договору, за каждый рабочий день просрочки платежа он должен будет уплатить поставщику неустойку в размере 0,1% от стоимости товара, но не более 10 000 руб.

ЗАО "АБТ" выставило счет 10 ноября 2005 г., а ООО "Мега" оплатило его только 17 ноября.

ООО "Мега" оплатило товары на 2 дня позже установленного срока, а значит, ненадлежащим образом выполнило свое обязательство по договору. Согласно ст. 191 ГК РФ течение срока, определенного периодом времени, начинается со следующего дня после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.

ООО "Мега" должно выплатить ЗАО "АБТ" неустойку в размере 200 руб. (100 000 руб. х 0,1% х 2 дн.). Эта сумма была перечислена 21 ноября 2005 г.

Таким образом, 21 ноября ЗАО "АБТ" при получении неустойки исчислило НДС к уплате в бюджет в размере 31 руб. (200 руб. х 18/118).

Как уже отмечалось, поставщик на основании ст. 395 ГК РФ может взыскать с покупателя проценты за пользование чужими денежными средствами, если неустойка в договоре не предусмотрена. Напомним, что проценты могут быть взысканы как в судебном порядке, так и в ходе досудебных процедур. В любом случае полученную сумму процентов поставщик должен включить в налоговую базу по НДС.

Пример 4. Изменим условия примера 1. Предположим, соглашение о неустойке договором не предусмотрено.

ЗАО "АБТ" выставило счет 10 ноября 2005 г., а ООО "Мега" оплатило его 18 ноября.

ООО "Мега" оплатило товары на 3 дня позже установленного срока и тем самым не выполнило свое обязательство по договору.

21 ноября ЗАО "АБТ" направило ООО "Мега" претензию, в которой предложило выплатить проценты за пользование чужими денежными средствами в размере 130 руб. (100 000 руб. х 13% х 3 дн. : 300 дн.).

ООО "Мега" удовлетворило претензию поставщика 23 ноября 2005 г. В тот же день ЗАО "АБТ" исчислило с суммы полученных санкций НДС в размере 20 руб. (130 руб. х 18/118).

Нужно ли выписывать счет-фактуру

на сумму неустойки?

Должен ли продавец, исчислив НДС с суммы полученных санкций, выставить покупателю счет-фактуру? Напомним, что согласно п. 1 ст. 168 НК РФ продавец выставляет покупателю соответствующие счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг). При начислении неустойки реализации не происходит. Покупатель определяет и уплачивает штрафные санкции исходя из условий договора без выделения суммы НДС. То есть на эту сумму продавец не выписывает покупателю счет-фактуру.

Что же касается продавца, то он, получив от покупателя сумму неустойки за просрочку платежа, должен исчислить НДС. Обратимся к п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС <2>. В нем сказано, что продавец, который получил денежные средства, связанные с оплатой реализованных товаров, работ или услуг, обязан выписать счет-фактуру на сумму полученных денежных средств в одном экземпляре на свое имя и зарегистрировать его в книге продаж.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Правила утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Обратите внимание: плательщик неустойки (покупатель) не вправе принимать к вычету исчисленный с суммы неустойки НДС, так как ст. 171 НК РФ не предусмотрена возможность применения налогового вычета по НДС в подобных ситуациях.

О.А.Мясников

К. э. н.,

эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

15.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——