"Российский налоговый курьер", 2005, N 23

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВ

ИНОСТРАННЫХ КОМПАНИЙ

Иностранные компании активно инвестируют свой капитал в российскую экономику. Поэтому изменения российского налогового законодательства всегда представляли интерес для инвесторов. О налогообложении доходов иностранных организаций, имеющих в России постоянные представительства, с учетом новых положений гл. 25 Кодекса и пойдет речь в статье <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Об особенностях исчисления и уплаты налога на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией от источников в России, удерживаемого налоговым агентом, читайте в статье "Налог с доходов иностранной организации от источников в России" // РНК, 2004, N 12. - Прим. ред.

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль у иностранной организации зависит от того, есть у нее постоянное представительство в России или нет. Самостоятельно формировать налоговую базу, исчислять и уплачивать налог на прибыль, а также представлять налоговую декларацию обязаны только те иностранные организации, которые имеют такие представительства.

Понятие постоянного представительства

иностранной компании

Начнем с того, что определение постоянного представительства для целей исчисления налога на прибыль следует искать не в гражданском, а в налоговом законодательстве, а именно в ст. 306 Налогового кодекса. Однако нормы этой статьи можно применить не всегда. Так, если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у России заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, приоритетными будут положения данного международного договора. На это указано в ст. 7 НК РФ. Если такого соглашения нет или в нем предусмотрено действие российских норм, деятельность иностранной организации в России приводит к образованию постоянного представительства при одновременном наличии признаков, установленных п. 2 ст. 306 Кодекса.

Первый признак. У иностранной организации в России должны быть отделение, филиал, представительство, бюро, контора, агентство или любое иное обособленное подразделение. Иногда деятельность иностранной организации приводит к возникновению постоянного представительства, даже если на территории России у нее нет обособленного подразделения. Например, функции представительства осуществляет другое юридическое или физическое лицо (так называемый зависимый агент - см. врезку "Кстати" на с. 36). В этом случае постоянное представительство возникает по месту ведения деятельности указанных лиц.

Примечание. Кто такой зависимый агент

Зависимым агентом является лицо, которое представляет интересы иностранной организации в России, действует от ее имени, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации.

Перечисленные действия зависимый агент обязан осуществлять на основании договора, заключенного с иностранной организацией. Деятельность иностранной организации, осуществляемая через зависимого агента, должна отвечать признакам, предусмотренным п. 2 ст. 306 Кодекса, то есть быть предпринимательской и осуществляться на регулярной основе. Кроме того, деятельность лица, представляющего интересы иностранной организации в России, не должна являться его основной деятельностью.

Второй признак. Иностранная организация на территории России должна осуществлять предпринимательскую деятельность. Напомним, что в соответствии со ст. 2 Гражданского кодекса предпринимательской признается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. В то же время в п. 3 ст. 307 НК РФ упомянута ситуация, когда отделение иностранной организации не ведет предпринимательской деятельности, но при этом может образовать постоянное представительство. Это происходит, когда иностранная организация осуществляет в России деятельность подготовительного или вспомогательного характера в интересах третьих лиц, не предусматривающую получения дохода.

Третий признак. Иностранная компания должна вести деятельность на регулярной основе. Постоянное представительство считается образованным с момента, когда отделение иностранной организации начало регулярно осуществлять предпринимательскую деятельность.

В Налоговом кодексе критерии ведения деятельности на регулярной основе не установлены. В общепринятом понимании регулярными являются действия, которые повторяются неоднократно через сопоставимые промежутки времени. Налоговые органы рекомендуют признавать регулярной деятельность иностранной компании через российские обособленные подразделения, которая осуществляется в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году. При этом непрерывность ведения деятельности значения не имеет. Между тем единичные хозяйственные операции, совершаемые на российской территории, не могут рассматриваться в качестве регулярной деятельности.

В п. 2 ст. 306 НК РФ указаны виды деятельности иностранных компаний, которые приводят к образованию постоянного представительства. Это, в частности, пользование недрами и другими природными ресурсами, проведение строительных работ, установка, монтаж, обслуживание и эксплуатация оборудования. При осуществлении таких видов деятельности постоянное представительство возникает при наличии всех признаков, поименованных в п. 2 ст. 306 Кодекса.

Однако некоторые виды деятельности иностранной организации в России (если отсутствуют признаки постоянного представительства), а также отдельные факты не приводят к образованию постоянного представительства. Они перечислены в п. п. 4 - 9 ст. 306 Налогового кодекса. Это, например, деятельность подготовительного и вспомогательного характера, деятельность через брокера, комиссионера и других посредников. К фактам, не приводящим к образованию постоянного представительства, относится факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества, факт владения ценными бумагами, долями в капитале российских организаций (табл. 1 и 2).

Таблица 1

Виды деятельности иностранных организаций,

не приводящие к возникновению

у иностранной организации постоянного представительства

     
   ————————————————————————————————————————————————————T————————————¬
   |             Наименование деятельности             |  Основание |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Подготовительная и вспомогательная деятельность    |п. 4 ст. 306|
   |                                                   |НК РФ       |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Осуществление операций по ввозу в Российскую       |п. 8 ст. 306|
   |Федерацию или вывозу из Российской Федерации       |НК РФ       |
   |товаров, в том числе в рамках внешнеторговых       |            |
   |контрактов                                         |            |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Осуществление деятельности на российской территории|п. 9 ст. 306|
   |через брокера, комиссионера, профессионального     |НК РФ       |
   |участника российского рынка ценных бумаг или другое|            |
   |лицо, действующее в рамках своей основной (обычной)|            |
   |деятельности                                       |            |
   L———————————————————————————————————————————————————+—————————————
   

Таблица 2

Отдельные факты, не приводящие

к возникновению у иностранной организации

постоянного представительства

     
   ————————————————————————————————————————————————————T————————————¬
   |                        Факт                       |  Основание |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Владение ценными бумагами, долями в капитале       |п. 5 ст. 306|
   |российских организаций, а также иным имуществом на |НК РФ       |
   |территории России                                  |            |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Заключение договора простого товарищества или      |п. 6 ст. 306|
   |иного договора, предполагающего совместную         |НК РФ       |
   |деятельность его сторон, осуществляемую полностью  |            |
   |или частично на территории России, не порождающее  |            |
   |создания постоянного представительства с учетом    |            |
   |установленных законом признаков                    |            |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Предоставление иностранной организацией персонала  |п. 7 ст. 306|
   |для работы на территории Российской Федерации в    |НК РФ       |
   |другой организации, если такой персонал действует  |            |
   |исключительно от имени и в интересах организации, в|            |
   |которую он был направлен                           |            |
   L———————————————————————————————————————————————————+—————————————
   

Зачастую иностранные организации, осуществляя предпринимательскую деятельность в России, не заключают письменных договоров на реализацию товаров, выполнение работ или оказание услуг. Эти действия, если они соответствуют указанным выше критериям, с учетом фактических правоотношений сторон все равно могут быть квалифицированы для целей налогообложения как деятельность постоянного представительства.

Как видим, установленные Налоговым кодексом правила, по которым и налогоплательщик, и налоговые органы будут определять, возникает постоянное представительство или нет, достаточно сложны. Поэтому отделения иностранных компаний, которые не знают, как квалифицировать свою деятельность, вправе обратиться за разъяснениями в Минфин России. Такое право им предоставлено ст. ст. 21 и 34.2 НК РФ.

Налоговый учет доходов и расходов

постоянного представительства

Иностранные организации, осуществляющие деятельность через постоянное представительство, признают доходы и расходы, а также формируют налоговую базу в том же порядке, что и российские компании.

По общему правилу, установленному ст. 247 Налогового кодекса, объектом налогообложения признается прибыль налогоплательщика. Объект налогообложения иностранной организации, осуществляющей деятельность в России через постоянные представительства, включает в себя три составляющие (п. 1 ст. 307 НК РФ):

- доход, полученный через постоянные представительства на территории России, уменьшенный на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов;

- доход от владения, пользования и распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в России за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

- другие доходы от российских источников, относящиеся к постоянному представительству.

В отношении операций, по которым в Кодексе предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, иностранные организации должны определять налоговую базу отдельно по каждому виду деятельности или по каждой операции. Такие правила установлены, в частности, в ст. ст. 268, 280, 275.1 и 279 НК РФ. Иностранные организации применяют также общие положения о переносе убытков на будущее, предусмотренные ст. 283 Кодекса.

Как учитывать доходы

Итак, налоговый учет доходов постоянного представительства иностранной организации не имеет каких-либо особенностей. Доходы признаются в соответствии со ст. ст. 248 - 251 и иными нормами гл. 25 Кодекса, которые устанавливают порядок учета доходов по отдельным операциям.

Международным соглашением могут быть определены особые правила отнесения доходов иностранной организации к тому или иному виду, отличающиеся от установленных гл. 25 НК РФ. В таком случае приоритет имеют положения международного соглашения.

Доходы признаются на дату, определяемую в соответствии со ст. ст. 271 или 273 Кодекса.

Зачастую российское подразделение иностранной организации само не реализует произведенную продукцию. Этим занимается головной офис компании. В такой ситуации у российского постоянного представительства возникает налогооблагаемый доход, если иностранная компания распределяет мировой доход между своими обособленными подразделениями. Критерием для такого распределения может быть численность персонала, стоимость основных производственных фондов и другие экономически обоснованные показатели. Естественно, что соответствующая методика должна быть утверждена локальным актом иностранной компании.

Обратите внимание! Иностранная компания ведет строительство в России

Деятельность иностранной компании на строительной площадке, расположенной на российской территории, может привести к созданию постоянного представительства (п. 2 ст. 306 НК РФ).

Под строительной площадкой понимается место строительства объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов). Реконструкция, расширение, техническое перевооружение и (или) ремонт существующих объектов недвижимого имущества также приводит к возникновению на российской территории строительной площадки.

Кроме того, строительная площадка возникает на месте строительства, монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

Особенности налогообложения строительной деятельности иностранных организаций предусмотрены в ст. 308 НК РФ. При ее осуществлении постоянное представительство, как и в иных случаях, возникает только при соблюдении критериев, предусмотренных п. 2 ст. 306 Налогового кодекса. В международном соглашении об избежании двойного налогообложения могут быть установлены иные правила.

Но, как правило, постоянное представительство возникает, когда превышено определенное количество дней ведения строительных работ. При этом налоговая база по налогу на прибыль будет рассчитываться исходя из общего объема работ, выполненных с начала существования строительной площадки. Это либо день подписания акта о передаче площадки подрядчику, либо дата фактического начала работ - в зависимости от того, какая дата наступила раньше. Стройплощадка прекращает свое существование после того, как заказчик подпишет акт сдачи-приемки объекта (комплекса работ).

Пример 1. ABC-Company Ltd наладила в России выпуск бытовой техники. По месту нахождения обособленного подразделения в России зарегистрировано постоянное представительство. Однако оно не реализует в России произведенную продукцию. Это обязанность подразделения, зарегистрированного на Мальте.

Помимо России ABC-Company Ltd организовала производство техники еще в 15 странах. Продукцию реализует также мальтийское подразделение.

Мировой доход между постоянными представительствами распределяется пропорционально численности персонала подразделений иностранной компании. Данный показатель закреплен в учетной политике ABC-Company Ltd.

Среднесписочная численность сотрудников российского подразделения за 9 месяцев 2005 г. составила 150 человек. В целом по подразделениям ABC-Company Ltd, занятым производством техники, насчитывалось 3000 человек. Следовательно, на российское представительство приходится 5% мирового дохода компании от реализации техники (150 чел. : 3000 чел. х 100%).

Как учитывать расходы

Организации, осуществляющие в России деятельность через постоянное представительство, признают в целях налогообложения расходы в том же порядке, что и российские налогоплательщики. Общие требования к расходам, предусмотренные в п. 1 ст. 252 Кодекса, распространяются на всех налогоплательщиков.

Состав расходов организаций, осуществляющих деятельность в России через постоянное представительство, указан в ст. ст. 253 - 269 и иных статьях гл. 25 Кодекса. При определении налоговой базы не учитываются расходы, перечисленные в ст. 270 НК РФ. Однако у "иностранцев" есть своя специфика. Если в соглашении об избежании двойного налогообложения с соответствующим иностранным государством установлены правила, отличные от норм гл. 25 Кодекса, применять следует правила соглашения.

Например, доходы постоянного представительства уменьшаются на относящиеся к его деятельности расходы, которые произведены как на территории России, так и за ее пределами. К таким расходам часто относятся управленческие и общехозяйственные расходы иностранной организации, произведенные в других государствах и направленные на обеспечение деятельности российского постоянного представительства. По мнению налоговых органов, их можно учесть, только если такая возможность предусмотрена в соглашении об избежании двойного налогообложения.

Примечание. Налогообложение иных доходов представительства

Налогом облагается не только прибыль от производственной деятельности постоянного представительства и от владения, пользования и распоряжения имуществом, но и доходы представительства от источников в Российской Федерации, не имеющие систематического характера. Эти доходы перечислены в п. 1 ст. 309 НК РФ. К ним, в частности, относятся: процентный доход от долговых обязательств любого вида; доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории России; доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на российской территории; доходы от международных перевозок.

Налог на прибыль с большинства перечисленных доходов постоянное представительство уплачивает самостоятельно. Причем налоговая база по таким доходам определяется отдельно. Основание - п. 2 ст. 274 НК РФ. Лицо, выплачивающее "иностранцу" доход, должно иметь нотариально заверенную копию свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах. В этом случае с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, налоговый агент не исчисляет и не удерживает налог.

Учтите, что налог с дивидендов, выплачиваемых иностранной организации, всегда удерживается у источника выплаты.

Как и в случае с доходами, общая сумма управленческих и общехозяйственных расходов, произведенных в пользу нескольких подразделений иностранной компании, распределяется между всеми этими подразделениями.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, общая сумма управленческих расходов ABC-Company Ltd, произведенных в пользу своих подразделений, которые заняты производством техники, составила 20 000 долл. США.

Напомним, что мировой доход между постоянными представительствами распределяется пропорционально численности персонала подразделений компании. Тем же способом определяется и доля управленческих расходов, передаваемых этим подразделениям. Иными словами, на долю российского представительства приходится 5% от общей суммы управленческих расходов ABC-Company Ltd (1000 долл. США).

Возникает вопрос: как постоянному представительству документально подтвердить расходы? Разберемся сначала с расходами, произведенными на территории России.

Согласно п. 1 ст. 252 Кодекса такие затраты должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с требованиями российского законодательства. Подтверждением данных налогового учета служат в том числе первичные учетные документы. Об этом сказано в ст. 313 НК РФ. Из ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухучете) следует, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм. Документы, форма которых не приведена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, такие, например, как наименование документа, дату его составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции.

Кроме того, документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности необходимо осуществлять на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык. Основание - п. 9 разд. II Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Указанные требования согласно ст. 4 Закона о бухучете распространяются на филиалы и представительства иностранных организаций. Если иностранные организации соблюдают эти требования, у них вряд ли возникнут проблемы с документальным подтверждением расходов в целях их признания для целей налогообложения.

Филиалы и представительства иностранных организаций, осуществляющих деятельность в России, могут вести учет и составлять первичные документы в соответствии с законодательством иных государств, если:

- такая возможность предусмотрена международными договорами Российской Федерации (ст. 4 Закона о бухучете);

- бухучет ведется по правилам, которые установлены в стране нахождения иностранной организации и не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, разработанным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (п. 2 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

В такой ситуации постоянное представительство иностранной организации вправе учесть для целей налогообложения расходы, которые подтверждены первичными документами, составленными в соответствии с законодательством иностранных государств, только при одновременном соблюдении двух условий.

Первое условие: российским законодательством не предусмотрена обязательная форма первичного документа для оформления соответствующей хозяйственной операции. При этом документ, подтверждающий расходы представительства иностранной организации, должен содержать все необходимые реквизиты, перечисленные в ст. 9 Закона о бухучете.

Второе условие: документ должен иметь построчный перевод на русский язык.

При выполнении этих условий документы, оформленные в соответствии с законодательством иностранных государств, будут подтверждать и расходы, произведенные на территории иностранного государства. Данные требования необходимо выполнить в отношении расходов, понесенных до 1 января 2006 г.

Однако со следующего года процедура подтверждения таких "иностранных" расходов упрощается. Дело в том, что Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ) внес поправки в п. 1 ст. 252 Кодекса. В результате с нового года документально подтвержденными будут считаться расходы, которые подтверждены документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве.

Расходы постоянного представительства должны быть не только документально подтверждены, но и экономически обоснованны. Экономически обоснованными считаются также управленческие и общехозяйственные расходы, осуществленные иностранной организацией в пользу своего российского подразделения. При условии, что они документально подтверждены и в соглашении об избежании двойного налогообложения предусмотрена возможность их признания российским представительством.

Любые расходы постоянного представительства должны быть осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода. Это общее правило, прописанное в п. 1 ст. 252 Кодекса. Однако расходы постоянных представительств иностранной компании могут и не удовлетворять этому критерию, если речь идет о деятельности подготовительного и (или) вспомогательного характера, не предусматривающей получение вознаграждения. Налоговая база в таких случаях определяется только исходя из расходов постоянного представительства. Но об этом чуть позже.

Порядок исчисления и уплаты налога

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в России через постоянное представительство, уплачивают авансовые платежи и налог в том же порядке, что и российские налогоплательщики. Единственное исключение: "иностранцы", которые отчитываются ежеквартально, в течение отчетного периода не исчисляют ежемесячных авансовых платежей (п. 3 ст. 286 НК РФ).

Иностранная организация вправе отчитываться по налогу ежемесячно и уплачивать ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. О выбранном способе расчетов с бюджетом представительство должно уведомить налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего переходу на такую систему уплаты авансовых платежей.

Авансовый платеж перечисляют в срок не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. В тот же срок представляют налоговую декларацию. По итогам года декларация представляется и налог уплачивается не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В настоящее время применяется форма декларации, утвержденная Приказом МНС России от 05.01.2004 N БГ-3-23/1. Порядок ее заполнения закреплен в Приказе налогового ведомства от 07.03.2002 N БГ-3-23/118 "Об утверждении Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации".

Особая норма предусмотрена для постоянных представительств иностранной организации, которые прекращают свою деятельность в России до окончания налогового периода. В этом случае декларацию за последний налоговый период нужно представить в течение месяца со дня прекращения деятельности постоянного представительства. Не позднее указанных сроков уплачивается налог по итогам этого периода.

Если у иностранной организации

несколько обособленных подразделений

Правовой статус филиалов и представительств иностранных компаний в налоговых правоотношениях отличается от статуса представительств российских организаций. Каждое отделение иностранного юридического лица, находящееся в России, рассматривается не как обособленное подразделение организации, а как самостоятельный налогоплательщик, реализующий товары, работы, услуги.

Рассмотрим ситуацию, когда у иностранной организации на российской территории создано два и более отделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства. В этом случае налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению (п. 4 ст. 307 НК РФ).

Сложности у иностранной организации обычно возникают с определением расходов, связанных с деятельностью одновременно нескольких отделений. Чтобы установить расходы, относящиеся к деятельности конкретного подразделения, следует руководствоваться положениями ст. 272 НК РФ. В ней указано, что расходы налогоплательщика, которые нельзя отнести на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Особый порядок расчета с бюджетом предусмотрен для отделений иностранной организации, осуществляющих деятельность в рамках единого технологического процесса по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В этом случае иностранная организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль в целом по всем отделениям. Однако это право предоставляется при соблюдении еще одного условия: все включенные в группу отделения должны применять единую учетную политику в целях налогообложения.

Налоговый учет доходов и расходов в целом по группе отделений ведет одно из них. Это отделение подает налоговые декларации по месту нахождения всех остальных отделений группы. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, распределяется между отделениями в общем порядке, предусмотренном ст. 288 НК РФ.

В федеральный бюджет суммы авансовых платежей, а также суммы налога, исчисленные по итогам отчетного (налогового) периода, уплачиваются по месту нахождения избранного организацией обособленного подразделения.

Авансовые платежи, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, перечисляются по месту нахождения каждого из обособленных подразделений. Расчет производится исходя из приходящейся на эти подразделения доли прибыли, определяемой в соответствии со ст. 288 Кодекса. При этом не учитывается стоимость основных средств и нематериальных активов, а также среднесписочная численность работников (фонд оплаты труда работников), не имеющих отношения к деятельности иностранной организации на российской территории через постоянные представительства.

Закон N 58-ФЗ внес в ст. 288 Кодекса изменения. Во-первых, показатели среднесписочной численности, расходов на оплату труда и остаточной стоимости амортизируемого имущества с 1 января 2005 г. рассчитываются за отчетный (налоговый) период <2>. Согласно прежней редакции они определялись на конец отчетного (налогового) периода.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Подробнее о расчете этих показателей по новым правилам читайте в статье "Декларация по налогу на прибыль за полугодие 2005 г.: учитываем изменения" // РНК, 2005, N N 13 - 14. - Прим. ред.

Во-вторых, с 1 января 2006 г. налогоплательщикам, имеющим несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, разрешено авансовые платежи и налог уплачивать в бюджет этого субъекта по месту нахождения одного из обособленных подразделений. Какого именно - решает налогоплательщик. О своем решении он сообщает в налоговые органы, в которых обособленные подразделения состоят на налоговом учете.

Приведем пример.

Пример 3. У иностранной компании в России четыре обособленных подразделения. Два из них находятся в Карелии: одно осуществляет заготовку леса, другое производит из него бумагу. Третье подразделение выпускает книги (производство налажено в Архангельской области), а четвертое, расположенное в Москве, оказывает консультационные услуги.

Все подразделения иностранной организации применяют единую учетную политику в целях налогообложения. Первые три подразделения осуществляют деятельность в рамках единого технологического процесса, поэтому налоговая база формируется в целом по всем трем подразделениям.

Согласно учетной политике налоговый учет ведет подразделение, которое выпускает бумагу. Налог на прибыль и авансовые платежи в федеральный бюджет указанное подразделение перечисляет по месту своего нахождения, а в бюджет субъекта РФ - по месту нахождения каждого из трех обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти подразделения.

Со следующего года налог на прибыль в бюджет Республики Карелия можно будет перечислять по месту нахождения одного из подразделений.

Четвертое обособленное подразделение, оказывающее консультационные услуги, как в текущем, так и в следующем году налоговую базу формирует исходя из собственных доходов и расходов. Это подразделение самостоятельно уплачивает налог на прибыль в федеральный бюджет и бюджет г. Москвы, а также представляет декларацию по налогу на прибыль в свою налоговую инспекцию.

Деятельность подготовительного

и вспомогательного характера в интересах третьих лиц

В соответствии с гл. 25 Кодекса постоянное представительство может возникать у иностранной организации не только по деятельности, которая ведется в собственных интересах, но и по деятельности подготовительного и (или) вспомогательного характера, осуществляемой в интересах третьих лиц. Причем такая деятельность, даже если по ней не предусмотрено получение вознаграждения, приводит к образованию в России постоянного представительства.

Пунктом 3 ст. 307 НК РФ для подобных ситуаций установлен отличный от общего порядок определения налоговой базы. Она исчисляется в размере 20% от суммы расходов постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.

Как следует из п. 3 ст. 307 НК РФ, эти правила не применяются, если деятельность подготовительного и вспомогательного характера осуществляется в интересах третьих лиц на возмездной основе. Налоговая база в такой ситуации определяется в общем порядке как разность между полученными от этой деятельности доходами и признаваемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ расходами.

Как быть, если иностранная организация совмещает основную деятельность, осуществляемую в собственных интересах, с деятельностью подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц? В этой ситуации необходимо вести раздельный учет объектов налогообложения по каждому из указанных направлений деятельности постоянного представительства. Конкретный порядок следует закрепить в учетной политике или в ином аналогичном документе.

Таким образом, величина налоговой базы по деятельности подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц формируется отдельно от деятельности, которая ведется в своих собственных интересах. Убыток, полученный от основной деятельности представительства, не уменьшает величину налога, исчисленную по деятельности, осуществляемой в интересах третьих лиц.

Пример 4. Голландская компания через постоянное представительство в Москве ведет предпринимательскую деятельность, связанную с продажей медицинских препаратов. Помимо этого постоянное представительство проводит для французской компании маркетинговые исследования московского рынка лекарственных средств. Вознаграждения за исследования постоянное представительство не получает.

В 2005 г. от продажи медицинских препаратов представительство получило убыток в размере 152 000 руб. Расходы на маркетинговые исследования, проведенные для французской компании, составили 40 000 руб. Следовательно, величина налоговой базы по этому виду деятельности за 2005 г. составит 8000 руб. (40 000 руб. х 20%).

Убыток, полученный от основной деятельности, необходимо перенести на будущее. На его покрытие можно направить только прибыль от продажи медицинских препаратов. Конечно, при условии, что впоследствии у компании не появится прибыль от иных видов деятельности, налоговая база по которым определяется в общем порядке.

К.В.Гвоздкова

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

15.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——