"Российский налоговый курьер", 2005, N 23

ОБСУЖДАЕМ ПРОБЛЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ

В конце октября редакция нашего журнала организовала очередной круглый стол, посвященный порядку исчисления и уплаты налога на прибыль. На этот раз в центре внимания были не только спорные моменты применения налогового законодательства, но и изменения, которые внесены в гл. 25 Налогового кодекса. У участников круглого стола была возможность задать вопросы Владиславу Константиновичу Синилову, советнику налоговой службы РФ III ранга, Управление налогообложения прибыли (дохода) ФНС России.

Беседа началась с обсуждения изменений, которые в гл. 25 Налогового кодекса внес Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ. Среди нововведений: открытый перечень прямых расходов, возможность самостоятельно определять порядок формирования стоимости незавершенного производства, амортизационная премия и включение в состав амортизируемого имущества арендатора капитальных вложений.

Во вступительном слове В.К. Синилов подчеркнул, что в отношении многих новых положений Минфин России и ФНС России вырабатывают согласованную позицию. "Возможно, у налогоплательщиков уже есть своя точка зрения, основанная на практическом применении новых норм", - предположил сотрудник ФНС России, пригласив гостей круглого стола принять активное участие в поиске оптимальных решений возникших вопросов.

Порядок формирования стоимости

незавершенного производства

Дискуссия началась с обсуждения вопросов, связанных с изменениями в порядке определения стоимости незавершенного производства. Суть этих новаций такова: налогоплательщик вправе самостоятельно установить порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на произведенную в течение месяца продукцию, выполненные работы, оказанные услуги. Раньше в Налоговом кодексе содержались четкие рекомендации относительно такого распределения в зависимости от сферы деятельности налогоплательщика.

Говоря об этих поправках к ст. 319 Кодекса, В.К. Синилов отметил, что порядок формирования стоимости незавершенного производства, который выбрал для себя налогоплательщик, обязательно должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения. "Кроме того, - добавил он, - налогоплательщики должны применять выбранный порядок не менее двух лет подряд.

Данную тему развил эксперт журнала "Российский налоговый курьер" Михаил Олегович Лозовский. Он напомнил, что согласно Закону N 58-ФЗ перечень прямых расходов на производство и реализацию стал открытым. В связи с этим было высказано мнение, что организации, получив право самостоятельно формировать стоимость незавершенного производства, смогут не определять прямые расходы или же, напротив, все расходы, которые в бухгалтерском учете формируют стоимость продукции, включить в состав прямых.

Сотрудник ФНС России не согласился с предложенной методикой. "Мы не должны обсуждать вопрос, можно ли вообще не определять прямые расходы в налоговом учете, - заявил он. - Во-первых, это идет вразрез с требованиями Кодекса, а во-вторых - с основной целью, которая стояла перед Законом N 58-ФЗ: сблизить налоговый и бухгалтерский учет".

Далее он отметил, что в том случае, если организация хочет минимизировать разницу между налоговым и бухгалтерским учетом, она должна определить для целей налогообложения те же прямые расходы, что и для бухучета. В ст. 318 Кодекса дан базовый перечень таких расходов, который налогоплательщик вправе расширить. Например, строительные организации могут определить в качестве прямых расходов оплату услуг подрядчиков. А ведь ранее такие расходы считались косвенными.

Таким образом, налогоплательщик самостоятельно определяет состав прямых расходов, которые участвуют в дальнейшем формировании стоимости НЗП в соответствии со ст. 319 Кодекса.

Ольга Викторовна Гайворонская, эксперт журнала "Российский налоговый курьер", попросила прокомментировать следующую ситуацию. Для целей бухгалтерского учета предусмотрено несколько способов оценки незавершенного производства <1>. Например, при оценке НЗП по фактической себестоимости учитываются и прямые, и косвенные расходы. Вправе ли организация применить этот метод для налогового учета?

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Способы оценки НЗП (по фактической производственной себестоимости, по нормативной (плановой) производственной себестоимости, по прямым статьям затрат, по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов) установлены п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. - Прим. ред.

По словам В.К. Синилова, налоговая служба не будет возражать против того, чтобы и в бухгалтерском, и в налоговом учете были установлены одинаковые правила оценки незавершенного производства, если будут соблюдены правила ст. 319 Налогового кодекса.

"Допустим, организация осуществляет несколько видов деятельности. Должна ли она определить перечень прямых расходов в отношении каждой деятельности или он устанавливается на конкретный вид продукции, работ или услуг?" - уточнила О.В. Гайворонская. Сотрудник ФНС России порекомендовал определить состав прямых расходов в пределах вида деятельности. Если же такой подход неудобен, организация может самостоятельно разработать методику оценки НЗП и установить перечень прямых расходов для разных видов продукции в рамках одного вида деятельности.

В ходе обсуждения был затронут вопрос о том, с какого момента начинают действовать новые положения ст. ст. 318 и 319 Кодекса. Они вступили в силу с 15 июля и распространили свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. Как отметил В.К. Синилов, это вызвало немало нареканий со стороны организаций. Ведь независимо от того, улучшилось или ухудшилось положение налогоплательщиков в связи с изменением налогового законодательства, пересчет налоговой базы за полгода - это нелегкий труд.

"Минфин России в недавнем Письме от 21.10.2005 N 03-03-02/117 разъяснил, что с 1 января 2005 г. у организаций появилось право самостоятельно определять перечень прямых расходов, закрепив его в учетной политике, - сказал сотрудник налоговой службы. - Это означает, что с момента вступления в силу Закона N 58-ФЗ, то есть с 15 июля, организации вправе изменить учетную политику для целей налогообложения. Если же организация приняла решение не менять в 2005 г. учетную политику, то, по мнению Минфина, она вправе учесть новые положения ст. ст. 318 и 319 Налогового кодекса в учетной политике со следующего, 2006 г. Таким образом, организации вправе не пересчитывать в этой части налоговую базу за 2005 г.".

Налоговый учет основных средств

Продолжая тему изменений, внесенных в гл. 25 Законом N 58-ФЗ, В.К. Синилов рассказал участникам круглого стола об амортизационной премии. Она дает налогоплательщикам право включать в состав расходов до 10 процентов первоначальной стоимости основных средств. Исключение составляют объекты, которые получены безвозмездно.

По словам сотрудника ФНС России, появление этого новшества в Налоговом кодексе повлекло за собой возникновение ряда проблем, которые могут быть разрешены, например, внесением технических поправок. Так, не урегулирован вопрос о квалификации амортизационной премии. Является она амортизацией или нет? Дело в том, что от решения этого вопроса зависит дальнейший порядок определения остаточной стоимости основных средств, для расчета которой нужно из первоначальной стоимости вычесть сумму начисленной амортизации. Если квалифицировать амортизационную премию в качестве амортизации, она должна уменьшать первоначальную стоимость. Но подобная квалификация приведет к тому, что амортизационная премия будет включена в состав прямых расходов, а это, в свою очередь, усложнит порядок формирования стоимости незавершенного производства.

Кроме того, в Налоговом кодексе не прописан механизм определения сумм амортизационных отчислений для тех налогоплательщиков, которые решили воспользоваться правом на амортизационную премию. На сегодняшний день позиция налоговой службы такова: амортизацию следует определять исходя из разницы между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизационной премии.

Марина Сергеевна Полякова, эксперт журнала "Российский налоговый курьер", поинтересовалась, можно ли включать в состав прямых расходов амортизационную премию по производственным объектам. Ведь в бухгалтерском учете вся сумма амортизации основных средств производственного назначения - это прямой расход. В.К. Синилов ответил, что это можно сделать, только если рассматривать амортизационную премию в качестве амортизации. "Если же не рассматривать амортизационную премию в этом качестве, в состав прямых расходов она не попадет, - подчеркнул сотрудник налоговой службы. - Однако организация в свете того, что теперь перечень прямых расходов она формирует самостоятельно, вправе включить в их состав и премию".

Помимо права на амортизационную премию с 1 января 2006 г. налогоплательщики-арендаторы получили возможность начислять амортизацию на капитальные вложения в арендованные основные средства в форме неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя. В связи с этим Николай Николаевич Фрейтак, представитель компании AGA Management, спросил, как должен поступить арендатор, если срок договора аренды истекает раньше, чем срок, в течение которого может амортизироваться неотделимое улучшение. Можно ли недоамортизированную часть стоимости таких улучшений включить в расходы?

Сотрудник ФНС России ответил так: "Если арендодатель не компенсирует часть стоимости капитальных вложений, по которым арендатор не успел полностью учесть амортизацию, такие капвложения будут признаваться безвозмездно полученными. Но тем не менее в соответствии с поправками, внесенными в ст. 251 Кодекса, арендодатель не должен включать капвложения в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения, определять первоначальную стоимость и начислять амортизацию. А арендатор не вправе учесть убытки от такой передачи для целей налогообложения".

Н.Н. Фрейтак также попросил прокомментировать следующую ситуацию. Организация приняла основные средства в качестве вклада в уставный капитал. Она должна начислять по ним амортизацию исходя из остаточной стоимости, сформированной передающей стороной "на основании данных налогового учета". Что следует понимать под формулировкой "данные налогового учета": налоговые регистры или первичные документы?

Порядок формирования остаточной стоимости в бухгалтерском и налоговом учете различный, ответил В.К. Синилов. Поэтому передаточный документ на объект основных средств должен составляться на основании регистров налогового учета или данных бухгалтерских регистров с учетом разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.

Новая декларация

Завершая беседу об изменениях в законодательстве о налоге на прибыль, В.К. Синилов рассказал специалистам о том, как эти новации отразятся на налоговой декларации. По его словам, декларация существенно переработана, но это в большей степени связано с решением глобальной задачи по уменьшению показателей налоговой отчетности, а не с принятием Закона N 58-ФЗ. Тем не менее некоторые новые показатели появились. В основном это связано с льготами, которые предоставлены налогоплательщикам Законом N 58-ФЗ.

Во-первых, в Приложении N 2 к листу 02 появится строка, где налогоплательщики должны будут отражать сумму амортизационной премии, которой они воспользовались при введении основных средств в эксплуатацию.

Во-вторых, в этом же Приложении к листу 02 предусмотрена строка, в которой будут указываться расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, не давшие положительного результата. Напомним, что с 1 января 2006 г. налогоплательщики смогут списывать все фактически произведенные расходы на НИОКР, а не 70 процентов, как сейчас.

И, в-третьих, в Приложении N 4 к листу 02 найдет отражение измененный порядок переноса убытков на будущее. Как известно, в 2006 г. будет действовать 50-процентное ограничение на перенос убытков, полученных в предыдущих периодах, а с 2007 г. такое ограничение исчезнет.

Как отметил В.К. Синилов, эти показатели в налоговую декларацию включены для того, чтобы оценить экономический эффект от предоставленных налогоплательщикам льгот.

Налогообложение в строительном бизнесе

Помимо новшеств, которые в налоговое законодательство внес Закон N 58-ФЗ, участники круглого стола рассмотрели множество вопросов, связанных с порядком налогового учета различных расходов. Особое внимание было уделено проблемам налогового учета в строительстве.

Ольга Павловна Глебова, представитель фирмы "Юкон/эксперты и консультанты", обратилась к сотруднику ФНС России с просьбой разъяснить следующую ситуацию. Организация заключила с Правительством г. Москвы инвестиционный контракт. Согласно этому контракту правительство выделяет организации площадку для строительства жилых домов и обеспечивает проведение коммуникаций. Взамен оно получает часть жилых квартир в возводимых домах или денежную компенсацию. Вправе ли организация учесть стоимость переданных городу квартир или выплаченную денежную компенсацию в составе расходов при определении прибыли от инвестиционного проекта?

"Если договором предусмотрены встречные обязательства сторон, стоимость квартир, передаваемых администрации города, должна быть учтена в расходах для целей налогообложения", - ответил В.К. Синилов. "Можно ли говорить о том, что в договоре предусмотрены встречные обязательства, если в большинстве случаев администрация города обязана предоставить участок земли под строительство и проложить коммуникации согласно нормативным правовым актам, регулирующим вопросы градостроительства? - уточнила О.П. Глебова. - Как следствие, налоговые органы могут поставить под сомнение экономическую обоснованность указанных расходов, - продолжила она, - поскольку организация не получила встречное удовлетворение по контракту".

По словам В.К. Синилова, нужно рассматривать конкретный инвестиционный контракт. Если обязанность администрации города по предоставлению земельного участка и проведению коммуникаций вытекает из договора, а не из нормативного правового акта, расходы организации в виде стоимости передаваемых взамен квартир обоснованны и учитываются для целей налогообложения.

Развивая тему налогообложения в строительстве, специалисты затронули ситуацию, когда организация совмещает функции заказчика-застройщика и инвестора. Ирина Юрьевна Новикова, представитель фирмы "Аудит и Консалтинг +", поинтересовалась, может ли в таком случае организация привлечь банковский кредит для реализации инвестиционного проекта и признать проценты по нему в налоговом учете.

В.К. Синилов напомнил собравшимся, что порядок бухгалтерского учета договоров на капитальное строительство регулируется ПБУ 2/94, которое утверждено Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167. Положения этого документа применяются и в налоговом учете.

Как следует из ПБУ 2/94, в обязанности заказчика-застройщика входит организация строительства, а финансирование обеспечивает инвестор. Поэтому заказчик-застройщик может включить в расходы проценты по кредиту, только если последний получен для обеспечения текущей деятельности, например для выплаты зарплаты. Проценты по кредиту, который берет инвестор для реализации инвестиционного проекта, должны учитываться в рамках инвестиционной деятельности.

Если организация совмещает функции заказчика-застройщика и инвестора и использует полученный кредит для обоих видов деятельности, она должна распределить проценты. Основанием для распределения служит кредитный договор, в котором должны быть определены цели, на которые будут использоваться заемные средства. В случае возникновения сомнений по поводу обоснованности таких расходов налоговые органы всегда могут обратиться за разъяснениями в банк, выдавший кредит.

Налоговый учет отдельных видов расходов

В ходе обсуждения темы налогового учета расходов В.К. Синилов ответил на вопросы участников круглого стола. Так, Ольга Леонидовна Арутюнова, представитель компании "Росэнерго", спросила: "Может ли организация учитывать для целей налогообложения расходы на проведение экспертизы товаров, возвращенных покупателем, который обнаружил в них недостатки? Ведь необходимость такой экспертизы предусмотрена Законом о защите прав потребителей".

Сотрудник ФНС России дал такой ответ: "Я считаю, что говорить об обоснованности расходов до того, как будут обнародованы результаты экспертизы, преждевременно. Если недостатки товара возникли по вине покупателя, он должен возместить продавцу расходы на экспертизу. Продавец включает сумму возмещения в доходы, а затраты на проведение экспертизы - в расходы. Если же недостатки товара - вина продавца, то расходы на проведение экспертизы он несет за свой счет. Учесть для целей налогообложения эти расходы продавец не сможет".

Елена Владимировна Юдевич, представитель ООО "СВ-Аудит", попросила уточнить, в каком порядке организация должна признавать расходы при длительном цикле производства, по которому не предусмотрена поэтапная сдача работ, если доходы признаются равномерно.

"Интересный вопрос, - отметил В.К. Синилов, - так как Кодекс предусматривает обратную зависимость: доходы признаются пропорционально фактически понесенным расходам. В рассматриваемой ситуации организация может поступить следующим образом. Сначала надо рассчитать коэффициент выполнения. Он равен соотношению расходов, запланированных на период, за который признается доход, к фактически произведенным расходам. С помощью данного коэффициента определяется величина дохода, которую нужно признать в соответствующем периоде. Как правило, информация о планируемых на каждый период расходах содержится в смете. Такой подход не приведет к искажениям".

"А если организация превысила смету? - спросила Е.В. Юдевич. - Такая ситуация распространена на практике". "Если расходы сверх сметы экономически обоснованны, они все равно будут признаны для целей налогообложения", - последовал ответ.

В.К. Синилов также напомнил, что работы, переходящие с одного налогового периода на другой, считаются работами с длительным технологическим циклом. Например, если работы начаты 15 декабря 2005 г., а закончены 15 января 2006 г.

Мария Сергеевна Кузнецова из компании "МКПЦН" затронула вопрос о порядке признания страхователем расходов по договору добровольного страхования сроком с 1 июня 2005 г. по 31 мая 2006 г., если первая половина страховой премии уплачивается в первый день действия договора, а вторая - 31 декабря 2005 г. В.К. Синилов сказал, что на основании п. 6 ст. 272 Кодекса такие расходы признаются в периоде фактического перечисления денежных средств. Несмотря на то, что вторая часть страховой премии относится к следующему налоговому периоду. Если же в договоре предусмотрено особое условие, согласно которому он вступает в силу с момента подписания, а не с момента оплаты, расходы все равно будут учитываться в момент оплаты. Основание - п. 6 ст. 272 Налогового кодекса.

Последний вопрос был задан Е.В. Юдевич: "Какие основные средства используются при расчете доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение: все или только те, которые подлежат амортизации?" Сотрудник ФНС России разъяснил, что долю прибыли следует рассчитывать исходя из стоимости объектов, подлежащих амортизации в соответствии со ст. 256 Кодекса, в том числе тех, по которым амортизация не начисляется.

Подписано в печать

15.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——