"Аудиторские ведомости", 2005, N 12

ЦЕНА СДЕЛКИ: АКТУАЛЬНЫЕ МОМЕНТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

При заключении хозяйственных договоров стороны вправе сами определять цену товаров, работ, услуг. Это установлено ст. 424 ГК РФ. Но организации при этом ограничены нормами ст. 40 НК РФ, в соответствии с которой налоговые органы имеют право осуществлять контроль цены сделки для целей налогообложения. В статье рассматриваются ключевые положения ст. 40, анализируется арбитражная практика и даются практические рекомендации налогоплательщику.

Основные принципы определения цены сделки для целей налогообложения состоят в следующем:

налоговый орган вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в установленных НК РФ случаях;

налоговый орган при осуществлении такого рода контроля вправе самостоятельно определять рыночную цену, при этом необходимо доказать, что цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг);

налоговый орган вправе доначислить сумму налога и пени, исчисленных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Конституционный Суд Российской Федерации в своих Определениях от 04.12.2003 N N 441-О и 442-О сделал два принципиальных вывода, на которые целесообразно обратить внимание налогоплательщикам.

Вывод первый. В соответствии с НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Исходя из названного принципа законодатель закрепил в п. 1 ст. 40 НК РФ общее правило, согласно которому для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки (если иное не предусмотрено этой статьей); пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40 (в том числе при проверке правильности применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами), когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (абз. 1 п. 3 ст. 40).

Условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные для этих случаев ст. 40 НК РФ, применяются, только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует ст. 57 Конституции Российской Федерации, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы.

Вывод второй. В ходе рассмотрения дела, касающегося законности и обоснованности вынесения налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налога и пени, арбитражный суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Закрепляющий это правомочие п. 2 ст. 20 находится в системной связи с п. 12 ст. 40 НК РФ, согласно которому при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п. п. 4 - 11 ст. 40. Названные положения вытекают из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (ст. ст. 10 и 120 Конституции Российской Федерации).

В частности, если буквальное значение условий договора не позволяет определить его результаты, суд выясняет действительную общую волю сторон с учетом цели договора, принимая во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота и последующее поведение сторон (ст. 431 ГК РФ). Кроме того, основанием признания лиц взаимозависимыми может служить факт заинтересованности в совершении хозяйственным обществом сделки - лицами, заинтересованными в совершении обществом сделки, Федеральный закон от 08.08.1998 "Об обществах с ограниченной ответственностью" признает членов совета директоров (наблюдательного совета) общества, лиц, осуществляющих функции единоличного исполнительного органа общества, членов коллегиального исполнительного органа общества, участников общества, имеющих совместно с его аффилированными лицами двадцать и более процентов голосов от общего числа голосов участников общества, если они, их супруги, родители, дети, братья, сестры и (или) их аффилированные лица являются стороной сделки (аналогичная норма содержится в п. 1 ст. 81 Федерального закона от 26.12.1995 "Об акционерных обществах").

Основания для контроля цены сделки. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в случаях:

между взаимозависимыми лицами;

по товарообменным (бартерным) операциям;

при совершении внешнеторговых сделок;

при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Сделки между взаимозависимыми лицами. Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

одна организация, непосредственно и (или) косвенно участвующая в другой организации (суммарная доля такого участия составляет более 20%). Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

физическое лицо, если оно подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Судебные органы также могут признать лиц взаимозависимыми и по другим основаниям. Так, в соответствии с п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" сделан также весьма интересный для налогоплательщика вывод, согласно которому установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам, отличным от установленных п. 1 ст. 20 НК РФ, осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней.

Арбитражные суды, как правило, признают взаимозависимость лиц между:

организациями, учредителями которых являются одни и те же граждане;

юридическим лицом и его руководителем;

организацией и ее работниками;

двумя юридическими лицами, руководитель одного из которых имеет значительную долю участия в другом юридическом лице.

Товарообменные (бартерные) операции. Такого рода операции оформляются договором мены или иными договорами, условия которых предусматривают безвалютный обмен эквивалентными по стоимости товарами (работами, услугами). Соответственно, отличительным признаком таких сделок выступает отсутствие платежей за поставляемые товары (работы, услуги). Сделки, по которым исполнение обязательств производится зачетом встречного требования, под данное основание контроля не подпадают.

Внешнеторговые сделки. При применении этого основания контроля налоговых органов цены сделки ситуация осложняется тем, что понятия внешнеторговой сделки в НК РФ нет. Это понятие раскрывается в Федеральном законе от 08.12.2003 N 164-ФЗ (в ред. на 22.07.2005) "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности". Так, под внешнеторговой бартерной сделкой понимается сделка, совершаемая при осуществлении внешнеторговой деятельности и предусматривающая обмен товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью, в том числе сделка, которая наряду с указанным обменом предусматривает использование при ее осуществлении денежных и (или) иных платежных средств. При этом под внешнеторговой деятельностью понимается деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью. Под внешней торговлей товарами этот Закон подразумевает импорт и (или) экспорт товаров. Следовательно, в случае с товарами контроль за ценой сделки будет правомерен, если договор предусматривает перемещение продукции через таможенную границу.

Реализация на внутреннем рынке товаров, приобретенных у иностранных лиц, не носит характер внешнеторговой сделки (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2003 N 56-480/03).

Внешняя торговля услугами осуществляется:

с территории Российской Федерации на территорию иностранного государства;

с территории иностранного государства на территорию Российской Федерации;

на территории Российской Федерации иностранному заказчику услуг;

на территории иностранного государства российскому заказчику услуг;

российским исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории иностранного государства, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени лиц на территории иностранного государства;

иностранным исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории Российской Федерации, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени иностранных лиц на территории Российской Федерации;

российским исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории иностранного государства;

иностранным исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории Российской Федерации.

Таким образом, только в перечисленных случаях налоговый орган может проверить правильность применения цен по сделкам.

Отклонение цены. Контроль за ценой сделки по такого рода основанию осуществляется при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. При этом отклонение исчисляется как средневзвешенное значение цен, применяемых налогоплательщиком. Если налогоплательщик использует заниженные (или завышенные) цены и при этом соблюдает допустимые отклонения или совершает разовую сделку, то основание для контроля цены сделки отсутствует.

Понятие "непродолжительный период времени" НК РФ не определено, что вызывает много спорных ситуаций между налоговым органом и налогоплательщиком. Например, из п. 5 Информационного письма N 71 следует, что непродолжительным периодом времени можно считать месяц.

Определение рыночной цены. При разрешении споров между налоговым органом и налогоплательщиком, связанных с отклонением уровня цен, арбитражные суды обращают особое внимание на идентичность (однородность) товаров, реализуемых по таким ценам. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые, характерные для них основные признаки: физические характеристики, качество, репутация на рынке, производитель и др. Объем реализации товаров различными производителями не влияет на возможность признания товаров идентичными. В целях отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения (ст. 269 НК РФ).

Если налогоплательщик является единственным производителем товара, т.е. на рынке отсутствуют идентичные товары, реализуемые иным производителем, то при определении рыночной цены допускается возможность учитывать цены реализации однородных товаров, т.е. имеющих сходные характеристики и состоящих из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При этом определении рыночной цены налоговый орган должен учитывать обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Кроме того, налоговый орган должен учитывать такие условия сделок, как сроки исполнения обязательств, условия платежей, иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены (п. 9 ст. 40 НК РФ).

Исходя из положений п. 1 ст. 40 НК РФ бремя доказывания несоответствия цены товаров (работ, услуг), указанных сторонами сделки, рыночной цене возлагается на налоговый орган. Процедура определения рыночной цены на услуги или товары обязательна для налогового органа (п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ).

Определение рыночной цены исходя из цен, применяемых налогоплательщиками. При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги налоговый орган должен использовать официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. Как и в случае с "непродолжительным периодом времени", термин "официальные источники информации" не определен. Арбитражные суды при рассмотрении споров в качестве официальных источников информации принимают справки бирж, органов статистики, заключения экспертов и др.

Определение рыночной цены квартир независимой оценочной компанией, действующей на основании и в соответствии с выданной в установленном законом порядке лицензии на осуществление оценочной деятельности, не свидетельствует о нарушении требований названной нормы права. В силу ст. 53 АПК РФ каждому заинтересованному лицу надлежит доказывать факты, обосновывающие его юридическую позицию. Налогоплательщиком документально не опровергнута достоверность определенных оценочной компанией рыночных цен на реализованные банком квартиры. При таких обстоятельствах решение налогового органа соответствует действующему законодательству (см. Постановление ФАС Московского округа от 17.10.2001 N КА-А40/5888-01).

Метод цены последующей реализации и затратный метод. Если на соответствующем рынке товаров, работ или услуг нет сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или отсутствуют предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также невозможно определить соответствующие цены из-за недоступности информационных источников, то для исчисления рыночной цены используется метод цены последующей реализации. При этом рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность между ценой, по которой такие товары, работы или услуги перепроданы их покупателем при их перепродаже, и обычными в подобных случаях затратами, понесенными этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибылью покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем перепроданных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность между произведенными затратами и обычной для данной сферы деятельности прибылью. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги принимается во внимание информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях, в частности количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Налогоплательщику необходимо обратить внимание, что невозможность последовательного применения какого-либо из указанных методов должна быть доказана налоговым органом (см. Постановление ФАС Московского округа от 19.06.2003 N КА-А41/3920-03).

Государственные регулируемые цены. При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы). Таким образом, налоговый орган не имеет права осуществлять контроль за ценой сделок, если реализация осуществляется по государственным регулируемым ценам.

Ю.М.Лермонтов

Советник налоговой службы

II ранга

Подписано в печать

15.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——