"Аудиторские ведомости", 2005, N 12

РОЛЬ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР

В ИССЛЕДОВАНИИ СИСТЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

И ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

Аналитические процедуры играют значительную роль в теории и практике аудита. В результате применения аналитических процедур повышается качество проверок благодаря акцентированию внимания на потенциально "опасных" зонах и минимизации на этой основе риска необнаружения, а также снижаются затраты на проведение аудита, поскольку объем проверок сокращается. В статье приводятся основные характеристики аналитических процедур и используемые в них методы.

Исследования аналитических процедур тесным образом связаны с развитием нормативного регулирования аудита. В соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Аналитические процедуры", одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января 1998 г., Протокол N 2, аналитические процедуры состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности организаций. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 20 "Аналитические процедуры" <1> дает более широкое толкование этого термина. Аналитические процедуры - это не только исследование соотношений между финансово-экономическими показателями, но и анализ другой имеющейся в распоряжении аудитора информации в целях обнаружения необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, а также для установления причин таких ошибок и искажений.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (N N 1 - 23) утверждены Постановлениями Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696; от 04.07.2003 N 405; от 07.10.2004 N 532; от 16.04.2005 N 228.

Учитывая разные масштабы и области применения аналитических процедур, широкий спектр задач, решаемых с их помощью, представляется целесообразным выделить некоторые основные признаки этих процедур.

Области применения:

аудит достоверности бухгалтерской отчетности;

сопутствующие аудиту услуги.

Стадии аудиторской проверки:

планирование;

процесс сбора аудиторских доказательств;

выбор формы аудиторского заключения по бухгалтерской (финансовой) отчетности;

анализ событий после отчетной даты.

Целевая направленность:

понимание деятельности экономического субъекта;

выявление факторов, подтверждающих или ставящих под сомнение соблюдение экономическим субъектом принципа непрерывности деятельности;

исследование систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета;

получение аудиторских доказательств в отношении конкретных предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности;

выявление областей проверки, требующих дополнительных аудиторских процедур, и формирование мнения о бухгалтерской (финансовой) отчетности (итоговое рассмотрение полученных аудиторских доказательств).

Характер:

качественные;

количественные.

Виды:

аналитические процедуры, в основе которых лежат общенаучные методы. Здесь целесообразно выделить такие методы, как анализ, синтез, дедукция, индукция, аналогия, моделирование, логический метод, сравнительный метод, абстрагирование, конкретизация и др.;

аналитические процедуры, базирующиеся на методах смежных экономических наук. Здесь речь идет о приемах экономического анализа, экономико-математических методах, методах теории вероятности и математической статистики.

Источники информационного обеспечения:

внутренние информационные источники;

внешние информационные источники;

информация из законодательных и нормативных документов.

Характер информационного обеспечения:

финансовая информация;

информация нефинансового характера.

Степень охвата (масштаб применения):

сводная бухгалтерская отчетность;

отчетность дочерних организаций и структурных подразделений, выделенных на отдельный баланс;

отдельные элементы (сегменты) бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Нам представляется, что предлагаемая классификация будет полезной и для теоретических исследований, и для использования в практической деятельности.

Общие подходы к применению аналитических процедур в ходе аудита достоверности бухгалтерской отчетности отражены в Федеральном правиле (стандарте) N 20 "Аналитические процедуры", согласно которому применение этих процедур основывается на допущении о наличии причинно-следственной связи между показателями, характеризующими деятельность клиента. При этом выявление нетипичных, несоразмерных (неожиданных) изменений не всегда выступает доказательством наличия погрешности в учетном процессе, а лишь сигнализирует о вероятности их наличия, а в ряде случаев может выступать следствием действия объективных экономических процессов. В этой связи выявленные необычные отклонения (колебания) и их причины подлежат детальному анализу.

Аналитические процедуры могут выполняться на протяжении всего процесса аудита:

при планировании аудитором характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур;

в качестве аудиторских процедур проверки по существу, когда их применение может быть более эффективным, чем проведение детальных тестов операций и остатков по счетам бухгалтерского учета с целью снижения риска необнаружения в отношении конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

в качестве общей обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности на завершающей стадии аудита.

Независимо от стадии аудита применение аналитических процедур включает следующие этапы:

определение общей цели;

конкретизация цели;

установление вида аналитических процедур;

определение информационного массива;

осуществление аналитических процедур;

анализ результатов и формулирование выводов.

Целевая направленность и информационный массив проведения аналитических процедур определяются стадией аудита, на которой они осуществляются.

Рекомендуемые виды аналитических процедур перечислены в Федеральном правиле (стандарте) N 20 "Аналитические процедуры". Согласно данному Стандарту аналитические процедуры включают рассмотрение:

финансовой и другой информации о клиенте в сравнении с сопоставимой информацией за предыдущие периоды, с ожидаемыми результатами деятельности клиента сметами или прогнозами, а также предположениями аудитора, с информацией об организациях, ведущих аналогичную деятельность;

взаимосвязей между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу исходя из опыта работы клиента;

соотношений между финансовой информацией и другой информацией, имеющейся в распоряжении аудитора.

Согласно Федеральному правилу (стандарту) N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" одной из причин ограничения, присущих аудиту и влияющих на возможность обнаружения существенных искажений, выступает несовершенство систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета. В этой связи на этапе планирования и в процессе сбора аудиторских доказательств необходимо достичь адекватного понимания закономерностей функционирования данных систем и убедиться в их надежности.

Правило (стандарт) N 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом" устанавливает единые требования к пониманию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также аудиторского риска и его составных частей.

Под термином "система бухгалтерского учета" понимается упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Под термином "система внутреннего контроля" понимается совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В процессе получения представления о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, необходимого для планирования аудиторской проверки, аудитор приобретает знания о структуре этих систем и их функционировании. При этом используются:

запросы, направляемые представителям руководства, персоналу, выполняющему руководящие и контролирующие функции, и другим сотрудникам на разных уровнях организационной структуры аудируемого лица, а также пособия по процедурам внутреннего контроля, описания служебных обязанностей и т.п.;

документы и записи, ведущиеся в рамках систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

наблюдение за деятельностью и операциями аудируемого лица, в том числе за организацией компьютерных операций.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности содержат информацию, требующую оценивать систему бухгалтерского учета с применением аналитических процедур, которые рассматриваются как один из инструментов исследования этих систем. Приведем положения некоторых стандартов в этой связи.

Правилом (стандартом) N 3 "Планирование аудита" определено, что при разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание: особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита; системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. В качестве конкретных направлений исследования этих систем названы учетная политика, принятая аудируемым лицом, и ее изменения; влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица. Все перечисленные направления реализуются с помощью аналитических процедур.

Правилом (стандартом) N 4 "Существенность в аудите" установлено понятие существенной информации. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор оценивает то, что по его профессиональному суждению может считаться существенным. Примерами искажений является недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием. Это искажение может быть обнаружено только в результате применения аналитических процедур для исследования системы бухгалтерского учета.

Согласно Правилу (стандарту) N 5 "Аудиторские доказательства" аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. Такие тесты проводятся с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Этим же Стандартом определено, что аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

В Правиле (стандарте) N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" в качестве примера изложения информации в части, описывающей объем аудита, приводится следующий текст: "Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности". В аудиторском заключении должны быть четко указаны основные принципы и методы (применяемый порядок) ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

В соответствии с Правилом (стандартом) N 9 "Аффилированные лица" аудитор должен выполнять аудиторские процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, касающихся аффилированных лиц и раскрытия информации о них, а также влияния операций между аудируемым лицом и аффилированным лицом на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица. Вследствие неопределенности, присущей предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности относительно полноты информации об аффилированных лицах, процедуры, определенные в настоящем Правиле (стандарте) аудиторской деятельности, предоставят достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении таких предпосылок при отсутствии каких-либо выявленных аудитором обстоятельств, которые повышают риск искажения отчетности сверх ожидаемого уровня или указывают на то, что имело место существенное искажение информации об аффилированных лицах. При наличии признака, указывающего на существование таких обстоятельств, аудитор должен выполнить модифицированные, расширенные или дополнительные процедуры, являющиеся необходимыми в данных условиях.

Согласно Правилу (стандарту) N 10 "События после отчетной даты" аудитор должен выполнить процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что все события, имевшие место до даты подписания аудиторского заключения, которые могут потребовать внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней информации, были установлены. Данные процедуры выполняются в дополнение к обычным процедурам, которые могут быть применимы к конкретным операциям, происходящим после окончания отчетного периода, с целью получения аудиторских доказательств в отношении остатков на счетах бухгалтерского учета на конец периода (например, оценка правильности отнесения операций по товарно-материальным запасам к отчетным периодам или тестирование платежей кредиторам). От аудитора не требуется проведения последующей проверки всех вопросов, по которым в результате ранее проведенных процедур были получены удовлетворительные выводы.

Процедуры, предназначенные для определения событий, которые могут требовать внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней информации, выполняются как можно ближе к дате подписания аудиторского заключения и обычно включают:

анализ методов, установленных руководством аудируемого лица для того, чтобы обеспечить определение событий после отчетной даты и оценить их влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность;

изучение протоколов собраний акционеров, заседаний совета директоров (наблюдательного совета), ревизионной комиссии и исполнительного органа аудируемого лица, проводимых после окончания отчетного периода, направление запросов относительно событий, протоколы обсуждения которых еще не готовы, изучение документов службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица;

анализ последней имеющейся в наличии промежуточной финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего периода и, если это необходимо и целесообразно, анализ смет, прогнозов движения денежных средств и других соответствующих отчетов руководства.

Правило (стандарт) N 11 "Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица" требует, чтобы аудитор рассматривал надлежащий характер использования руководством аудируемого лица допущения о непрерывности деятельности даже в том случае, если составление финансовой (бухгалтерской) отчетности не предусматривает обязанности руководства аудируемого лица специально оценивать способность аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

Критериями оценки надежности данных систем выступает способность их выполнять свои функции в рамках установленных временных сроков и выделенных ресурсов (сумма затрат на их организацию и поддержание не должна превышать величины ожидаемых убытков в данный период по причине их неэффективности).

На этапе планирования в целях ознакомления с данными системами и вынесения предварительного суждения о степени их надежности применяются аналитические процедуры преимущественно качественного характера, позволяющие оценивать:

соответствие систем контроля специфике и масштабам деятельности;

адекватность организационной структуры с учетом размера и степени сложности бизнеса клиента;

состояние кадровой политики;

уровень организационной структуры бухгалтерской службы;

правомерность применения той или иной системы налогообложения;

технические и методические аспекты ведения бухгалтерского учета и порядка составления бухгалтерской отчетности.

Наряду с "качественными" аналитическими процедурами для оценки отдельных средств контроля могут быть использованы процедуры количественные, например определение удельного веса сомнительной дебиторской задолженности в ее общем объеме, установление соотношения дебиторской и кредиторской задолженности могут служить характеристиками состояния расчетов с дебиторами и кредиторами.

В ходе сбора аудиторских доказательств в отношении конкретных предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности аналитические процедуры используются наряду с детальными проверками операций и остатков по счетам бухгалтерского учета. На данном этапе могут быть использованы следующие аналитические процедуры, позволяющие выполнить анализ:

соответствия реально применяемых способов ведения бухгалтерского учета, закрепленных в учетной политике;

нетипичных бухгалтерских записей и нехарактерных сальдо отдельных счетов;

взаимосвязей между оборотами сопряженных счетов;

соотношений между статьями различных форм отчетности;

соответствия между данными учетных синтетических регистров и различных форм отчетности.

На этапе завершения аудита аналитические процедуры применяются для окончательной проверки наличия в отчетности существенных искажений, подтверждения первичной оценки надежности систем внутреннего контроля, бухгалтерского учета, соблюдения в отношении клиента принципа непрерывности деятельности. От результатов их применения зависят форма аудиторского заключения и мнение пользователей отчетности.

Б.А.Аманжолова

Сибирский университет

потребительской кооперации

А.В.Наумова

Сибирский университет

потребительской кооперации

Подписано в печать

15.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——