"Аудиторские ведомости", 2005, N 12

КОНЦЕПЦИЯ МАРЖИНАЛЬНОГО ДОХОДА: ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЙ

(Окончание. Начало см. "Аудиторские ведомости", 2005, N 11)

Товарная номенклатура

До сих пор мы рассматривали типы решений с учетом того, что не существует никаких ограничений в привлечении факторов, необходимых для производства. Так, предполагалось, что материалы, труд, оборудование, площади и т.п. имеются в наличии или могут быть закуплены или арендованы в нужных количествах. Однако на практике предприятия, как правило, сталкиваются с дефицитом ресурсов, чтобы воспользоваться всеми имеющимися возможными вариантами, которые представляются выгодными. В такой ситуации предприятие должно приложить все усилия и использовать свои ограниченные ресурсы так, чтобы получить наибольшую прибыль.

Для лучшего распределения и оптимального использования ограниченных ресурсов больше подходит система калькуляции себестоимости по переменным затратам. Тем не менее в пользу системы калькуляции по полным затратам приводится довод, что стоимость работ, требующих больших производственных площадей и больших машино-часов, будет включать большие производственные затраты, арендные платежи и амортизацию, и эти затраты приблизительно равны доходам, которые могли бы быть получены от альтернативного использования площадей и оборудования.

Таким образом, можно предположить, что если деятельность приносит прибыль сверх прямых (переменных) затрат и соответствующей части накладных расходов, то можно считать, что прибыль от этой деятельности превышает потери, понесенные в результате непринятия альтернативного решения. Однако перед предприятием в подобной ситуации стоит задача не покрыть накладные расходы, а максимизировать прибыль. Если максимизация прибыли не является главной целью, то все равно необходимо вычислить данный показатель, чтобы оценить, во сколько обошлось достижение выбранной цели с учетом упущенной выгоды. Основным же недостатком метода калькуляции по полным затратам является то, что он не освещает возможностей улучшения использования данных ресурсов.

Одним из преимуществ системы калькуляции по переменным затратам является ее применимость в простых случаях, когда дефицитным является только один ресурс. Суть этого метода заключается в концентрации производства на виде деятельности (работе, заказах), приносящем наибольший маржинальный доход на единицу ограничивающего фактора, например квалифицированного труда, машино-часов и т.д. Причем просто дефицит ресурса необязательно делает его ограничивающим. Недостаток должен быть таким, чтобы препятствовать предприятию в достижении цели, которой в данном контексте является максимизация прибыли. Поэтому продукты, "претендующие" на использование ограничивающего ресурса, должны ранжироваться таким образом, чтобы предприятие могло получить от использования редкого ресурса как можно больше пользы. Решающим показателем должен быть дополнительный маржинальный доход на дополнительную единицу ограничивающего фактора.

Пример 4. Предприятие планирует свою производственную деятельность на следующий год. Существует возможность производить и продавать четыре вида продукции: А, В, С и D, данные по которым приведены в табл. 4. В условиях отсутствия дефицита ресурсов предприятию целесообразно производить все четыре продукта в соответствии с уровнем спроса на каждый, так как маржинальный доход от продажи каждого продукта покрывает соответствующие постоянные затраты и обеспечивает получение прибыли. Однако доступные производственные мощности ограничены 40 000 машино-часов, в то время как для производства всех четырех продуктов соответственно спросу требуется 106 000 машино-часов. Проблема заключается в том, чтобы определить объем выпуска и структуру производства, при которых будет достигнут максимальный экономический эффект.

Таблица 4

Данные по видам продукции

     
   —————————————————————————————————————T———————————————————————————¬
   |             Показатели             |       Виды продукции      |
   |                                    +——————T——————T——————T——————+
   |                                    |   А  |   В  |   С  |   D  |
   +————————————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+
   |Цена, у. е./ед.                     |   300|   240|   180|   120|
   +————————————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+
   |Переменные затраты, у. е./ед.       |   220|   200|   120|    90|
   +————————————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+
   |Маржинальный доход, у. е./ед.       |    80|    40|    60|    30|
   +————————————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+
   |Затраты времени на производство     |    80|    25|    24|    15|
   |единицы продукции, машино—час/ед.   |      |      |      |      |
   +————————————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+
   |Ожидаемый спрос, ед.                |   800|   600|   500| 1 000|
   +————————————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+
   |Затраты времени на производство     |64 000|15 000|12 000|15 000|
   |продукции в соответствии со спросом,|      |      |      |      |
   |машино—час                          |      |      |      |      |
   L————————————————————————————————————+——————+——————+——————+———————
   

Анализ данных табл. 4 показывает, что маржинальный доход на единицу продукции, полученный путем сравнения продажной цены и переменных затрат на единицу продукции, является наибольшим для продукта А (80 у. е./ед.), затем следуют соответственно продукты С (60 у. е./ед.), В (40 у. е./ед.) и D (30 у. е./ед.). Однако с точки зрения ограничения мощности применение данного показателя может оказаться нецелесообразным. Для решения проблемы требуется маржинальный доход на единицу продукции, отнесенный на один машино-час (ограничивающий фактор). Ранжирование продуктов по данному признаку показано в табл. 5.

Таблица 5

Данные по видам продукции

     
   —————————————————————————————————————————T———————————————————————¬
   |               Показатели               |     Виды продукции    |
   |                                        +—————T—————T—————T—————+
   |                                        |  А  |  В  |  С  |  D  |
   +————————————————————————————————————————+—————+—————+—————+—————+
   |Маржинальный доход на единицу продукции,| 80  | 40  | 60  | 30  |
   |у. е./ед.                               |     |     |     |     |
   +————————————————————————————————————————+—————+—————+—————+—————+
   |Затраты времени на производство единицы | 80  | 25  | 24  | 15  |
   |продукции, машино—час/ед.               |     |     |     |     |
   +————————————————————————————————————————+—————+—————+—————+—————+
   |Маржинальный доход на единицу продукции,|  1,0|  1,6|  2,5|  2,0|
   |отнесенный на один машино—час,          |     |     |     |     |
   |у. е./машино—час                        |     |     |     |     |
   +————————————————————————————————————————+—————+—————+—————+—————+
   |Ранг                                    |  4  |  3  |  1  |  2  |
   L————————————————————————————————————————+—————+—————+—————+——————
   

Из табл. 5 видно, что при производстве продукта С машино-часы используются наиболее эффективно (2,5 у. е./машино-час), следовательно, его нужно производить в соответствии со спросом, на что будет потрачено 12 000 машино-часов. На втором месте по эффективности находится продукт D (2,0 у. е./машино-час), который также следует производить с учетом спроса. Данный процесс будет продолжаться до тех пор, пока не будут использованы все 40 000 машино-часов, которыми ограничены производственные мощности. Из этой величины на продукт D необходимо затратить 15 000 машино-часов, после чего еще 13 000 машино-часов останется для продукта В (третьего по рангу в данной группе). Но для того, чтобы производить продукт В соответственно спросу, нужно 15 000 машино-часов, что превышает доступное количество. Поэтому производство продукта В сокращается до 520 единиц (13 000 / 25), а для производства продукта А вообще не остается машино-часов. Оптимальное соотношение продуктов с учетом ограничивающего фактора представлено в табл. 6.

Таблица 6

Оптимальное соотношение видов продукции

     
   ——————————————————————————————————————T——————————————————————————¬
   |             Показатели              |        Виды продукции    |
   |                                     +——————T——————T——————T—————+
   |                                     |   С  |   D  |   В  |  А  |
   +—————————————————————————————————————+——————+——————+——————+—————+
   |Объем производства, ед.              |   500| 1 000|   520|   0 |
   +—————————————————————————————————————+——————+——————+——————+—————+
   |Объем производства, машино—час       |12 000|15 000|13 000|   0 |
   +—————————————————————————————————————+——————+——————+——————+—————+
   |Маржинальный доход на единицу        |    60|    30|    40|  80 |
   |продукции, у. е./ед.                 |      |      |      |     |
   +—————————————————————————————————————+——————+——————+——————+—————+
   |Совокупный маржинальный доход, у. е. |30 000|30 000|20 800|   0 |
   L—————————————————————————————————————+——————+——————+——————+——————
   

Таким образом, совокупный маржинальный доход от продажи оптимального соотношения продуктов составит 80 800 у. е. (30 000 + 30 000 + 20 800). Для сравнения сконцентрируемся на производстве продукта А, приносящего максимальный маржинальный доход на единицу продукции. Учитывая ограничение по производственным мощностям, предприятие сможет производить только 500 единиц продукта А (40 000 / 80), маржинальный доход от продажи которых составит всего 40 000 у. е. Полученный результат подтверждает, что удельный маржинальный доход в расчете на единицу ограничивающего фактора является более подходящим способом оценки продуктов, чем просто маржинальный доход на единицу продукции, поскольку в конечном счете основная цель предприятия заключается в максимизации прибыли.

Тем не менее применение данного подхода целесообразно при условии, что только один ресурс является ограничивающим. Недостатки системы калькуляции по переменным затратам при решении проблем оптимизации теперь очевидны: существование более одного ограничивающего фактора (не включая ограничение сбыта) представляет трудности, для решения которых обычно требуется метод математического программирования. Причиной является то, что максимизация маржинального дохода на единицу ограничивающего фактора предполагает дополнительную информацию о том, что этот фактор или факторы будут полностью использованы при максимизации прибыли, что обычно может быть определено при наличии только одного ограничивающего фактора. Кроме того, данный подход "применяется только в тех случаях, где ограничения на мощность не могут быть устранены в краткосрочном плане. В долгосрочном плане можно приобрести дополнительные ресурсы" (1).

Продажа продукта в существующем виде

или после дальнейшей обработки

Ряд отраслей промышленности характеризуется наличием комплексных производств. Комплексными считаются производства, при которых производственный процесс предполагает одновременный выпуск различных продуктов в определенных количественных соотношениях. Результатом комплексного производства может быть основная (совместно производимая) и побочная продукция. Соответственно, затраты, связанные с одновременным производством двух или более продуктов до того момента, когда у продуктов появляются отличительные свойства, называются комплексными затратами. Момент выделения продуктов носит название точки разделения (или раздела), т.е. "точки в технологическом процессе, где совместные и побочные продукты становятся индивидуально идентифицированными" (2). Поскольку это может случиться на различных стадиях производства, точка разделения затрат может быть не одной и той же для различных видов продукции.

Часто такая продукция продается в момент раздела. Однако в некоторых случаях бывает выгоднее продолжить обработку производимой продукции. При принятии решения в отношении целесообразности дальнейшей обработки продукта следует учитывать, что комплексные затраты являются нерелевантными, в то время как затраты, понесенные после точки разделения, предоставляют управляющим более полезную информацию. Доходы, полученные от продаж, будут отличаться, следовательно, величина доходов на разных стадиях производства является релевантной. Поэтому при принятии решения необходимо сравнивать доходы от продаж и затраты после точки раздела.

Рассмотрим вопрос, который тесно связан с проблемой релевантности затрат, относимых на продукт в различных ситуациях, а именно с понятиями дифференциальных доходов и расходов и альтернативных затрат.

Дифференциальные (инкрементные) затраты и доходы. Это величина, на которую отличаются затраты и доходы при рассмотрении двух альтернативных вариантов. Они могут возникать и при изготовлении или продаже дополнительных единиц продукции, поэтому "инкрементные затраты ассоциируются с увеличением или сокращением производства" (10). Дифференциальные (инкрементные) затраты и доходы являются релевантными затратами и позволяют определить наиболее прибыльную стадию, на которой стоит продавать продукт. Когда компания принимает решение о дальнейшей обработке продукции, дифференциальные затраты являются дополнительными затратами по расширению производственных операций.

Альтернативные затраты. Эти затраты характеризуют возможности, от которых отказываются при выборе какого-либо альтернативного решения, и представляют собой упущенную выгоду, когда выбор одного решения исключает принятие другого. Альтернативные затраты обычно не отражаются в бухгалтерских записях, но учитываются при принятии конкретных управленческих решений.

Информация для решений о продаже продуктов в существующем виде или подвергнутых дальнейшей обработке может быть получена двумя способами. Первый способ состоит в расчете дополнительной (дифференциальной) прибыли, получаемой путем сопоставления дифференциального дохода и дифференциальных затрат. Второй способ, использующий понятие альтернативных затрат, представляет ситуацию с учетом потери прибыли в результате принятия рассматриваемого альтернативного решения в предпочтение следующему лучшему варианту.

Пример 5. Предприятие выпускает и продает три вида продукции: А, В и С, комплексные затраты на производство которых составляют 200 000 у. е. Продукты А и В могут быть проданы сразу после момента (точки) раздела, а продукт С проходит дальнейшую обработку, затраты на которую составляют 10 000 у. е. Для упрощения расчетов допустим, что все произведенные продукты продаются. Данные об объеме продаж в количественном и стоимостном выражении продуктов представлены в табл. 7.

Таблица 7

Объем продаж продуктов А, В и С

     
   ———————————T——————————————————T———————————————T——————————————————¬
   | Продукты |  Количество, ед. |Цена, у. е./ед.| Стоимость, у. е. |
   +——————————+——————————————————+———————————————+——————————————————+
   |    А     |      2 000       |     100       |     200 000      |
   +——————————+——————————————————+———————————————+——————————————————+
   |    В     |      2 000       |      50       |     100 000      |
   +——————————+——————————————————+———————————————+——————————————————+
   |    С     |        100       |     400       |      40 000      |
   L——————————+——————————————————+———————————————+———————————————————
   

Предприятие рассматривает возможность того, чтобы вместо продажи продукта В в существующем виде перерабатывать его в то же количество продукта В1,который будет продаваться по более высокой цене в размере 100 у. е./ед. Дополнительные затраты составят 50 000 у. е. Однако существующие производственные мощности уже не позволят производить обработку продукта С, без которой данный продукт не достигнет той стадии готовности, в которой может быть осуществлена его продажа. Управляющим необходимо принять решение о целесообразности дальнейшей обработки продукта В.

Сопоставление дифференциальных доходов и дифференциальных расходов. Расчет дифференциального дохода представлен в табл. 8, дифференциальных расходов - в табл. 9.

Таблица 8

Расчет дифференциального дохода (у. е.)

     
   —————————T——————————————————T———————————————————T————————————————¬
   |Продукты|   Выручка без    |     Выручка с     |Дифференциальный|
   |        |обработки продукта|обработкой продукта|      доход     |
   |        |         В        |         В         |                |
   +————————+——————————————————+———————————————————+————————————————+
   |А       |     200 000      |      200 000      |                |
   +————————+——————————————————+———————————————————+                |
   |В       |     100 000      |            0      |                |
   +————————+——————————————————+———————————————————+                |
   |В1      |           0      |      200 000      |                |
   +————————+——————————————————+———————————————————+                |
   |С       |      40 000      |            0      |                |
   +————————+——————————————————+———————————————————+                |
   |Итого   |     340 000      |      400 000      |     60 000     |
   L————————+——————————————————+———————————————————+—————————————————
   

Таблица 9

Расчет дифференциальных расходов (у. е.)

     
   ————————————————————T—————————————T—————————————T————————————————¬
   |     Показатели    | Затраты без |  Затраты с  |Дифференциальные|
   |                   | обработки   |  обработкой |     расходы    |
   |                   | продукта В  |  продукта В |                |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+————————————————+
   |Комплексные затраты|   200 000   |   200 000   |                |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+                |
   |На продукт С       |    10 000   |         0   |                |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+                |
   |На продукт В1      |         0   |    50 000   |                |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+                |
   |Итого              |   210 000   |   250 000   |     40 000     |
   L———————————————————+—————————————+—————————————+—————————————————
   

Из табл. 8 и 9 видно, что, если принять решение в пользу переработки продукта В в В1, дифференциальные доходы составят 60 000 у. е., а дифференциальные расходы - 40 000 у. е., соответственно, дифференциальная прибыль окажется в размере 20 000 у. е.

Альтернативные затраты. Ниже показан расчет (в у. е.).

Выручка от продажи продукта В1 200 000

(Минус) затраты на переработку продукта В в В1 (50 000)

     
                                                             ————————
   

Доход от производства продукта В1 150 000

Альтернативные затраты:

Выручка от продажи продукта В 100 000

Выручка от продажи продукта С 40 000

(Минус) затраты на обработку продукта С (10 000)

     
                                                   ————————
   

Альтернативные затраты, всего (130 000)

Чистый доход от производства продукта В1 20 000

Из представленных расчетов видно, что результаты, полученные при обоих способах, совпадают и показывают увеличение прибыли предприятия в случае принятия решения в пользу дальнейшей обработки продукта В на 20 000 у. е.

Таким образом, можно сделать вывод, что решение продолжать производство совместно производимых (или побочных) продуктов не зависит ни от размера комплексных затрат, поскольку, будучи уже понесены, они не влияют на будущие действия, ни от способов их распределения между отдельными видами продукции, производимыми с целью оценки запасов. Решение о дальнейшей обработке зависит только от того, оправдывает ли дополнительный доход дополнительные затраты.

Собственное производство или закупка

Необходимость принятия решения, производить или закупать продукцию, обычно возникает, когда производимая продукция содержит в себе детали, которые можно либо произвести на самом предприятии, либо закупить у поставщика. "В большинстве случаев решение вопроса "производить или закупать" представляет собой наивысшую степень важности, поскольку подобные решения несут в себе потенциал стимулирования (поддержки) или противодействия реализации продукции при последующем получении прибыли или несении убытков" (4).

На первый взгляд может показаться, что, поскольку единственными дополнительными производственными затратами на изготовление данных деталей являются переменные (предельные) затраты, разница между ними и ценой поставщика представляет собой экономию от собственного производства. Однако такой подход не учитывает альтернативные затраты, т.е. упущенную выгоду от альтернативного использования производственных мощностей (естественно, если они могут быть задействованы). Или, если для того, чтобы производить эти детали, предприятие прекращает производство другой продукции, оно теряет и маржинальный доход, который приносит эта продукция. Тогда при принятии решения о собственном производстве или закупке такие "скрытые" затраты следует прибавлять к переменным затратам на детали и полученную величину сопоставлять с ценой поставщика. При этом потерю маржинального дохода легче всего проиллюстрировать, используя маржинальный доход на единицу ключевого (ограничивающего) фактора.

Пример 6. Предприятие выпускает деталь А, для производства которой требуется 15 машино-часов, удельные переменные затраты составляют 70 у. е./ед., а продажная цена - 100 у. е./ед. На том же станке можно производить за 5 машино-часов деталь В (используемую для комплектации другого продукта) с удельными переменными затратами в размере 15 у. е./ед. В то же время деталь В можно приобретать у стороннего поставщика по цене 23 у. е./ед. Руководителю необходимо принять решение, следует производить самим деталь В или стоит заключить договор с другой компанией по поставке данных деталей.

Сначала определим упущенную выгоду от альтернативного использования станка. Маржинальный доход от производства и продажи единицы детали А составляет 30 у. е./ед. (100 - 70), а в расчете на единицу ключевого фактора - 2 у. е./машино-час (30 у. е./ед. / 15 машино-часов/ед.). Поскольку для изготовления одной детали В требуется 5 машино-часов, снимая с производства деталь А, предприятие теряет маржинальный доход в размере 10 у. е. (2 х 5). Тогда с учетом альтернативных затрат релевантные затраты на производство детали В составят 25 у. е./ед. (10 + 15), что на 2 у. е./ед. превышает закупочную цену данной детали. Таким образом, из двух рассматриваемых вариантов покупка требует меньших затрат, и, следовательно, на ней и будет остановлен выбор компании.

Следует отметить, что решение, описанное в примере 6, предполагает, что станок работает на полную мощность. В противном случае не происходило бы и потери маржинального дохода от его использования для производства какой-либо другой детали (в рассматриваемом примере детали А). При таких обстоятельствах единственными релевантными затратами оказались бы переменные затраты на производство детали В в размере 15 у. е./ед., что ниже цены поставщика на 8 у. е./ед. Это означало бы, наоборот, что собственное производство целесообразнее закупки на стороне.

В заключение подчеркнем, что анализ релевантных затрат и доходов может и должен рассматриваться лишь как одна из составляющих в принятии окончательного решения. Следует учитывать и целый ряд других факторов, таких, как качество деталей, надежность поставщиков, стабильность цен в ближайшие несколько лет, состояние рынка трудовых ресурсов, деловая репутация предприятия и т.п. Так, если качество предлагаемых внешними поставщиками деталей значительно ниже того, которое предприятие может обеспечить само, выгода от количественных показателей будет намного меньше, чем покажет простое сопоставление релевантных затрат и доходов. Непригодность детали или высокий процент брака может привести к простою сборочных конвейеров и задержкам в поставках конечного продукта потребителю и, как следствие, к снижению объема продаж и потере деловой репутации предприятия.

Кроме того, возникает естественный вопрос по поводу неизменности низкой цены поставщика. Возможно, поставщик рассчитывает повысить цену на последующие заказы после того, как предприятие перестанет производить детали. Очень важна и надежность поставщика относительно своевременных поставок, ненадлежащее исполнение которых может привести к значительным затратам, особенно если эта деталь необходима для конечного продукта. Также следует принимать во внимание тот факт, что во многих отраслях промышленности новые технологии являются важной определяющей конкурентного производства. Поэтому многие предприятия предпочитают предоставлять собственной службе НИОКР проводить эксперименты и внедрять технические новшества на своем производстве. По этим причинам предприятие может выбрать вариант, предусматривающий продолжение производства деталей собственными силами.

В большинстве случаев произведенные расчеты и анализ качественных факторов говорят о том, что изготовление комплектующих на предприятии более выгодно. Тем более что само руководство предприятия вряд ли согласилось бы продавать детали по цене, покрывающей лишь себестоимость, исчисленную по переменным затратам, в течение длительного периода. Однако следует помнить, что понятие "стоимость покупки" включает не только фактурную стоимость поставщика, но и все затраты по приведению продукта в то же самое состояние и местоположение, как если бы его изготавливали на предприятии (доставку, погрузочно-разгрузочные работы, досмотр, стоимость хранения и т.п.). Поскольку многие решения "производить или покупать" носят долгосрочный характер, необходимо, кроме существующих в настоящее время затрат, также учитывать и затраты, которые могут возникнуть в результате инфляции, изменения технологии производства и пр.

Концепция маржинального дохода, как и все аналитические инструменты, должна быть использована с некоторой осторожностью, хотя при условии правильного применения ее ценность достаточно велика. Основным ограничением применения этой концепции можно считать недостаточную точность и глубину анализа затрат, вытекающую из некоторой условности разделения затрат на переменные и постоянные составляющие и их дальнейшего соотнесения с сегментами деятельности предприятия. Для правильного применения концепции маржинального дохода также необходимо четкое разграничение переменных производственных и непроизводственных затрат, определяя, таким образом, маржинальный доход от производственной деятельности (выручка минус себестоимость проданной продукции, исчисленной в соответствии с системой калькуляции по переменным затратам) как часть совокупного маржинального дохода предприятия. Причем, выделяя переменные затраты как основу анализа, не следует игнорировать постоянные затраты, а, наоборот, обратить особое внимание на необходимость их эффективного регулирования.

Литература

1. Друри К. Управленческий и производственный учет. Пер. с англ. Учебник. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003.

2. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 1995.

3. http://www.utilityregulation.com/essays/et12.htm.

4. Фридман П. Контроль затрат и финансовых результатов при анализе качества продукции. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1994.

Е.Ю.Воронова

К. э. н.,

доцент кафедры

"Учет, статистика и аудит"

МГИМО (У) МИД России

Подписано в печать

15.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——