"Аудиторские ведомости", 2005, N 12

КРЕДИТНЫЕ ОРГАНИЗАЦИИ:

ПЕРЕХОД НА МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(Окончание. Начало см. "Аудиторские ведомости", 2005, N 11)

Правила бухгалтерского учета по МСФО

Устанавливаются следующие правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях по МСФО:

- денежной единицей измерения признается валюта Российской Федерации;

- бухгалтерский учет ведется по принципу двойной записи: операции отражаются путем двойной записи на корреспондирующих счетах;

- соблюдается принцип обособленного ведения бухгалтерского учета: учет имущества и клиентских операций ведется обособленно от имущества и операций самого банка;

- учет ведется непрерывно с момента регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- учет ведется согласно принципу осторожности, т.е. при отражении в учете применяются правила и суждения, позволяющие не завышать активы и доходы и не занижать обязательства;

- входящий баланс обладает признаком преемственности, т.е. исходящие остатки на конец предшествующего операционного дня совпадают с входящими остатками на текущий операционный день;

- информация представляется последовательно, т.е. представление и классификация статей в финансовой отчетности сохраняются от одного отчетного периода к другому;

- активы и обязательства, доходы и расходы отражаются в отчетности раздельно.

Бухгалтерский учет ведется в соответствии с требованиями действующего российского законодательства и нормативных актов Банка России с использованием Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях, утвержденного Положением N 205-П. С целью формирования отчетности в формате МСФО по отдельным операциям в бухгалтерском учете могут быть введены дополнительные аналитические позиции, а также сформированы дополнительные регистры бухгалтерского учета, в том числе трансформационные таблицы и корректировочные ведомости, предназначенные для формирования отчетности в формате МСФО посредством трансформации отчетных данных, сформированных в формате РСБУ.

Элементы финансовой отчетности

К элементам финансовой отчетности в соответствии с МСФО относятся активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы. Элементы финансовой отчетности - это экономические категории, которые связаны с предоставлением информации о финансовом состоянии кредитной организации и результатах ее деятельности. Выделяются пять элементов финансовой отчетности.

Активы - это средства или ресурсы, контролируемые кредитной организацией и являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих экономических выгод. Активы отражаются в балансе при условии, если существует вероятность будущих экономических выгод и стоимость активов может быть надежно измерена. При определении актива право собственности на него не является основным. Так, арендованная собственность является активом, если организация будет контролировать выгоды от ее использования.

Обязательства - это существующая на отчетную дату задолженность, возникшая из событий прошлых периодов, погашение которой приведет к оттоку ресурсов кредитной организации. Обязательства отражаются в балансе, только когда существует вероятность будущего оттока ресурсов, воплощающих экономические выгоды, в результате погашения существующего обязательства и величина такого погашения может быть надежно измерена.

Собственный капитал - это оставшаяся доля активов кредитной организации после вычета всех обязательств. Непосредственно на счет собственного капитала банком относятся:

- корректировки предыдущего периода, связанные с исправлением фундаментальных ошибок или внедрением новых принципов учетной политики (МСФО 8);

- корректировки, связанные с применением МСФО в первый раз (ПИК 8);

- убытки от обесценения активов, по которым ранее был признан результат дооценки (МСФО 36);

- сторнирование убытков от обесценения, ранее относимых на счет собственного капитала (МСФО 36);

- курсовая разница, возникающая по монетарной статье, которая по своей сущности является частью чистой инвестиции в иностранную компанию (МСФО 21);

- курсовая разница, возникающая при консолидации отчетности иностранных компаний (МСФО 21);

- корректировка до справедливой стоимости при проведении годовой переоценки финансовых активов для продажи в случае (МСФО 39);

- отложенный налог в той части, в которой он относится непосредственно на счет собственного капитала (МСФО 12).

Доходы - это увеличение экономических выгод кредитной организации за отчетный период, что приводит к расширению активов и уменьшению обязательств, результатом чего является рост собственного капитала (исключая вклады собственников в уставный капитал). Доход включает выручку, полученную в результате основной (уставной) и неосновной деятельности кредитной организации.

Расходы - это сокращение экономических выгод, которое выражается в уменьшении или потере стоимости активов или увеличении обязательств, приводящих к уменьшению собственного капитала (исключая изъятия собственников из уставного капитала). При отражении расходов действует правило соответствия (matching concept) - расходы признаются в отчетном периоде, только если они привели к доходам данного периода.

Элементы отчетности признаются, только если они удовлетворяют критериям признания, т.е. существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена кредитной организацией, а также элемент имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена. На практике существует возможность применения профессиональных суждений специалистов для определения вероятности получения или утраты экономических выгод. Важное понятие "профессиональное суждение" красной нитью проходит через все стандарты финансовой отчетности.

Перечисленные элементы финансовой отчетности характерны также и для отчетности, составляемой в соответствии с требованиями российского законодательства. Но в методах их оценки и отражения в балансе имеются значительные различия.

Виды стоимости в соответствии с МСФО

Международными стандартами предполагаются различные варианты оценки активов и обязательств.

Фактическая стоимость приобретения, или первоначальная стоимость (historical cost): для активов - это стоимость их приобретения, а для обязательств - сумма, полученная в обмен на обязательство. Первоначальная стоимость выражается в фактических ценах в момент совершения сделки.

Текущая, или восстановительная, стоимость (current cost): для активов - это средства, которые необходимо заплатить, если они приобретаются в настоящий момент, для обязательств - сумма, которую нужно заплатить для погашения обязательства в настоящий момент.

Возможная стоимость продажи, или реализационная, или ликвидационная стоимость (realizable or settlement value): для активов - это сумма денежных средств, которую можно получить в результате их продажи, а для обязательств - это стоимость их погашения при нормальных условиях функционирования кредитной организации.

Дисконтированная, или приведенная, стоимость (present value): для активов - это дисконтированная стоимость будущих чистых притоков денежных средств в условиях нормального функционирования кредитной организации, для обязательств - дисконтированная стоимость будущих оттоков денежных средств при погашении обязательств в условиях нормального функционирования кредитной организации.

Также могут использоваться еще два варианта оценки: рыночная стоимость (market value), т.е. сумма, которая может быть получена в результате продажи активов на рынке, и справедливая, или "честная", стоимость (fair value), т.е. величина, по которой активы могут быть обменены между осведомленными и желающими это сделать сторонами в ближайшем будущем.

Состав финансовой отчетности

Финансовая отчетность включает:

- балансовый отчет (баланс);

- отчет о прибылях и убытках;

- отчет о движении денежных средств;

- отчет о движении капитала;

- примечания к финансовой отчетности.

Каждая форма или компонент должны быть четко определены. На каждом листе отчетности в виде постраничного заголовка повторяется и выделяется следующая информация:

- наименование банка;

- наименование компонента отчетности;

- указание, охватывает ли финансовая отчетность отдельную структуру или группу;

- отчетная дата или отчетный период;

- валюта отчетности;

- уровень точности, использованный при представлении числовых данных.

Балансовый отчет представляет активы и пассивы в группировке по их характеру, отражающему их относительную ликвидность по возрастанию. Активы признаются в балансе, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод для банка, а актив имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена. Актив не признается в балансе, когда были понесены затраты, исключающие вероятность притока экономических выгод для банка за пределами текущего отчетного периода. Подобная операция признается как расход в Отчете о прибылях и убытках.

Для признания и отражения в качестве пассивов принятые банком обязательства и резервы должны:

- предусматривать передачу активов, способных в будущем принести экономическую выгоду;

- предусматривать указание, кому и на каких основаниях должна быть осуществлена передача активов;

- являться результатом ранее совершенных сделок.

Обязательство или резерв отражаются, когда отток ресурсов является вероятным и может быть достоверно (надежно) оценен. Для отражения в отчетности необходимо выбирать наиболее вероятную величину.

Отчет о прибылях и убытках представляет доходы и расходы в группировке по их характеру и раскрывает основные виды расходов. Доходы - это увеличение активов, или сокращение обязательств, или сочетание того и другого, что выражается в увеличении капитала, не связанного с уставными взносами владельцев. Признание доходов происходит одновременно с признанием увеличения активов или уменьшения обязательств. Различают доходы, носящие повторяющийся, периодический и непрерывный характер, и так называемые прочие прибыли - выручку от неосновной деятельности. Расходы - это уменьшение активов, или увеличение обязательств, или сочетание того и другого, что выражается в уменьшении капитала, не связанного с его распределением между владельцами. Признание расходов происходит одновременно с признанием уменьшения активов или увеличения обязательств.

Расходы признаются в Отчете о прибылях и убытках:

- на основе непосредственного сопоставления между понесенными затратами и прибылями по конкретным статьям доходов;

- если затраты не создают будущие экономические выгоды или когда будущие экономические выгоды не соответствуют или перестают соответствовать требованиям признания их в качестве актива;

- если возникает обязательство без признания актива (например, гарантийные обязательства).

Различают расходы, носящие повторяющийся, периодический и непрерывный характер, и убытки как результат от неосновной деятельности.

Отчет о движении денежных средств отражает способность банка создавать денежные средства и их эквиваленты, а также потребность банка в использовании этих потоков денежных средств.

Отчет о движении капитала отражает изменение капитала за отчетный период. Изменение в капитале представляет собой суммарную прибыль и убытки в результате деятельности банка в течение периода, а также изменения в результате операций с акционерами.

Примечания к финансовой отчетности:

- включают информацию о базе подготовки финансовой отчетности, конкретной учетной политике, выбранной и примененной для существенных операций и событий;

- раскрывают информацию, требуемую МСФО, которая не представлена в какой-либо финансовой отчетности;

- обеспечивают дополнительную информацию, которая не представлена в самой финансовой отчетности, но необходима для достоверного представления.

В примечаниях подлежат раскрытию принципы, использованные при составлении финансовой отчетности, пояснения к статьям отчетов, а также не отраженные в составных частях отчетности риски, условные события и обязательства банка, события после отчетной даты. Примечания должны дополнять, но не заменять собой показатели самих отчетов.

При составлении примечаний банку необходимо придерживаться следующего порядка изложения:

- заявление о соответствии МСФО;

- основной вид деятельности банка или группы;

- экономическая среда, в которой банк или группа осуществляет свою деятельность;

- основы представления отчетности;

- принципы учетной политики.

Сравнительные данные приводятся в годовой финансовой отчетности - за один предшествующий год и в промежуточной отчетности. Во втором случае:

- в балансовом отчете и в соответствующей части примечаний к финансовой отчетности - на конец предыдущего (начало текущего) периода;

- в Отчете о прибылях и убытках, Отчете о движении денежных средств, Отчете о движении капитала и части примечаний к финансовой отчетности, раскрывающих статьи данных отчетов, - за соответствующий период предшествующего отчетного года.

Соответствие отчетности МСФО

Отчетность соответствует МСФО, если она подготовлена согласно всем стандартам и интерпретациям. Факт соответствия МСФО должен быть отражен в финансовой отчетности. При этом соответствие МСФО означает, что отчетность удовлетворяет всем требованиям каждого применяемого стандарта. И, наоборот, финансовая отчетность не может быть охарактеризована как соответствующая МСФО, если имеются какие-либо существенные отступления от стандартов и разъяснений к ним в отношении учета и раскрытия информации. Наличие национальных стандартов, противоречащих МСФО, а также включение в отчетность каких-либо конкретных пояснений не считаются оправданием отклонений от требований МСФО.

Вместе с тем предусмотрено, что в исключительных ситуациях может оказаться необходимым отступление от МСФО. Такие ситуации возникают, когда применение МСФО может привести к искажению информации об отдельных хозяйственных операциях. В этом случае финансовая отчетность должна содержать:

- мнение руководства компании о необходимости отклонений от МСФО;

- подробное объяснение причины, по которой применение этих стандартов может привести к искажению отчетности;

- описание правила, предписанного МСФО, и фактически использованной схемы учета;

- оценку влияния данного отклонения на величину активов, обязательств, капитала, прибыли (убытка) и денежных потоков для каждого периода, представленного в отчетности.

Знание всех фактов отклонений от МСФО позволяет пользователю составить собственное мнение об отчетности и сформулировать поправки, необходимые для приведения отчетности в соответствие с МСФО. Важная роль в исполнении при этом принадлежит аудиторам, которые обязаны выразить мнение, действительно ли отчетность составлена в соответствии с МСФО, т.е. удостовериться и подтвердить, что отчетность отвечает всем требованиям каждого отдельно взятого стандарта.

Кроме того, МСФО устанавливают достаточно жесткий подход к выбору учетной политики. В этом процессе кредитная организация должна ориентироваться на правила, предписанные МСФО. При отсутствии таковых для отдельных операций руководство кредитной организации составляет учетную политику, при использовании которой финансовая отчетность будет содержать полную и непредвзятую информацию, необходимую пользователям для принятия решений, достоверно отражающую результаты деятельности и положение компании, а также экономическое содержание операций (а не их юридическую форму). При отсутствии конкретных требований для отдельных операций необходимо ориентироваться на требования, принятые для сходных операций, и общие принципы системы МСФО. Допускается также использовать отраслевые правила учета и стандарты, выпущенные другими органами, но лишь в той степени, в какой их требования не противоречат МСФО. Это дает возможность применять, в частности, US GAAP, так как последние содержат детально разработанные правила учета для многих сложных операций.

Принятый в МСФО подход призван устранить излишне широкую интерпретацию стандартов, а также ситуации, когда в публикуемой финансовой отчетности содержится указание, что она подготовлена в соответствии с МСФО, хотя на самом деле не все требования стандартов соблюдены. Чаще всего подобные ситуации возникают в отношении требований по раскрытию информации (операции со связанными сторонами, географические и операционные сегменты).

Литература

1. Применение МСФО в кредитных организациях / Под ред. Т.В. Гвелесиани. - Изд-во: "БДЦ Пресс". 2004. С. 392.

2. Методика подготовки учетной политики кредитной организации в целях составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО / Под ред. Адитяровой Н.Р., Зонтовой А.Б., Тинкельман С.Б. - Изд-во: "Бухгалтерский учет в кредитных организациях". 2004. С. 160.

3. Шнейдман Л.В. Как пользоваться МСФО. - Изд-во "Бухгалтерский учет". 2003. С. 96.

4. Трансформация отчетности кредитных организаций от РСБУ к МСФО: Учебно-практическое пособие / Под ред. Бабченко Т.Н., Бабченко И.А. - Изд-во: "Дело". 2005. С. 200.

С.Б.Тинкельман

Заместитель директора

департамента аудиторских услуг

ЗАО "АКГ "Развитие бизнес-систем"

Е.С.Казакевич

Консультант

отдела аудита кредитных организаций

ЗАО "АКГ "Развитие бизнес-систем"

Подписано в печать

15.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——